政府投资工程跟踪审计风险初探
邓万金（江西省大余县审计局）
《审计法》第二十二条规定：“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督”，对建设项目实施审计是审计法赋予审计机关的职责。审计机关对建设项目大多采用竣工决算审计方式，但事后审计是一种静态的被动的审计监督，难以体现审计监督和审计服务的及时性有效性，为加强事前、事中的审计监督，审计机关创新审计方法，在建设项目审计中引入跟踪审计，经过不断的探索和总结，近年来，各地审计机关积极尝试开展对政府建设项目进行跟踪审计，取得了良好的效果。建设项目跟踪审计已成为现今主要的审计方式。跟踪审计作为一种审计创新，尚未形成较为完善的制度体系，伴随跟踪审计而产生的审计风险也引起了审计机关和重视，有效识别跟踪审计风险和积极采取防范措施，将有利于跟踪审计方式的创新和发展。
一、建设项目跟踪审计的概念
建设项目跟踪审计作为一种创新的审计模式，从审计署到地方各级审计机关都在审计实践中得到运用，但对建设项目跟踪审计的概念尚没有统一的认识，各地方出台的有关地方性法规、政府规章或各级审计机关的有关文件，对建设项目跟踪审计的概念性表述也有差异，理论探讨上，由于审计的主体范围或角度不同，也均有不同的概括方式。为对本文所探讨的主题进行界定，将审计机关实施建设项目跟踪审计的概念作如下描述：
建设项目跟踪审计，是指审计机关为促进完善建设项目管理，提高投资效益，依法对国家建设项目投资建设过程进行连续性的审核、监督，并对其合法性、真实性、效益性和规范性及时发表意见和提出审计建议。
建设项目跟踪审计具有涉及投资规模大、时间跨度长、内容复杂、技术含量高等特点，而这些特点又与跟踪审计风险密切相关。
二、建设项目跟踪审计风险的含义
跟踪审计过程中，除竣工财务决算审计阶段具有财务报表审计的某些特征外，由于其独具的特点，建设项目的跟踪审计与其他类型的审计之间存在着巨大的差异，以财务报表审计或财政、财务收支审计为基础的风险评估方法，以固有风险、控制风险和检查风险构成的风险评估数学模型，在建设项目跟踪审计风险评估中的运用存在极大的局限性，但就审计机关而言，跟踪审计在方法和审计内容上与其他审计类型存在差异，仍然是审计机关的一种审计行政行为，传统的审计风险的定义至少提供了基本的对于跟踪审计风险的探讨和研究思路。
结合跟踪审计的特点和审计实务，将审计机关在跟踪审计中的风险表述为：审计机关由于采用了不适当的审计程序和方法，发表了与事实不相符的审计意见或审计结论，造成审计机关或审计人员承担相关责任和声誉损害的可能性。
对跟踪审计风险的表述重点突出三个方面，首先是审计风险与审计责任的关系，审计责任的存在是形成审计风险的一个基本因素，没有审计责任或没有明确的审计责任承担方式也就不存在审计风险，审计机关的审计责任在《审计法》及相关的行政法法规中有所规定；第二是“声誉损害”，也可以理解为“负面影响”，除出现审计机关或审计人员的舞弊应承担相应责任外，审计失败导致审计机关直接承担责任的方式并不明确，但对审计机关的“客观公正”的职业形象的损害是巨大，实际上此点也是审计机关在跟踪审计风险方面重点关注的内容；第三是导致风险的另一因素是“发表了与事实不相符的审计意见”，其“不相符合”具有双向性，既包含“重大错弊而审计人员没有发现”，也包含审计事项并无不妥审计人员却发表了相反的意见，而后者也是形成建设项目跟踪审计风险的重要因素。另外审计风险是一种可能性，具有潜在性，又与审计环境、审计方法以及社会公众对审计的认知程度有关。
三、建设项目跟踪审计风险识别
(一)跟踪审计环境的复杂性蕴含风险
审计环境是审计机构和审计人员进行审计的外部环境，审计活动必须依赖一定的客观环境，主要包括经济环境和法制环境，甚至社会舆论环境。建设项目跟踪审计活动的贯穿于建设项目的实施过程，建设领域客观环境的复杂性蕴含风险。
1、建设领域体制、制度的缺位所带来的审计风险。
