【摘要】资源环境审计是审计学科在经济社会可持续发展背景下开辟的新领域，本文从分析区域性资源环境审计的基本特征入手，重点分析了影响区域性资源环境审计有效开展的制约因素，并在此基础上阐述了建立相应机制方面的应对措施，提出了构建区域性资源环境审计新格局，服务区域经济可持续发展的基本思路，旨在促使区域性资源环境审计体系的完善和健康发展。
    【关键词】 资源环境审计 区域性  特征  制约因素 应对措施 格局 基本思路
    随着经济社会发展对资源和环境压力的逐渐加大，经济发展与资源环境之间的矛盾已逐步危及到了我国经济社会的可持续发展。党的十七大报告提出要把建设资源节约型、环境友好型社会放在工业化、现代化发展战略的突出位置；党的十七届五中全会确立 “十二五”时期必须以科学发展为主题，以加快转变经济发展方式为主线，明确提出要把建设“两型”社会作为重要着力点，大力发展循环经济，加强资源节约和管理，加大环境保护力度，加强生态保护和防灾减灾体系建设，增强可持续发展能力；审计署2008至2012年审计工作发展规划提出要着力构建符合我国国情的资源环境审计模式，2012年初步建立起资源环境审计评价体系。鉴于此，目前以国家审计机关为主体，独立客观地进行资源环境审计监督、鉴证、评价的工作正处于方兴未艾的探索阶段，虽有一些成功的案例，积累了一些经验，但实践中尚存在缺乏法律法规支持和操作性强的程序、办法、评价标准，专业资源环境审计人才匮乏，潜在风险因素较大等诸多困难。面对机遇和挑战，笔者认为，自然生态环境虽是一个有机整体，具有流动性和全球性的特点，但同时又具有相对稳定性，呈现出一定的区域性，因而使得各级地方审计机关探索和实践区域性资源环境审计成为可能，各级审计机关可因地制宜，循序渐进，积极探索实践区域性资源环境审计工作，既服务当地经济又好又快发展，又为资源环境审计在全国的全面系统开展积累有益的经验。
    一、区域性资源环境审计的特征分析
    资源环境审计是审计学科在经济社会可持续发展背景下开辟的新领域，由于认识背景和角度的不同，至目前理论界对资源环境审计的定义有多种解释观点。普遍认为，区域性资源环境审计是对区域性资源环境政策执行、规划管理、资金投入及效益情况的审计，与一般意义上传统的审计管理活动相比，具有以下鲜明特征：
    （一）审计内容涉及面广，审计活动综合性强，具有动态的和持续的系统性特征
    区域性资源环境审计范围扩大，涉及面广，从审计内容上分析，应涉及的审计重点就包括资源环境政策、规划、项目的划定；区域性组织对资源开发、环境保护法规与世界协议的执行；现行相关政策及非资源环境政策和项目对资源环境的影响；资源环境管理系统的有效性；资源环保预算；政府和外援资源环保资金的运用； 主要项目的成本效益和绩效；环保资源分配的有效性和实施成果；资源环境报告或有关报告中会计信息的真实、财务收支的合规、资源环保活动的业绩等诸多内容。区域性资源环境审计是一种系统性强的综合性审计，影响因素多种多样，需要分时段，分内容，对资源环境政策的制定和执行，资源环境事项的规划和决策，投资项目资金的管理和使用等情进行全过程的动态审计，因而具有动态的、实时的和持续的系统性特征。
    （二）审计目标和职能多元化,侧重预防和控制，具有服务性和建设性特征
    区域性资源环境审计的目标层次随着理论的丰富和实践的深入逐步在提升，呈现目标和职能多元化的特征。资源环境审计的基本职能是资源环境监督，但在实践中伴随审计环境、经济社会的发展需求而有所拓展，更应强调其评价职能，通过对被审计单位资源环境管理和保护的各个方面进行考察和分析，获取全面的经济数据，对未来情况进行分析和预测，力求从政策、制度和管理等多方面，分析产生问题的深层次原因，可以跨部门、跨行业，甚至跨区域地从宏观上、整体上提出完善资源环境宏观政策、健全法规制度、加强综合管理的建议，并对未来提高资源环境管理效益提出改进建议。资源环境审计侧重于预防和控制，克服了事后监督的局限性，更能体现审计服务和建设性的免疫系统功能，是一种以促进为主的建设性审计，因而具有审计结果服务性和建设性的特征。
