联合国审计对创新中国审计的借鉴意义
赵云升（山西省审计厅）
一、 联合国审计的背景
与任何其他组织一样，联合国及其各基金和方案的账户和管理业务都必须由独立的审计机构定期审计并提出报告。为此目的，联合国大会于1946年通过第74号决议，设立了由三个最高国家审计机关首长组成、采取合议工作方式的联合国审计委员会。每一个委员的任期为六年，不得连任。目前，在任的审计委员会成员包括法国、南非和中国的国家审计机构的最高首长。每两年，就有一个新的审计委员进入，同时有一位委员任职到期。
审计委员会已有六十多年历史，它以独立的立场，让会员国和其他利益攸关方放心，联合国组织资源得到适当使用，而且资金的使用具有经济性、效率和效力。审计委员会还发挥重要作用，协助联合国组织改进其业务活动和内部控制活动。由于审计委员会的审计结果和建议受到重视，其建议的状况受到密切关注，从而确保建议可以及时有效地予以执行。因此，审计委员会的工作对履行《联合国宪章》具有重大意义。
中国履行联合国审计委员会职责的任期开始于2008年7月1日，结束于2014年6月30日。开始时，中国承担对维持和平行动、儿童基金会等9个机构、项目或特别帐户的审计任务。由于中国审计人员在第一轮审计期间的出色表现，2010年7月起，由中国审计署在原有项目外，新承担联合国总部的部分审计任务，包括日内瓦总部、联合国人权高级专员办事处、联合国人道主义事务协调办公室和五个联合国区域经济社会委员会等8个项目。
二、联合国审计的模式
1.审计依据
联合国大会于1946年通过的第74号决议。
2. 审计标准
联合国审计委员会根据《国际审计准则》开展审计工作，除此之外，还应根据《联合国财务条例和细则》附件中规定的补充职权范围进行。
3. 审计方式
（1）财务收支（合规性）审计--审计委员会的核心职责是进行财务和合规审计。在这方面，审计委员会需要检查和报告：
• 财务报表是否公平地反映了截止本会计期结束时的财务状况以及本会计期业务结果；
• 财务报表是否根据既定的会计原则编制；
• 是否采用与前一个会计期一致的会计原则；和
• 各项交易是否根据《财务条例》和立法授权进行。
（2） 绩效审计--审计委员会开展绩效审计的任务源自于《联合国财务条例和细则》。在这方面，审计委员会可以提出与财务程序、会计制度、内部财务管理以及本组织的一般行政和管理工作的效率问题有关的观察意见。
• 绩效审计的结果应与财务和合规性审计的结果合并起来，并且要纳入审计委员会向大会提交的长式报告之中。
4. 审计模式
在联合国中国审计委员刘家义审计长的领导下，中国的审计人员在严格遵循《国际审计准则》的前提下，运用中国智慧，在联合国的审计事务中，勇于实践，成功地履行了中国委员的义务并出色地完成了承担的审计任务。而取得上述的成绩，关键在于严格按照国际惯例办事，包括选拔适当而合格的审计人员、严格的专业培训和有效的组织和执行。
比如培训工作。在中国审计长正式接任审计委员会委员之前，审计署对于精选的审计人员进行了集中的强化培训：一是在南京审计学院进行英语的听说读写的全面强化训练，使得审计人员能够熟练地使用英语作为工作语言进行审计；二是邀请国际四大会计事务所的培训专家进行国际化的审计业务培训，以达到完全按照国际会计和审计准则所确定的流程完成联合国审计任务；三是聘请全国知名的财务与审计信息化方面的IT公司的培训专家，讲授ERP的信息管理系统原理。四是聘请长期从事联合国审计的菲律宾国家审计署的专家，对联合国审计的全过程进行实战性培训。五是召开联合国审国际计会议，邀请联合国总部的一批高级管理人员包括一位副秘书长和一位助理秘书长，就联合国的机构、计划、预算、业务等一系列管理问题，进行专题演讲。参加联合国审计的人员通过提问和讨论等多种方式，深入了解联合国的组织架构、管理方式、预算模式等多方面的情况，为搞好审计奠定了良好的基础。六是中国审计人员的自我培训。挑选综合素质较高的审计人员，分配任务，专题研究联合国审计业务的流程和审计方法。然后，再由这些同志为全体审计人员进行专题培训。
总而言之，中国参加联合国审计的人员接受的大量有效的审前培训，使得他们真正成为一个合格的审计人员，从而最终保证了联合国审计任务的顺利完成。
中国的审计人员在严格执行联合国审计规范的前提下，在审计实践中，探索出了联合国审计的中国模式—可以简称为五问审计模式（以联合国维和审计为例）：