当前，我国市场经济体制、制度的设计还不完备；相关的法律法规还不健全；制度的执行弹性太大且缺乏刚性；以言代法、以权代法的情况还时有发生；违法成本低、无法可依甚至有法难依的现象还客观存在；责任不明、有责难究还较为普遍等等，所以这些都使腐败行为在经济领域容易找到生存的缝隙。体制、制度的不健全及法律法规的缺失与滞后，使很多应该得到法律制裁的行为得不到应有的制裁，很多应该得到制度规范的行为得不到应有的规范，很多应该遵循的程序得不到应有的遵循，而随着审计介入深度愈深、参与的范围愈广，势必给审计带来的风险隐患也就愈大。社会公众对审计的期望更高，而审计权力与审计手段的有限性，无法揭示建设领域的各种违规和违法犯罪行为。
2、审计对象的特殊性所带来的审计风险。
建设领域属腐败现象高发地带已是一个不争的事实，同样，建设领域的审计属审计的高风险区也是客观现实。与其他领域审计对象主要是审“公”不同，建设领域的审计是既审“公”又审“私”，审“私”与审“公”相比，那些参与项目建设的私营业主、包工头、个体老板们，在事关他们切身利益面前会有更多的纠缠，审计人员面对的诱惑和考验往往更大，对项目建设的管理方是如此，对审计也难以摆脱。而某些环节审计人员单兵作战、“背靠背”操作的特点则使监督很难完全到位。
(二) 跟踪审计的模式加大了审计风险。
1、 跟踪审计道德风险突出
道德风险是一个经济哲学范畴的概念，可以理解为从事经济活动的人在最大限度地增进自身效用的同时做出不利于他人的行动。审计从本质来说是独立于经济活动的监督行为，并非经济活动的当事人，但建设项目跟踪审计行为与各方经济利益密切相关，跟踪审计本身的特点，在各方利益冲突中，审计人员的道德风险相较与其他审计类型更显突出，换一角度，就是审计机关的廉政风险。
由于跟踪审计是一种过程中的审计，从时间跨度上，少则数月，多则数年，涉及审计对象上，既有建设方又有设计、施工、监理等其他各方，从国家审计的效力上，审计结论直接影响各方的利益分配，总体上审计人员需要全方位接触和参与建设项目所涉及的各个环节，尤其是审计人员与建设项目相关单位和人员的长期接触，“熟人”现象很难避免，甚至为“内部人”的产生提供了时间上的培养条件。在建设项目各参与方的利益纠缠中，“熟人”“内部人”现象将导致审计人员难以独立、客观地发表审计意见，甚至于舞弊。
道德风险或者说廉政风险是审计机关特别关注的审计风险，有可能导致“一票否决”的严重后果。
2、跟踪审计定位模糊导致审计越位、错位的可能性
建设项目跟踪审计目前仍是一种在探索中发展审计模式，尚无相对完善的制度体系，在介入建设项目的实施过程中，首先是审计机关的角色定位问题。从广义讲，审计是管理的一个组成部分，是管理的一种方式和手段，但通常意义上的审计是一种不仅独立于第三方也同时独立于管理的监督活动。随着招投标制、业主负责制及工程监理制度的逐步建立与完善，与建设项目有关的各项管理活动逐步规范化，职能部门各行其事，各负其责。在跟踪审计实践中，审计机关有“广泛深入”发表审计意见和建议并要求当事人各方接受和执行的倾向，审计机关将关口前移，并“严格把关”的过程中，审计机关的监督活动有同化为管理活动的趋势。
其次是审计程序及审计标准问题。审计机关的审计行为是一种行政执法活动，其审计行为必须在行政法及审计相关法律法规的范围内进行，其权威性的来源之一就是审计程序及审计标准的规范化，而建设项目有些需要比较长的时间过程，且涉及的对象及各方的权利关系较为庞杂，对其全过程跟踪审计与一般审计项目相比而言存在较大差异，有关跟踪审计的审计程序及审计标准方面尚无统一的规范，尤其是审计标准的缺失，如何使审计到位而不错位显得较为棘手。
再次是责任承担问题。审计机关必须对审计行为承担相关的审计责任，但这种责任与被审计的经济活动的各方主体所承担的责任是两种完全不同性质的责任，审计不仅要独立于被审计的经济活动，而且对所审计的活动不承担责任，这是审计得以存在的基础之一。由于跟踪审计是在建设项目过程中进行，审计机关亦在其审计监督过程中分阶段或实时发表意见，并力图使其得到落实，有可能影响建设项目的进程或预期目标。事物总有两个方面，谁都无法保证永远正确，如果使审计责任混同于管理责任，或者当事人将审计误认为管理者的管理行为，那么由此而产生的责任（风险），审计机关是无法承担的，也是与审计的本质相悖的。