    （三）审计对象广泛，评价标准不确定，具有技术手段多样性的特征
    资源环境审计对象涉及多个地区、多个部门和多个单位，也涉及到企业，同时居民个人也可能成为审计调查的对象，每一个项目的具体目标不同，所依据的评价标准也各不相同。这使得每开展一项资源环境审计，就应衡量一次评价标准问题，寻求一种公认的、不存在异议的评价标准。资源环境审计方法从传统的帐项资料审计发展到广泛运用审计抽样方法及计算机信息技术，同时还要使用高科技测绘和测量仪来辅助，以求获取各种资源环境数据，实践中还涉及经济学、法学、管理学、社会学、统计学、工程学等多方面知识，门类复杂且相互交叉，专业要求很高。审计手段突破了传统的账目审计的局限性，扩展到了运用自然科学中的许多技术手段，包括物理、化学、生物等手段，涵盖社会科学和自然科学的许多重要领域，比常规审计具有更高的科技含量。
    （四）体现了绩效评价的需求，强调综合效益的最大化，具有绩效审计的显著特征
    审计从受托财务责任发展到受托管理责任，提出了最优化需求，从而催生了绩效审计理念，对资源环保公共投资进行绩效评价是各级政府的需求，且关系到每个社会公众的切身利益。区域性资源环境审计是一种通过对资源环境管理活动进行综合的、系统的审查、分析，幷按照一定的标准评定资源环境管理活动的现状和潜力，对提高资源环境管理绩效提出建议，促使改善资源环境管理、提高资源环境管理绩效的审计活动。其审计目标发展路径从防止舞弊、规避风险，发展到加强监督,促进管理,控制规模,保障资源环保资金合理、合法使用并实现资源环保投资项目综合效益最大化的效益审计，因而具有绩效审计的显著特征。
    二、区域性资源环境审计的制约因素及应对措施分析
    资源环境与生态保护常常是多因素、多因子相互影响的结果，制约区域性资源环境审计有效开展的因素也很多，笔者认为，实践中应把握好区域性资源环境审计的典型特征，突出审计成本、审计风险、审计研发和公共能力建设投入等方面制约因素的研究分析，建立一些相应的机制方面的应对措施，促使区域性资源环境审计体系的完善和健康发展。
    （一）区域性资源环境审计具有良好的外部效应，需要建立审计成本分摊机制，组织管理系统设计的可操作性是衡量其预计审计效果的关键。
    审计效应是审计工作对被审计单位和对象、对党委政府和政府职能部门、对全社会产生的效果和反应，发挥的积极促进作用和产生的有益的效能。提高审计公信力、提升审计效应是新形势下区域性资源环境审计发展和深化的核心理念，区域性资源环境审计具有防护性、建设性、惩戒性等良好的外部效应。但由于区域性资源环境审计事项所涉及的领域复杂程度高，风险因素多，如相关信息和数据不易获得、责任可能被推诿或混淆、过于敏感、评价指标或标准不明确、审计人员专业的知识结构不能满足要求等，会导致审计成本增大，审计项目缺乏成本有效性。因而需要建立成本分摊机制，合理、科学的系统设计区域性资源环境审计项目管理的组织、方法、措施、信息和工作过程等，科学调配审计力量，整合内外部审计的资源优势，形成目标明确，上下联动，步调一致的工作机制，有效降低审计成本，组织管理系统设计的可操作性是衡量区域性资源环境审计预期效果的关键。
    （二）区域性资源环境审计风险的形成和影响因素多，需要建立审计风险分担机制，风险防范措施和合理的职能定位是发挥其促进作用的重要保障。