一问计划，求证是否与建立维和任务的目标相一致。在审计组对审计事项执行审计程序时，审计人员都要向管理人员问询该事项计划的有效性，以保证有限的资源使用,在战略上保持与联合国安理会决议目标的一致。
再问预算，确保维和任务以预期实现的结果为基础编制预算。审计人员在审查审计事项时，都要问该事项的预算模式，保证联合国以结果为导向的预算管理新模式能够真正得以实施。
三问控制，探求维和任务的机构治理、运作管理和财务管理的风险是否最小化。为了降低审计风险，提高审计效率，审计人员都要对照各个业务领域的管理手册，考察内部控制的有效性。如果控制有效，则及时减少审计程序的实施，节约审计资源。
四问财务，确保维和任务财务报表的合法、真实和可靠。审计人员在审计时，都要考察财务数据的合法性、真实性和有效性，以充分、有效的审计证据为前提发表合理的审计意见。
五问绩效，保证维和任务使用资源的有效性。审计组在对审计事项执行审计程序时，最后一问都是求证资源管理的有效性。即，不仅要问计划、预算、控制和财务管理环节的合法性、真实性，更要问资源管理的有效性。
这个审计模式，是中国审计人员在联合国审计中对于财务报表审计和管理绩效审计的成功实践，对于推动中国政府审计具有重要的实践意义和借鉴价值。
三、联合国审计的性质
1. 充分的审计的独立性
联合国审计委员会在审计组织机构、经费供给、审计计划、现场实施和审计报告等方面具有充分的独立性。
首先，从审计委员会的机构组织看，该机构是联合国大会1946年12月7日通过第74号决议设立的专门外部审计机构，对组织的审计工作单独承担全部的责任，不受任何国家、组织和个人的领导。但是，联合国大会负责预算的第五委员会下设的预算和行政管理委员会，可以根据需要要求审计委员会对其关注的方面进行专项审计。
不过，这并不意味着审计委员会要听命于提出这些审计要求的委员会，任何审计查证工作是完全独立进行的。
其次，审计委员会的年度战略审计计划是一个完全自行制定的审计工作计划。联合国的任何机构或个人无权也不会对该委员会的工作作出指示，或者下达任务。每一个委员也同样按照委员会集体研究的审计总体战略计划，提出各自负责项目的审计实施计划。
再从现场审计实施过程看，全部审计过程完全可以按照审计计划和审计人员的专业判断，收集审计证据。审计人员可以根据审计工作的需要，取得或查看任何有关审计的记录或资料。即使是涉及联合国的涉密信息，在履行了有关程序后，审计人员仍然可以接触这些资料。而且，在这个过程中，不会有任何机构或个人进行噪音性的干扰。
最后，审计委员会独立起草审计报告，通过联合国大会预算委员会向大会作出审计报告。
2. 细分的审计的计划性
联合国审计的计划分为三个层次：第一个层次是着眼于全局的战略性审计计划，第二个层次是在战略审计计划指导下，根据各个具体项目的具体情况而制定的审计项目实施计划，第三个层次是对于重点审计领域或事项而拟定的审计步骤和具体的审计程序，可以称之为审计作业计划。
审计的战略计划是在审计委员会委员领导下，制定的宏观的战略性审计规划，属于纲领性的审计文件，一般要在联合国总部的层面进行。其主要功能在于用以指导全局性的审计工作，为审计工作确定一个正确的方向。
审计实施计划是在战略审计计划的框架下，在审计小组层面进行的，包括审计人员安排、审计现场进度控制、审计重大事项准备和审计后勤服务等多个环节的策划。
审计作业计划是最为基础的审计工作安排。审计组长根据前述的战略和实施计划的指导下，将审计任务落实到具体的审计人员。审计人员将研究并制定合适而有效的审计事项审计方案—或者称之为审计步骤和程序。如预算的审计计划、采购审计计划和财务审计计划等。
3. 专业的审计的程序性
联合国审计委员会是一个高度专业化的机构。一个合格的审计人员的基本条件是接受过专业教育和训练，同时具有相当审计经验。熟悉和了解联合国业务信息系统（包括总部的UNMIS综合管理系统、各维和任务的FMT预算管理系统、SUN财务核算系统、MERCURY 采购系统、GALILEO资产管理系统、GALAXY人事管理系统等十余个信息管理系统）是一个必要条件，能够熟练使用英语作为工作语言完成审计工作所需要的听说读写。