3、人力资源及审计人员职业能力与实际需求不匹配的风险
目前，各级审计机关均配备了工程审计人员，但人员数量相对有限，尤其是县区级审计机关更少。一个大的投资项目从起动到投资目标的达成，就管理而言就是一个庞大的系统工程，在目前的跟踪审计实践中，审计机关主观上倾向于全方位大深度地介入，但相对于投资项目数量及规模，地方审计机关在人力方面所能提供的审计资源与审计目标尚存在巨大的差距，如果就介入程度没有充分考量，势必造“深入浅出”或是“广种薄收”。
跟踪审计是一项综合性审计，涉及到项目建设的各个环节，审计内容纷繁复杂，审计领域涵盖诸多行业，同时，建设项目中大量新材料、新工艺、新技术的采用都对我们审计人员综合审计能力提出了新的要求，但以目前审计人员的知识结构和经验能力，与跟踪审计的要求存在差异，增加了在审计过程中出现偏差的可能性，导致审计的客观、公正性受到质疑。
（三）外聘中介机构进一步放大了审计风险
审计任务与审计力量历来是一对矛盾，实行跟踪审计后，使这一矛盾变得更加突出，为解决审计任务重与审计力量不足的矛盾，不少审计机关采取了聘用部分中介机构参与国家审计的办法，应该说这对跟踪审计在全面推开、扩大审计覆盖面起到了重要作用，但中介机构的介入也进一步放大了审计风险。
首先是对中介机构选择的风险。由于社会审计市场竞争激烈，中介机构会以不各种方法介入国家审计项目中来，以便更多承接业务扩大市场范围和行业影响力，这也给决策者留下了“寻租”的空间。个别在这方面的案例提供了现实的警示。
其次是对中介机构人员的管理风险。受聘用中介机构人员由于其身份、利益、业务、职业特点等因素，可能同时进行多项审计业务，很多时候他们是“人在曹营心在汉”，审计机关的管理更多的是依赖于审计组长、主审，由于大家长年在一个战壕里，管理的感情关很难迈过，加之组长、主审自身承担的工作也很重，客观上也有些力不从心。
第三是中介机构人员的道德风险。目前大多数社会审计机构人员流动性大，人员素质良莠不齐，诚信度、职业道德也存在有待考量之处，加之处于受聘或受委托的地位，在利益选择方面，使其很难保证完全对审计机关负责。因此，相对审计机关审计人员的廉政风险，外聘人员的道德风险不容低估。
四、建设项目跟踪审计风险防范
以上对跟踪审计风险的分析，风险主要来自廉政风险与质量风险两方面。因此，在识别跟踪审计风险的基础上，防范审计风险必须从廉政，质量这两方面入手。
（一）充分认识跟踪审计风险的可控性
自开展跟踪审计以来，在如何认识风险方面，一直存在两种声音。一种认为，跟踪审计风险太大，为维护审计机关长期以来良好的社会形象，审计不能冒大的风险，特别是“审计风暴”后，审计已成为社会关注的焦点，在这种时候，审计更应该谨小慎微，宁可少做，不能出错。另一种认为，跟踪审计是一项创新，成绩很大，现在局面刚刚打开，不能由于有风险就因噎废食。
审计风险相对于审计职业来说是一种“固有风险”，跟踪审计同样存在审计风险，只是由于审计方式方法的不同，增加了风险点，尤其是审计介入建设项目这一“事故多发地段”，使审计风险变得更加敏感。风险始终存在，重要的是风险能不能控制。跟踪审计的风险主要来自于审计机关和审计人员自身，因此，只要措施得当、制度健全、落实有力，风险就完全是可以控制、化解、避免和防范的。
（二）廉政先行，抢占跟踪审计风险的制高点
审计机关自身是监督机关，监督者、执法者出问题，其付出的社会成本和给自身造成的伤害往往比其他部门更大、更深、更痛，这一最朴素的理念要求审计机关“不能出事”。从根本上讲，跟踪审计风险的控制在于对廉政风险的控制，重在建立廉政风险控制体系。
1、防范审计廉政风险，倡廉先行。“筑好篱笆”虽是老生常谈，但廉政风险因跟踪审计方式更加突出。木先自腐而后虫生，倡廉教育的重要性除了能审计人员树立正确的人生观、价值观、荣辱观以及知法、懂法进而达到守法外，关键通过教育能形成一种环境和氛围，在跟踪审计中绷紧廉政神经，做到心不动于微利之诱，目不眩于五色之惑，从思想上牢固筑起审计队伍廉洁自律的坚固防线。教育的作用是无形的，也是难以估量的。耳边常萦警示之音，会使审计人员常怀戒惧之心。