    审计风险是指审计过程中由于审计人员对审计事项认识的偏差以及业务和技术水平、工作方式等因素的影响，造成审计工作中可能出现的错误或做出的审计结果与事实的偏差。区域性资源环境审计风险的形成和影响因素很多，一是由于审计所处的执业环境复杂、变化较快的资源环保尖端技术和监管方式、不完备的相关的法律法规等因素形成的管理风险；二是资源环保项目管理过程中的不规范因素、审计人员综合素质不均衡、社会协审机构质量不高等因素形成的管理风险；三是由于区域性资源环境审计职能定位不准，偏离审计目标，侵入资源环保项目管理，部分审计环节失控等因素形成的机制风险。因而需要建立审计风险分担机制，尽快形成资源环境审计的适用法规和审计规范，探索和实践区域性资源环境审计的新方法，合理定位资源环境审计的职能，正确处理好各项关系，强化对协审机构的监督和管理，加强理论研究与审计技能建设，强化风险防范责任意识，把握审计风险的可控性，制定防范审计风险的恰当措施，才能在实践中充分发挥区域性资源环境审计监督的促进作用。
    （三）区域性资源环境审计面临技术“瓶颈”的制约，需要建立审计研发投入机制，审计理论研究和专业技能人才培养是推动其发展的技术支撑。
    区域性资源环境审计目前正处于探索阶段，从实际业务到审计理论研究，目前各地都开展的不多，专业资源环境审计人才匮乏，技术“瓶颈”是制约区域性资源环境审计发展的一个根本性问题。因而各级政府需要建立审计研发投入机制，加大人力物力投入，高度重视资源环境审计理论研究工作，积极与高等院校、科研机构以及行业主管部门合作，加强资源环境审计基础理论、前沿问题和实用技术等领域的研究力度，以指导资源环境审计实践；培养理论研讨的氛围，健全科研机制，跟踪国内外资源环境审计审计理论与实践的发展方向，及时掌握国内外的先进经验和审计方法，逐步建立起区域性资源环境审计的理论框架、作业规则与报告标准，使区域性资源环境审计工作逐步规范化、制度化。同时加强对现有审计人员的培训力度，拓宽审计人员的视野，更新审计人员的知识储备，增强审计人员创新意识；引进熟悉资源环保知识和技术的专门人才，充实审计队伍，为区域性资源环境审计发展提供有力的技术支撑。
    （四）区域性资源环境审计开展的广度和深度不足，需要加大公共能力建设投入，协调有序的内外部工作机制是推动其规范发展的亟需选择。
    区域性资源环境审计的发展对各级政府公共服务能力提出了极高的要求，受制于现行审计管理体制和审计业务管理方式，各级审计机关自行策划项目，单打独斗，由于缺乏资源环境审计的系统内部协调机制，没有统一的调剂和策划，导致审计信息、审计结果不能共享，审计资源不能有效利用。另外，区域性资源环境审计涉及的政府职能部门多，有发改、国土、财政、资源环保、旅游、林业、水利等部门，而目前由于缺乏资源环境审计的外部联系和协调机制，无法及时获得各部门在履行资源环保管理和监督职能过程中产生的信息，导致信息的不对称，行政成本增加，行政效能降低，审计的社会效果的深化和扩大化很难实现。 因而需要加大公共能力建设投入，以保障资源环境可持续发展为出发点，制定资源环境审计发展规划，建立健全协调有序的内外部工作机制，构建全新的区域性资源环境审计格局，加强审计监督，维护资源环境安全，推动生态文明建设是保障区域性经济发展的亟需选择。
    三、构建区域性资源环境审计新格局，服务区域经济可持续发展
    区域经济可持续发展与资源环境之间的矛盾决定了资源环境审计的重要地位。笔者认为，新时期区域性资源环境审计发展的基本思路是要以保障区域性生态环境资源可持续发展为出发点，设置科学有效的审计业务格局，有效整合各项审计资源，因地制宜突出审计重点，创新开展区域性资源环境审计工作的途径和方式，构建全新的区域性资源环境审计格局。
    （一）构建区域性资源环境审计业务新格局，有效整合审计资源。