联合国审计委员会为了保证审计结果的可信性，严格按照广为接受的《国际审计准则》开展审计工作。审计工作完全是一个规范的程序化过程，专业的审计人员按照审计准则执行审计计划，则有效地保证了审计的质量和审计结果的可信度。
比如，与内部审计机构合作，高度重视并充分利用内部审计机构的工作成果，就是审计专业化和程序化的一个典型例子。联合国审计委员会的这种做法，不仅节约了审计资源，提高了审计效率，同时也避免了重复审计。
联合国审计人员的专业化和程序化的工作流程，确保了审计人员能够在一个确定的审计时间范围内，高质量地完成审计任务。如果审计人员不合格，那么他们就无法在合理的时间内，完成相关的审计程序，发现存在的问题，并能够提出相应的合理化建议。
4. 有价值的审计的建设性
联合国审计的根本目标在于保证各个办事机构，能够按照联合国的相关财务规定和办事程序，合理有效筹措和使用各项资金，因此，联合国审计具有建设性。审计建议是一个很好的例子。审计人员在解决审计发现的问题时，一个重要的原则是提出解决方案，即要有建设性而不是惩罚性。而且这些解决方案一定要和发现的问题有关联，有针对性，很具体，在一个确定的时间框架内可以完成。相反，如果审计建议空洞，接受审计的机构对审计就会有很多的抱怨和意见。
正是由于联合国审计具有建设性，所以审计委员会提出的审计建议基本上都能够被执行。其结果是即解决了审计发现的问题，同时也很好地改进了管理。
5. 透明的审计的廉洁性
首先，联合国审计工作都是素质合格的专业人员实施的，这就从专业人员的职业操守方面，使得以审计谋私的行为得以受到职业道德的约束；其次，审计人员的工作都是在审计计划严格管理下的规范化的作业流程，有限的时间将有效地约束审计人员，高效地完成既定的工作任务。还有，审计人员都是在同一个内部开放的现代信息工作平台上与有关人员进行交流，所有的工作都有相关的记录。这些记录所提供的证据，保证了审计工作的高透明度，使得暗箱操作成为不可能。最后，审计经费自理。联合国的任何机构没有宴请审计人员的经费预算，任何联合国的审计官员无权也无预算资金宴请审计人员。
四、联合国审计对我国审计的借鉴意义
当前，我国审计面临着多方面的挑战。而联合国审计的实践，为我们提供了一些可以借鉴的解决方案。
1.推动审计立法，改革我国政府审计管理体制，提高审计执法的独立性，是审计未来发展的一个必然趋势
联合国审计的实践表明，审计机构的独立性是建立审计公共信用的基本前提。审计人员只有在没有任何外在干扰的良好环境下，才能顺利地履行审计程序取得相应的审计证据，从而使得审计结果更有价值或意义。兰州大学经济学院的杨肃昌教授等著名学者的实证研究表明，中国目前的审计是政府领导下的管理模式，审计机关要服从和服务于政府的管理任务和要求，因此政府审计机关不具备完全独立的性质。所以，要解决中国政府审计面临的诸多挑战，使其真正发挥作用，就必须改革审计的管理体制。
当然，应当注意到，改革审计的管理体制，是一项程序复杂的制度性安排。在当前的形势下，要实现这一目标还存在很多的困难，短期而言，可行性比较小。但是，随着中国经济社会体制改革的深入发展，推进中国的政治体制改革将是一个必然的趋势。审计体制改革也是中国政治体制改革的一个有机组成部分，因此这种必然也具有逻辑与现实的意义。每一个中国的审计干部应当为审计事业的进步，做出自己的贡献。
2. 创新人力资源管理，引入新的专门人才、有效的制度化专业性培训和组织设计，是解决审计诸多难题的一个关键因素
联合国审计的实践证明，只有合格的专业审计人员，才能很好地完成审计任务。目前，中国的审计机关承担的日益繁重而复杂的审计任务，使得审计人员面临着诸多的挑战。
首先是信息化带来的审计环境的技术方面发生的巨大变化,虽然审计系统开发了AO和OA审计软件,但是,审计人员如何在新的技术环境下有效地开展审计是一个仍然待解的难题；
其次是企业全球化经营带来的业务跨境投资和经营的审计难题. 根据《2008年度中国对外直接投资统计公报》， 2002~2008年，中国对外直接投资年均增长速度为65.7%。截至2008年底，中国8500多家境内投资者对外直接投资累计净额1,839.7亿美元，境外企业资产总额超过1万亿美元。2008年金融类对外投资140.5亿美元，同比增长741％，占25.1％；非金融类对外投资418.6亿美元，同比增长68.5％，占74.9％.虽然国家审计署设立了境外审计司,但联合国审计的事务已经使其不堪重负,基本无暇、无力对日益迅猛增长的境外投资进行审计监督；