2、防范廉政风险，制度是保障。没有健全的制度和严格的监督作保障，倡廉教育的效果就会大打折扣。因此，制度建设是防范廉政风险的重要一环，用制度管人，用制度来约束人，用制度规范人，应成为跟踪审计工作中的共识。
针对跟踪审计的特点，制度制订先易后难，再结合实践予以修订和细化。 关键要有针对性要强，强调可操作性，首要目的是要把容易出问题的地方先控制起来，消除死角和盲点，逐步建立制度体系，
3、防范廉政风险，管理是重心。制度再好，如果不去落实，将是一纸空文。对行为的约束更重要的是体现在平时的管理上，管理要突出重点。针对跟踪审计的特点、人员结构和管理现状，从一定程度上讲，审计风险主要集中体现在审计组上，廉政风险管理的核心是要切实落实组长、主审负责制，只有让组长、主审真正负起责任，才能使管理真正到位。盯紧自己的人，才能管好外面的人。
（三）充分评估审计资源，建设项目跟踪审计量力而行
跟踪审计涉及的建设项目由于时间跨度长、内容复杂，需要长时间投入审计资源，就日前审计机关配备的人员来看，不仅数量少，而且全过程参与建设项目各个环节的知识、经验能力明显存在话语权不足的问题。建设项目跟踪审计涉及项目论证、设计、招投标、施工、监理等各个环节，需要审计人员具备较宽的知识面，而且要求审计人员具备丰富的实践经验。
审计机关应当充分评估现有的审计资源与跟踪审计需求之间的满足程度，要根据自身实际情况，应尽量坚持“稳妥推进、量力而行”，在审计项目规模、项目数量上进行适度的安排，使审计资源的需求得到合理的保障，从审计项目的计划阶段就将审计质量掌握的可控制范围内。
（四）准确把握跟踪审计定位，谨防越位和错位
审计的权威性来自其独立性，独立性是审计的本质，离开了独立性也就没有审计生存之地。提到审计机关的独立性，往往是指机构、人员及经费的独立，而独立于审计机关所监督的活动并对所审计的活动不承担责任，这一点基本被忽视，这一点针对跟踪审计而言至关重要。
在跟踪审计模式下，审计人员频繁介入项目的各个环节，在制度上对审计内容必须作出明确的界定，审计实施中尤其应与建设单位进行充分沟通，在款项支付、物资采购等过程中，严防审计越位，审计发现的问题应及时与管理方反映，不应直接进行干涉，防止产生利益冲突，导致审计的客观性受损，保证审计的独立性。关键是要与管理方分清各自的职责，管理的归管理，审计的归审计，谨防跟踪审计成为一个“筐”，什么东西都往里面装。大包大揽式或“全能型”跟踪审计，已背离或脱离了审计赖以存在的基础，皮之不存在，毛将焉附。
（五）创新管理模式，管好用好外聘中介机构
聘用中介机构进入审计机关的跟踪审计项目，是在跟踪审计过程整合审计资源的重要方式，但同时在管理和风险控制上带来了压力，笔者所在地区较早使用外聘中介机构，且外聘人员较多，在实践中探索出较为有效的聘用机构管理方式，即以考核为主线、以质量、廉政为重点、以费用为制约、以资格准入为制裁，进而达到化解和控制风险的目的。
1、政府采购审计定点服务商。以政府规范性文件的形式，将审计机关外聘中介机构纳入政府采购范围，审计费用实行国库集中支付，由政府采购中心实施公开招标。改变了审计机关在外聘中介机构上自购、自定、自用的状况，彻底消除了审计机关“寻租”的可能性，这一举措不仅使审计机关的风险得到了有效释放，而且在审计机关内部和社会外部都产生了积极影响。
2、明确参审中介机构及人员的廉政责任。在签订聘用合同的同时，一并签订《参审单位廉政建设责任书》，对严重违反廉政规定的聘用机构实行“一票否决”。
3、强化对中介机构考核。以审计组长、主审打分考核为主的方式，存在一定的弊端，改为由其他职能处室牵头，抽调有关专业人员共同组成考核组，对外聘机构和人员实行统一独立考核。
审计机关与财政部门共同制定考核办法，将考核结果直接与中介机构的费用挂钩；实行考核结果通报制度，将考核结果通报市财政、政府采购等部门；考核结果与审计定点服务商准入相关联，成绩突出的在采购时优先考虑，考核不合格的终止资格。