    一是要成立资源环境审计业务协调领导小组。全面负责和掌握资源环境审计的资源调配、业务管理、成果开发等工作的指导，保障实现资源环境审计多元化开展，将资源环境审计内容融入各个专业审计类型之中。财政审计重点关注各级政府制定、执行资源环保政策制度和筹集、分配、管理和使用资源环保财政资金的情况；投资审计重点关注国家重点建设项目在规划布局、立项审批、设计施工、生产运营等环节是否严格执行国家资源环保产业政策，以及对资源环境的影响及其防治措施的合法性、效益性；金融审计重点关注银行贷款的投向及用途，关注“绿色信贷”政策执行情况；企业审计重点关注企业执行国家资源环保政策法规情况和环境保护资金投入与使用效果，以及其污染防治设施建设与运行效果；外资审计重点关注国外贷援款项目的环境影响，评价国外贷援款环境项目资源利用和环境保护绩效；经济责任审计重点关注领导人履行资源管理和生态环境保护职责目标的情况。
    二是要建立健全区域性资源环境审计信息共享机制。设置专门人员或机构收集分散在各个专业审计中的审计信息和审计成果，从中发掘有价值的信息，提炼汇总成综合性分析报告，提升区域性资源环境审计的成果层次，幷及时反馈和吸收审计过程中发现的新问题和新线索，策划和部署审计的重点监督对象和内容。
    三是要建立和完善审计机关与资源环境其它主管部门间的协调配合机制。与资源环保主管部门加强工作联系、协调配合与信息沟通，建立和完善合作审计工作制度、工作联系会议制度、工作信息通报制度等，加强协调与交流，充分发挥审计监督和部门监管的合力，共同促进和推动区域性经济建设中的资源环环境保护工作。
    （二）因地制宜突出区域性资源环境审计重点，创新开展审计工作的途径和方式。
    实践中各级审计机关要按照《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》中“统筹规划、全面审计、因地制宜、突出重点”的要求，因地制宜突出资源环境审计的重点，抓住资源环境领域里的重点项目、重点部门、重点资金和重点内容，创新开展区域性资源环境审计工作的途径和方式，以环保资金财务收支审计为基础，拓展区域性资源环境审计的工作思路；以节能减排专项审计为重点，不断创新审计方式与方法，为全面系统的开展区域性资源环境审计工作做好技术准备；与投资效益审计有机结合，探索建立区域性资源环境审计评价指标体系。客观条件成熟时，可针对本地区自然条件、产业特点、经济状况实际情况，尝试开展区域性资源环境审计实践，构建符合当地实际的审计工作模式，从而达到既促进地方经济可持续发展，又促进资源环境合理保护、开发和利用以及改善环境资源状况的审计目标，稳步推进区域性资源环境审计工作有效发展。（李雁河）
    参 考 文 献
    [1] 董大胜：《审计技术技术方法》中国时代经济出版社，2004版。
    [2] 祁敦芳、叶鹏飞、叶忠明、王冠英：《政府绩效审计》中国时代经济出版社，2009年版。
    [3] 黄道国：《关于深化资源环境审计工作的思考》《中国审计》2009年第4期。
    [4] 审计署：《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》 2009年9月4日
    [5] 陈思维 环境审计  北京：经济管理出版社  1998.3 
    [6] 辛金国、杜巨铃，2000，“试论费用效益分析法在环境审计中的应用”《审计研究》第5期。
    [7] 曾晓安：《中国能源财政财政政策研究》中国财政经济出版社，2006年版。
    [8] 崔兆磊. 试论我国环境审计的内容与发展设想. 《经济师》. 2003.7   
    [9] 孟凡利. 环境会计的概念与本质. 《会计研究》. 1997.12
    [10] 耿建新、房巧玲，2003，“环境信息披露与环境审计的国际比较”，《环境保护》第1期。
    

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