再有就是由于国际金融工具的不断创新，审计人员可能不具备相关的金融理论和业务知识，从而形成无法审计的难题。一个典型的例子是，审计机关对全球金融危机和经济危机缺乏独立认识。比如,面对2007年底以来的国际金融危机带来的西方对中国进口日益下降的趋势，以及由此造成的出口企业关门工人失业形势.中国的央行在2008年的前三个季度继续实行紧缩性的货币政策，财政部门则实行错误的解除出口退税等优惠政策,结果直接加速了中国经济的衰退和失业的大幅上升。在这个过程中，由于缺乏高级的经济金融方面的专家，中国的审计机关为中央的经济和财政货币政策没有也无法提供有价值的意见。
审计机关面临的上述挑战或难题表明,现有的审计人力资源水平与审计机关承担的职责和其预期达到的目标之间不相适应。审计无论是要刮审计风暴以问责,还是要发挥免疫功能为中央最高的决策层提供有价值的建议, 提升审计人员的专业素质成为必需。为此，审计机关必须要加强和创新审计人力资源管理。一是要将培训制度化，加强对所有审计人员的在职培训，保证其专业知识的不断更新。二是在招聘新的审计人员时，要保持审计人员的年龄和专业结构的均衡。在公务员的招聘环节，不仅要吸收年轻的高校毕业生，也要吸收有丰富经验的高端专业人员。三是要进行组织创新，充分发挥人力资源的积极性。可设立跨部门的审计战略管理与咨询委员会，为提升审计机关的审计工作提供高层次的专业服务。
3. 建立有效的审计准则，制定细分的多层次审计计划，依靠法则和制度，实现审计程序的规范化，是保证审计有序高效履行职责的一条基本路径
审计准则是一个技术性问题，它是约束审计机关和审计人员如何审计的基本规则，所以也可以说是一个制度性的问题。联合国审计委员会遵循的《国际审计准则》是国际上广为认可的审计规则，根据这些审计准则发出的审计报告能够保证利益相关方和社会大众对于财务报告的信心。同时，这些审计准则也能够帮助审计机构和审计人员，规范审计程序，降低审计风险，从而保证利益攸关方和大众对审计报告有信心。
当前，中国审计在审计管理中存在的最大风险之一，是缺乏刚性审计准则的有效约束，审计过程存在随意性。从审计计划方面观察，一般审计机关只有审计项目名称的审计计划和一个意义非常模糊的审计项目实施计划。最为严重的问题是，在财务会计报表和会计核算事项层次，基本上没有审计计划。整个现场审计进程不是决定于具体的审计作业计划（中国政府审计没有这一层面的审计计划），而是决定于组织和领导该项目审计的行政领导的意见，决定于审计人员的审计业务水平和个人利益驱动下的具体行动。从某种意义上说，每个审计项目的审计计划、现场审计和审计报告的过程，是难以预期的。
近年来，中国的审计管理层试图应用审计软件的审计日记功能，实现对一线审计人员的控制，防止审计人员审计工作的随意性。但由于没有有效的制度性审计准则的支持，加上控制功能的不合理设计，这一控制制度受到了审计人员的变相抵制。因此，设计一套符合国际审计准则精神，又符合中国审计实际的审计准则显得非常必要和紧迫。但是，从联合国审计实践看，审计准则应当吸收国际审计准则的基本原则，应当符合中国的审计环境，应当覆盖审计工作的全部环节和基本要素以及审计的全过程，应当具备可操作性，应当具备约束性。
4. 立足财务报表审计,从实际出发,积极开展管理绩效审计，是发挥审计职能的一个有效模式
联合国审计在财务报表审计的基础上，将更多的资源用于针对基于结果的预算管理的绩效审计。绩效审计突破了传统财务报表审计的局限性，审计人员不仅要检查和评估与财务收支有关的法规、政策和内部控制程序，更要进一步对基于结果的预算为核心的业务管理的有效性进行审计。换言之，联合国绩效审计拓展了财务审计的范围，将财务报表审计关注的财政资源的筹措和使用的合规性和有效性与绩效审计主要关注基于结果的预算涉及的业务管理活动的有效性有机地结合在一起，从而能够更好的吸收审计作为独立第三者的客观性建议。
中国的政府绩效审计工作远远落后于其计划，基本上未能全面地开展。一方面是缺乏相关的人力资源的支持，另一方面在制度建设上存在滞后的问题。但是，总的说来，由于绩效审计是一个西方的“进口产品”，审计管理层及一般审计人员对绩效审计的缺乏理性的认识，对于何为绩效审计以及如何施行绩效审计等基本问题仍然模糊不清。比如，在中国绩效审计仍然处于理论探讨，审计官员高频率访问考察西方国家绩效审计的时期(2003-2008）,有高层审计官员则声称中国在这一时期曾经完成了十六万多个绩效审计(调查)项目。