4、引进第三方监督。在审计机关加强对中介机构管理的同时，为强化质量意识，试行引进外部监督，由外部审计专家组成复查组，对跟踪审计项目质量进行复查。实践证明，引进第三监督不仅强化了外聘机构的责任意识和质量意识，而进一步促进了审计机关的内部管理。
建设项目跟踪审计作为审计机关“与时俱进”的审计方法创新，在实践中已彰显出它的优越性，无疑应大胆探索。但在摸着石头过河时不能蒙着眼睛，跟踪审计风险的界定、识别和有效防范，应伴随审计实践不断地清晰起来。（邓万金）
一、建设项目跟踪审计的概念
建设项目跟踪审计作为一种创新的审计模式，从审计署到地方各级审计机关都在审计实践中得到运用，但对建设项目跟踪审计的概念尚没有统一的认识，各地方出台的有关地方性法规、政府规章或各级审计机关的有关文件，对建设项目跟踪审计的概念性表述也有差异，理论探讨上，由于审计的主体范围或角度不同，也均有不同的概括方式。为对本文所探讨的主题进行界定，将审计机关实施建设项目跟踪审计的概念作如下描述：
建设项目跟踪审计，是指审计机关为促进完善建设项目管理，提高投资效益，依法对国家建设项目投资建设过程进行连续性的审核、监督，并对其合法性、真实性、效益性和规范性及时发表意见和提出审计建议。
建设项目跟踪审计具有涉及投资规模大、时间跨度长、内容复杂、技术含量高等特点，而这些特点又与跟踪审计风险密切相关。
二、建设项目跟踪审计风险的含义
跟踪审计过程中，除竣工财务决算审计阶段具有财务报表审计的某些特征外，由于其独具的特点，建设项目的跟踪审计与其他类型的审计之间存在着巨大的差异，以财务报表审计或财政、财务收支审计为基础的风险评估方法，以固有风险、控制风险和检查风险构成的风险评估数学模型，在建设项目跟踪审计风险评估中的运用存在极大的局限性，但就审计机关而言，跟踪审计在方法和审计内容上与其他审计类型存在差异，仍然是审计机关的一种审计行政行为，传统的审计风险的定义至少提供了基本的对于跟踪审计风险的探讨和研究思路。
结合跟踪审计的特点和审计实务，将审计机关在跟踪审计中的风险表述为：审计机关由于采用了不适当的审计程序和方法，发表了与事实不相符的审计意见或审计结论，造成审计机关或审计人员承担相关责任和声誉损害的可能性。
对跟踪审计风险的表述重点突出三个方面，首先是审计风险与审计责任的关系，审计责任的存在是形成审计风险的一个基本因素，没有审计责任或没有明确的审计责任承担方式也就不存在审计风险，审计机关的审计责任在《审计法》及相关的行政法法规中有所规定；第二是“声誉损害”，也可以理解为“负面影响”，除出现审计机关或审计人员的舞弊应承担相应责任外，审计失败导致审计机关直接承担责任的方式并不明确，但对审计机关的“客观公正”的职业形象的损害是巨大，实际上此点也是审计机关在跟踪审计风险方面重点关注的内容；第三是导致风险的另一因素是“发表了与事实不相符的审计意见”，其“不相符合”具有双向性，既包含“重大错弊而审计人员没有发现”，也包含审计事项并无不妥审计人员却发表了相反的意见，而后者也是形成建设项目跟踪审计风险的重要因素。另外审计风险是一种可能性，具有潜在性，又与审计环境、审计方法以及社会公众对审计的认知程度有关。
三、建设项目跟踪审计风险识别
(一)跟踪审计环境的复杂性蕴含风险
审计环境是审计机构和审计人员进行审计的外部环境，审计活动必须依赖一定的客观环境，主要包括经济环境和法制环境，甚至社会舆论环境。建设项目跟踪审计活动的贯穿于建设项目的实施过程，建设领域客观环境的复杂性蕴含风险。
1、建设领域体制、制度的缺位所带来的审计风险。
当前，我国市场经济体制、制度的设计还不完备；相关的法律法规还不健全；制度的执行弹性太大且缺乏刚性；以言代法、以权代法的情况还时有发生；违法成本低、无法可依甚至有法难依的现象还客观存在；责任不明、有责难究还较为普遍等等，所以这些都使腐败行为在经济领域容易找到生存的缝隙。体制、制度的不健全及法律法规的缺失与滞后，使很多应该得到法律制裁的行为得不到应有的制裁，很多应该得到制度规范的行为得不到应有的规范，很多应该遵循的程序得不到应有的遵循，而随着审计介入深度愈深、参与的范围愈广，势必给审计带来的风险隐患也就愈大。社会公众对审计的期望更高，而审计权力与审计手段的有限性，无法揭示建设领域的各种违规和违法犯罪行为。
2、审计对象的特殊性所带来的审计风险。
建设领域属腐败现象高发地带已是一个不争的事实，同样，建设领域的审计属审计的高风险区也是客观现实。与其他领域审计对象主要是审“公”不同，建设领域的审计是既审“公”又审“私”，审“私”与审“公”相比，那些参与项目建设的私营业主、包工头、个体老板们，在事关他们切身利益面前会有更多的纠缠，审计人员面对的诱惑和考验往往更大，对项目建设的管理方是如此，对审计也难以摆脱。而某些环节审计人员单兵作战、“背靠背”操作的特点则使监督很难完全到位。
(二) 跟踪审计的模式加大了审计风险。
1、 跟踪审计道德风险突出
道德风险是一个经济哲学范畴的概念，可以理解为从事经济活动的人在最大限度地增进自身效用的同时做出不利于他人的行动。审计从本质来说是独立于经济活动的监督行为，并非经济活动的当事人，但建设项目跟踪审计行为与各方经济利益密切相关，跟踪审计本身的特点，在各方利益冲突中，审计人员的道德风险相较与其他审计类型更显突出，换一角度，就是审计机关的廉政风险。
由于跟踪审计是一种过程中的审计，从时间跨度上，少则数月，多则数年，涉及审计对象上，既有建设方又有设计、施工、监理等其他各方，从国家审计的效力上，审计结论直接影响各方的利益分配，总体上审计人员需要全方位接触和参与建设项目所涉及的各个环节，尤其是审计人员与建设项目相关单位和人员的长期接触，“熟人”现象很难避免，甚至为“内部人”的产生提供了时间上的培养条件。在建设项目各参与方的利益纠缠中，“熟人”“内部人”现象将导致审计人员难以独立、客观地发表审计意见，甚至于舞弊。
道德风险或者说廉政风险是审计机关特别关注的审计风险，有可能导致“一票否决”的严重后果。
2、跟踪审计定位模糊导致审计越位、错位的可能性
建设项目跟踪审计目前仍是一种在探索中发展审计模式，尚无相对完善的制度体系，在介入建设项目的实施过程中，首先是审计机关的角色定位问题。从广义讲，审计是管理的一个组成部分，是管理的一种方式和手段，但通常意义上的审计是一种不仅独立于第三方也同时独立于管理的监督活动。随着招投标制、业主负责制及工程监理制度的逐步建立与完善，与建设项目有关的各项管理活动逐步规范化，职能部门各行其事，各负其责。在跟踪审计实践中，审计机关有“广泛深入”发表审计意见和建议并要求当事人各方接受和执行的倾向，审计机关将关口前移，并“严格把关”的过程中，审计机关的监督活动有同化为管理活动的趋势。
其次是审计程序及审计标准问题。审计机关的审计行为是一种行政执法活动，其审计行为必须在行政法及审计相关法律法规的范围内进行，其权威性的来源之一就是审计程序及审计标准的规范化，而建设项目有些需要比较长的时间过程，且涉及的对象及各方的权利关系较为庞杂，对其全过程跟踪审计与一般审计项目相比而言存在较大差异，有关跟踪审计的审计程序及审计标准方面尚无统一的规范，尤其是审计标准的缺失，如何使审计到位而不错位显得较为棘手。
再次是责任承担问题。审计机关必须对审计行为承担相关的审计责任，但这种责任与被审计的经济活动的各方主体所承担的责任是两种完全不同性质的责任，审计不仅要独立于被审计的经济活动，而且对所审计的活动不承担责任，这是审计得以存在的基础之一。由于跟踪审计是在建设项目过程中进行，审计机关亦在其审计监督过程中分阶段或实时发表意见，并力图使其得到落实，有可能影响建设项目的进程或预期目标。事物总有两个方面，谁都无法保证永远正确，如果使审计责任混同于管理责任，或者当事人将审计误认为管理者的管理行为，那么由此而产生的责任（风险），审计机关是无法承担的，也是与审计的本质相悖的。
3、人力资源及审计人员职业能力与实际需求不匹配的风险
目前，各级审计机关均配备了工程审计人员，但人员数量相对有限，尤其是县区级审计机关更少。一个大的投资项目从起动到投资目标的达成，就管理而言就是一个庞大的系统工程，在目前的跟踪审计实践中，审计机关主观上倾向于全方位大深度地介入，但相对于投资项目数量及规模，地方审计机关在人力方面所能提供的审计资源与审计目标尚存在巨大的差距，如果就介入程度没有充分考量，势必造“深入浅出”或是“广种薄收”。