结合联合国的审计实践，中国的审计机关应当结合国情，实行以财务报表审计和绩效审计相结合的模式，可以从以下几个方面尝试开展绩效审计：
在预算执行审计和决算审计中，从政策层面看，审计人员应关注国家的有关法律、法规和政策是否得到执行。如在教育经费预决算的审计中，首先应关注教育部门各学校等机构在执行教育政策方面的情况。一个典型的例子是，国家教育政策明确规定，小学生在升入初中要就近入学。但实际情况是，相当数量的小学生并不就近入学，而是通过各种途径进入教育资源相对较好的初级中学校，同时，有些家住在初级中学附近的小学生却无法就近入学。从计划层面看，关注财政预算所支持的项目是否按照计划执行并及时完成预算，关注项目计划所声称的目标的实现程度。
在国有企业的审计中，结合财务报表审计，一是要关注管理层在制订和执行内部控制制度方面的情况；二是要从现代企业制度的角度，对企业的战略管理、市场营销管理、财务管理、运营管理和人力资源管理等多个方面进行检查和评估。三是要关注企业的省外或海外的投资情况，提出有价值的审计报告。
在金融审计方面，要通过各种审计技术方法，对一些重大的货币和金融政策的经济效果做出评估，提出审计机关独立的决策“政见”。比如高达两万亿美元的国家外汇储备的投资问题。
5. 创新审计观念,专注建设审计监督政府、修正制度和提出政见三大核心能力，是实现审计推动中国建设民主政治与和谐社会目标的一次战略选择
联合国审计的实践表明,审计不仅要发现问题,对问题的相关管理人员要问责;但是,联合国审计更注重对存在的问题提出一对一的审计解决方案—即审计建议，目的在于建立一个更加廉洁、透明和高效的联合国。
中国的传统审计目标和任务，则更习惯于刮“审计风暴”,更喜欢查大案要案,更习惯于从现成的处理处罚法规中找出惩罚性的解决方案。相反的,要审计人员提出解决那些问题的建设性方案,则困难重重。中国审计硬于惩处性而软于建设性的根本原因在于对于审计职能的错误理念，认为审计的执法惩处权力越大则审计的地位越重要。审计免疫论的提出，反映出审计机关对传统审计理念的重新反思。
面临新的审计环境，审计机关应当创新审计理念，不应过分注重强化审计执法权力的扩张和巩固，而应探索新的审计执法模式、途径和方法。在新的历史条件下,中国已经成为经济全球化的重要一员。遵守国际游戏规则，建设和谐社会,推进中国的民主进程，是中国能够持久屹立于世界舞台的必然趋势。中国审计作为国家建设一个更加廉洁、透明、高效和大众信任的政府的一个重要环节，应当培养以下三个方面的能力并发挥其独特作用:
一是监督政府的能力，推动政治体制改革。要继续刮审计风暴,即要通过查处问题,实现国家依法治国的理念,落实政府提出的问责制度。
二是修正制度的能力，促进良好制度建设。要发挥免疫功能,即针对发现的问题，提出建设性的建议,提出独立的专业的真知灼见,堵塞漏洞, 修正制度，完善制度,促进建设一个人民大众信任的更好的政府。
三是提出政见的能力，保障科学的决策。要未雨绸缪,根据审计掌握的真实信息,通过审计专家的判断,对国家的财金经济趋势提出预测,成为国家利益预警系统的一个重要环节，即发挥审计的咨询顾问功能，为科学决策做出贡献。
五、结论
中国成为联合国审计委员会的一个委员并成功完成所承担的审计任务，已经成为一个重大的审计历史事件。中国国家审计署的审计长和其领导下的审计人员在联合国审计初始的和未来数年的实践，无疑正在和继续对中国的国家审计的理论研究和实际工作产生巨大影响。联合国审计所具有的组织独立性、实施过程的规范性与计划性、审计报告的建设性和审计行为的透明性等显著特点，对于推动中国审计的进步都有有益的参考和借鉴价值。（赵云升）
与任何其他组织一样，联合国及其各基金和方案的账户和管理业务都必须由独立的审计机构定期审计并提出报告。为此目的，联合国大会于1946年通过第74号决议，设立了由三个最高国家审计机关首长组成、采取合议工作方式的联合国审计委员会。每一个委员的任期为六年，不得连任。目前，在任的审计委员会成员包括法国、南非和中国的国家审计机构的最高首长。每两年，就有一个新的审计委员进入，同时有一位委员任职到期。