跟踪审计是一项综合性审计，涉及到项目建设的各个环节，审计内容纷繁复杂，审计领域涵盖诸多行业，同时，建设项目中大量新材料、新工艺、新技术的采用都对我们审计人员综合审计能力提出了新的要求，但以目前审计人员的知识结构和经验能力，与跟踪审计的要求存在差异，增加了在审计过程中出现偏差的可能性，导致审计的客观、公正性受到质疑。
（三）外聘中介机构进一步放大了审计风险
审计任务与审计力量历来是一对矛盾，实行跟踪审计后，使这一矛盾变得更加突出，为解决审计任务重与审计力量不足的矛盾，不少审计机关采取了聘用部分中介机构参与国家审计的办法，应该说这对跟踪审计在全面推开、扩大审计覆盖面起到了重要作用，但中介机构的介入也进一步放大了审计风险。
首先是对中介机构选择的风险。由于社会审计市场竞争激烈，中介机构会以不各种方法介入国家审计项目中来，以便更多承接业务扩大市场范围和行业影响力，这也给决策者留下了“寻租”的空间。个别在这方面的案例提供了现实的警示。
其次是对中介机构人员的管理风险。受聘用中介机构人员由于其身份、利益、业务、职业特点等因素，可能同时进行多项审计业务，很多时候他们是“人在曹营心在汉”，审计机关的管理更多的是依赖于审计组长、主审，由于大家长年在一个战壕里，管理的感情关很难迈过，加之组长、主审自身承担的工作也很重，客观上也有些力不从心。
第三是中介机构人员的道德风险。目前大多数社会审计机构人员流动性大，人员素质良莠不齐，诚信度、职业道德也存在有待考量之处，加之处于受聘或受委托的地位，在利益选择方面，使其很难保证完全对审计机关负责。因此，相对审计机关审计人员的廉政风险，外聘人员的道德风险不容低估。
四、建设项目跟踪审计风险防范
以上对跟踪审计风险的分析，风险主要来自廉政风险与质量风险两方面。因此，在识别跟踪审计风险的基础上，防范审计风险必须从廉政，质量这两方面入手。
（一）充分认识跟踪审计风险的可控性
自开展跟踪审计以来，在如何认识风险方面，一直存在两种声音。一种认为，跟踪审计风险太大，为维护审计机关长期以来良好的社会形象，审计不能冒大的风险，特别是“审计风暴”后，审计已成为社会关注的焦点，在这种时候，审计更应该谨小慎微，宁可少做，不能出错。另一种认为，跟踪审计是一项创新，成绩很大，现在局面刚刚打开，不能由于有风险就因噎废食。
审计风险相对于审计职业来说是一种“固有风险”，跟踪审计同样存在审计风险，只是由于审计方式方法的不同，增加了风险点，尤其是审计介入建设项目这一“事故多发地段”，使审计风险变得更加敏感。风险始终存在，重要的是风险能不能控制。跟踪审计的风险主要来自于审计机关和审计人员自身，因此，只要措施得当、制度健全、落实有力，风险就完全是可以控制、化解、避免和防范的。
（二）廉政先行，抢占跟踪审计风险的制高点
审计机关自身是监督机关，监督者、执法者出问题，其付出的社会成本和给自身造成的伤害往往比其他部门更大、更深、更痛，这一最朴素的理念要求审计机关“不能出事”。从根本上讲，跟踪审计风险的控制在于对廉政风险的控制，重在建立廉政风险控制体系。
1、防范审计廉政风险，倡廉先行。“筑好篱笆”虽是老生常谈，但廉政风险因跟踪审计方式更加突出。木先自腐而后虫生，倡廉教育的重要性除了能审计人员树立正确的人生观、价值观、荣辱观以及知法、懂法进而达到守法外，关键通过教育能形成一种环境和氛围，在跟踪审计中绷紧廉政神经，做到心不动于微利之诱，目不眩于五色之惑，从思想上牢固筑起审计队伍廉洁自律的坚固防线。教育的作用是无形的，也是难以估量的。耳边常萦警示之音，会使审计人员常怀戒惧之心。
2、防范廉政风险，制度是保障。没有健全的制度和严格的监督作保障，倡廉教育的效果就会大打折扣。因此，制度建设是防范廉政风险的重要一环，用制度管人，用制度来约束人，用制度规范人，应成为跟踪审计工作中的共识。
针对跟踪审计的特点，制度制订先易后难，再结合实践予以修订和细化。 关键要有针对性要强，强调可操作性，首要目的是要把容易出问题的地方先控制起来，消除死角和盲点，逐步建立制度体系，
3、防范廉政风险，管理是重心。制度再好，如果不去落实，将是一纸空文。对行为的约束更重要的是体现在平时的管理上，管理要突出重点。针对跟踪审计的特点、人员结构和管理现状，从一定程度上讲，审计风险主要集中体现在审计组上，廉政风险管理的核心是要切实落实组长、主审负责制，只有让组长、主审真正负起责任，才能使管理真正到位。盯紧自己的人，才能管好外面的人。
（三）充分评估审计资源，建设项目跟踪审计量力而行
跟踪审计涉及的建设项目由于时间跨度长、内容复杂，需要长时间投入审计资源，就日前审计机关配备的人员来看，不仅数量少，而且全过程参与建设项目各个环节的知识、经验能力明显存在话语权不足的问题。建设项目跟踪审计涉及项目论证、设计、招投标、施工、监理等各个环节，需要审计人员具备较宽的知识面，而且要求审计人员具备丰富的实践经验。
审计机关应当充分评估现有的审计资源与跟踪审计需求之间的满足程度，要根据自身实际情况，应尽量坚持“稳妥推进、量力而行”，在审计项目规模、项目数量上进行适度的安排，使审计资源的需求得到合理的保障，从审计项目的计划阶段就将审计质量掌握的可控制范围内。
（四）准确把握跟踪审计定位，谨防越位和错位
审计的权威性来自其独立性，独立性是审计的本质，离开了独立性也就没有审计生存之地。提到审计机关的独立性，往往是指机构、人员及经费的独立，而独立于审计机关所监督的活动并对所审计的活动不承担责任，这一点基本被忽视，这一点针对跟踪审计而言至关重要。
在跟踪审计模式下，审计人员频繁介入项目的各个环节，在制度上对审计内容必须作出明确的界定，审计实施中尤其应与建设单位进行充分沟通，在款项支付、物资采购等过程中，严防审计越位，审计发现的问题应及时与管理方反映，不应直接进行干涉，防止产生利益冲突，导致审计的客观性受损，保证审计的独立性。关键是要与管理方分清各自的职责，管理的归管理，审计的归审计，谨防跟踪审计成为一个“筐”，什么东西都往里面装。大包大揽式或“全能型”跟踪审计，已背离或脱离了审计赖以存在的基础，皮之不存在，毛将焉附。
（五）创新管理模式，管好用好外聘中介机构
聘用中介机构进入审计机关的跟踪审计项目，是在跟踪审计过程整合审计资源的重要方式，但同时在管理和风险控制上带来了压力，笔者所在地区较早使用外聘中介机构，且外聘人员较多，在实践中探索出较为有效的聘用机构管理方式，即以考核为主线、以质量、廉政为重点、以费用为制约、以资格准入为制裁，进而达到化解和控制风险的目的。
1、政府采购审计定点服务商。以政府规范性文件的形式，将审计机关外聘中介机构纳入政府采购范围，审计费用实行国库集中支付，由政府采购中心实施公开招标。改变了审计机关在外聘中介机构上自购、自定、自用的状况，彻底消除了审计机关“寻租”的可能性，这一举措不仅使审计机关的风险得到了有效释放，而且在审计机关内部和社会外部都产生了积极影响。
2、明确参审中介机构及人员的廉政责任。在签订聘用合同的同时，一并签订《参审单位廉政建设责任书》，对严重违反廉政规定的聘用机构实行“一票否决”。
3、强化对中介机构考核。以审计组长、主审打分考核为主的方式，存在一定的弊端，改为由其他职能处室牵头，抽调有关专业人员共同组成考核组，对外聘机构和人员实行统一独立考核。
审计机关与财政部门共同制定考核办法，将考核结果直接与中介机构的费用挂钩；实行考核结果通报制度，将考核结果通报市财政、政府采购等部门；考核结果与审计定点服务商准入相关联，成绩突出的在采购时优先考虑，考核不合格的终止资格。
4、引进第三方监督。在审计机关加强对中介机构管理的同时，为强化质量意识，试行引进外部监督，由外部审计专家组成复查组，对跟踪审计项目质量进行复查。实践证明，引进第三监督不仅强化了外聘机构的责任意识和质量意识，而进一步促进了审计机关的内部管理。
建设项目跟踪审计作为审计机关“与时俱进”的审计方法创新，在实践中已彰显出它的优越性，无疑应大胆探索。但在摸着石头过河时不能蒙着眼睛，跟踪审计风险的界定、识别和有效防范，应伴随审计实践不断地清晰起来。（邓万金）
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