审计委员会已有六十多年历史，它以独立的立场，让会员国和其他利益攸关方放心，联合国组织资源得到适当使用，而且资金的使用具有经济性、效率和效力。审计委员会还发挥重要作用，协助联合国组织改进其业务活动和内部控制活动。由于审计委员会的审计结果和建议受到重视，其建议的状况受到密切关注，从而确保建议可以及时有效地予以执行。因此，审计委员会的工作对履行《联合国宪章》具有重大意义。
中国履行联合国审计委员会职责的任期开始于2008年7月1日，结束于2014年6月30日。开始时，中国承担对维持和平行动、儿童基金会等9个机构、项目或特别帐户的审计任务。由于中国审计人员在第一轮审计期间的出色表现，2010年7月起，由中国审计署在原有项目外，新承担联合国总部的部分审计任务，包括日内瓦总部、联合国人权高级专员办事处、联合国人道主义事务协调办公室和五个联合国区域经济社会委员会等8个项目。
二、联合国审计的模式
1.审计依据
联合国大会于1946年通过的第74号决议。
2. 审计标准
联合国审计委员会根据《国际审计准则》开展审计工作，除此之外，还应根据《联合国财务条例和细则》附件中规定的补充职权范围进行。
3. 审计方式
（1）财务收支（合规性）审计--审计委员会的核心职责是进行财务和合规审计。在这方面，审计委员会需要检查和报告：
• 财务报表是否公平地反映了截止本会计期结束时的财务状况以及本会计期业务结果；
• 财务报表是否根据既定的会计原则编制；
• 是否采用与前一个会计期一致的会计原则；和
• 各项交易是否根据《财务条例》和立法授权进行。
（2） 绩效审计--审计委员会开展绩效审计的任务源自于《联合国财务条例和细则》。在这方面，审计委员会可以提出与财务程序、会计制度、内部财务管理以及本组织的一般行政和管理工作的效率问题有关的观察意见。
• 绩效审计的结果应与财务和合规性审计的结果合并起来，并且要纳入审计委员会向大会提交的长式报告之中。
4. 审计模式
在联合国中国审计委员刘家义审计长的领导下，中国的审计人员在严格遵循《国际审计准则》的前提下，运用中国智慧，在联合国的审计事务中，勇于实践，成功地履行了中国委员的义务并出色地完成了承担的审计任务。而取得上述的成绩，关键在于严格按照国际惯例办事，包括选拔适当而合格的审计人员、严格的专业培训和有效的组织和执行。
比如培训工作。在中国审计长正式接任审计委员会委员之前，审计署对于精选的审计人员进行了集中的强化培训：一是在南京审计学院进行英语的听说读写的全面强化训练，使得审计人员能够熟练地使用英语作为工作语言进行审计；二是邀请国际四大会计事务所的培训专家进行国际化的审计业务培训，以达到完全按照国际会计和审计准则所确定的流程完成联合国审计任务；三是聘请全国知名的财务与审计信息化方面的IT公司的培训专家，讲授ERP的信息管理系统原理。四是聘请长期从事联合国审计的菲律宾国家审计署的专家，对联合国审计的全过程进行实战性培训。五是召开联合国审国际计会议，邀请联合国总部的一批高级管理人员包括一位副秘书长和一位助理秘书长，就联合国的机构、计划、预算、业务等一系列管理问题，进行专题演讲。参加联合国审计的人员通过提问和讨论等多种方式，深入了解联合国的组织架构、管理方式、预算模式等多方面的情况，为搞好审计奠定了良好的基础。六是中国审计人员的自我培训。挑选综合素质较高的审计人员，分配任务，专题研究联合国审计业务的流程和审计方法。然后，再由这些同志为全体审计人员进行专题培训。
总而言之，中国参加联合国审计的人员接受的大量有效的审前培训，使得他们真正成为一个合格的审计人员，从而最终保证了联合国审计任务的顺利完成。
中国的审计人员在严格执行联合国审计规范的前提下，在审计实践中，探索出了联合国审计的中国模式—可以简称为五问审计模式（以联合国维和审计为例）：
一问计划，求证是否与建立维和任务的目标相一致。在审计组对审计事项执行审计程序时，审计人员都要向管理人员问询该事项计划的有效性，以保证有限的资源使用,在战略上保持与联合国安理会决议目标的一致。
再问预算，确保维和任务以预期实现的结果为基础编制预算。审计人员在审查审计事项时，都要问该事项的预算模式，保证联合国以结果为导向的预算管理新模式能够真正得以实施。
三问控制，探求维和任务的机构治理、运作管理和财务管理的风险是否最小化。为了降低审计风险，提高审计效率，审计人员都要对照各个业务领域的管理手册，考察内部控制的有效性。如果控制有效，则及时减少审计程序的实施，节约审计资源。
四问财务，确保维和任务财务报表的合法、真实和可靠。审计人员在审计时，都要考察财务数据的合法性、真实性和有效性，以充分、有效的审计证据为前提发表合理的审计意见。
五问绩效，保证维和任务使用资源的有效性。审计组在对审计事项执行审计程序时，最后一问都是求证资源管理的有效性。即，不仅要问计划、预算、控制和财务管理环节的合法性、真实性，更要问资源管理的有效性。
这个审计模式，是中国审计人员在联合国审计中对于财务报表审计和管理绩效审计的成功实践，对于推动中国政府审计具有重要的实践意义和借鉴价值。
三、联合国审计的性质
1. 充分的审计的独立性
联合国审计委员会在审计组织机构、经费供给、审计计划、现场实施和审计报告等方面具有充分的独立性。
首先，从审计委员会的机构组织看，该机构是联合国大会1946年12月7日通过第74号决议设立的专门外部审计机构，对组织的审计工作单独承担全部的责任，不受任何国家、组织和个人的领导。但是，联合国大会负责预算的第五委员会下设的预算和行政管理委员会，可以根据需要要求审计委员会对其关注的方面进行专项审计。
不过，这并不意味着审计委员会要听命于提出这些审计要求的委员会，任何审计查证工作是完全独立进行的。
其次，审计委员会的年度战略审计计划是一个完全自行制定的审计工作计划。联合国的任何机构或个人无权也不会对该委员会的工作作出指示，或者下达任务。每一个委员也同样按照委员会集体研究的审计总体战略计划，提出各自负责项目的审计实施计划。
再从现场审计实施过程看，全部审计过程完全可以按照审计计划和审计人员的专业判断，收集审计证据。审计人员可以根据审计工作的需要，取得或查看任何有关审计的记录或资料。即使是涉及联合国的涉密信息，在履行了有关程序后，审计人员仍然可以接触这些资料。而且，在这个过程中，不会有任何机构或个人进行噪音性的干扰。
最后，审计委员会独立起草审计报告，通过联合国大会预算委员会向大会作出审计报告。
2. 细分的审计的计划性
联合国审计的计划分为三个层次：第一个层次是着眼于全局的战略性审计计划，第二个层次是在战略审计计划指导下，根据各个具体项目的具体情况而制定的审计项目实施计划，第三个层次是对于重点审计领域或事项而拟定的审计步骤和具体的审计程序，可以称之为审计作业计划。
审计的战略计划是在审计委员会委员领导下，制定的宏观的战略性审计规划，属于纲领性的审计文件，一般要在联合国总部的层面进行。其主要功能在于用以指导全局性的审计工作，为审计工作确定一个正确的方向。
审计实施计划是在战略审计计划的框架下，在审计小组层面进行的，包括审计人员安排、审计现场进度控制、审计重大事项准备和审计后勤服务等多个环节的策划。
审计作业计划是最为基础的审计工作安排。审计组长根据前述的战略和实施计划的指导下，将审计任务落实到具体的审计人员。审计人员将研究并制定合适而有效的审计事项审计方案—或者称之为审计步骤和程序。如预算的审计计划、采购审计计划和财务审计计划等。
3. 专业的审计的程序性
联合国审计委员会是一个高度专业化的机构。一个合格的审计人员的基本条件是接受过专业教育和训练，同时具有相当审计经验。熟悉和了解联合国业务信息系统（包括总部的UNMIS综合管理系统、各维和任务的FMT预算管理系统、SUN财务核算系统、MERCURY 采购系统、GALILEO资产管理系统、GALAXY人事管理系统等十余个信息管理系统）是一个必要条件，能够熟练使用英语作为工作语言完成审计工作所需要的听说读写。
联合国审计委员会为了保证审计结果的可信性，严格按照广为接受的《国际审计准则》开展审计工作。审计工作完全是一个规范的程序化过程，专业的审计人员按照审计准则执行审计计划，则有效地保证了审计的质量和审计结果的可信度。
比如，与内部审计机构合作，高度重视并充分利用内部审计机构的工作成果，就是审计专业化和程序化的一个典型例子。联合国审计委员会的这种做法，不仅节约了审计资源，提高了审计效率，同时也避免了重复审计。
联合国审计人员的专业化和程序化的工作流程，确保了审计人员能够在一个确定的审计时间范围内，高质量地完成审计任务。如果审计人员不合格，那么他们就无法在合理的时间内，完成相关的审计程序，发现存在的问题，并能够提出相应的合理化建议。
4. 有价值的审计的建设性
联合国审计的根本目标在于保证各个办事机构，能够按照联合国的相关财务规定和办事程序，合理有效筹措和使用各项资金，因此，联合国审计具有建设性。审计建议是一个很好的例子。审计人员在解决审计发现的问题时，一个重要的原则是提出解决方案，即要有建设性而不是惩罚性。而且这些解决方案一定要和发现的问题有关联，有针对性，很具体，在一个确定的时间框架内可以完成。相反，如果审计建议空洞，接受审计的机构对审计就会有很多的抱怨和意见。
正是由于联合国审计具有建设性，所以审计委员会提出的审计建议基本上都能够被执行。其结果是即解决了审计发现的问题，同时也很好地改进了管理。
5. 透明的审计的廉洁性
首先，联合国审计工作都是素质合格的专业人员实施的，这就从专业人员的职业操守方面，使得以审计谋私的行为得以受到职业道德的约束；其次，审计人员的工作都是在审计计划严格管理下的规范化的作业流程，有限的时间将有效地约束审计人员，高效地完成既定的工作任务。还有，审计人员都是在同一个内部开放的现代信息工作平台上与有关人员进行交流，所有的工作都有相关的记录。这些记录所提供的证据，保证了审计工作的高透明度，使得暗箱操作成为不可能。最后，审计经费自理。联合国的任何机构没有宴请审计人员的经费预算，任何联合国的审计官员无权也无预算资金宴请审计人员。
四、联合国审计对我国审计的借鉴意义
当前，我国审计面临着多方面的挑战。而联合国审计的实践，为我们提供了一些可以借鉴的解决方案。
1.推动审计立法，改革我国政府审计管理体制，提高审计执法的独立性，是审计未来发展的一个必然趋势
联合国审计的实践表明，审计机构的独立性是建立审计公共信用的基本前提。审计人员只有在没有任何外在干扰的良好环境下，才能顺利地履行审计程序取得相应的审计证据，从而使得审计结果更有价值或意义。兰州大学经济学院的杨肃昌教授等著名学者的实证研究表明，中国目前的审计是政府领导下的管理模式，审计机关要服从和服务于政府的管理任务和要求，因此政府审计机关不具备完全独立的性质。所以，要解决中国政府审计面临的诸多挑战，使其真正发挥作用，就必须改革审计的管理体制。
当然，应当注意到，改革审计的管理体制，是一项程序复杂的制度性安排。在当前的形势下，要实现这一目标还存在很多的困难，短期而言，可行性比较小。但是，随着中国经济社会体制改革的深入发展，推进中国的政治体制改革将是一个必然的趋势。审计体制改革也是中国政治体制改革的一个有机组成部分，因此这种必然也具有逻辑与现实的意义。每一个中国的审计干部应当为审计事业的进步，做出自己的贡献。
2. 创新人力资源管理，引入新的专门人才、有效的制度化专业性培训和组织设计，是解决审计诸多难题的一个关键因素
联合国审计的实践证明，只有合格的专业审计人员，才能很好地完成审计任务。目前，中国的审计机关承担的日益繁重而复杂的审计任务，使得审计人员面临着诸多的挑战。
首先是信息化带来的审计环境的技术方面发生的巨大变化,虽然审计系统开发了AO和OA审计软件,但是,审计人员如何在新的技术环境下有效地开展审计是一个仍然待解的难题；
其次是企业全球化经营带来的业务跨境投资和经营的审计难题. 根据《2008年度中国对外直接投资统计公报》， 2002~2008年，中国对外直接投资年均增长速度为65.7%。截至2008年底，中国8500多家境内投资者对外直接投资累计净额1,839.7亿美元，境外企业资产总额超过1万亿美元。2008年金融类对外投资140.5亿美元，同比增长741％，占25.1％；非金融类对外投资418.6亿美元，同比增长68.5％，占74.9％.虽然国家审计署设立了境外审计司,但联合国审计的事务已经使其不堪重负,基本无暇、无力对日益迅猛增长的境外投资进行审计监督；
再有就是由于国际金融工具的不断创新，审计人员可能不具备相关的金融理论和业务知识，从而形成无法审计的难题。一个典型的例子是，审计机关对全球金融危机和经济危机缺乏独立认识。比如,面对2007年底以来的国际金融危机带来的西方对中国进口日益下降的趋势，以及由此造成的出口企业关门工人失业形势.中国的央行在2008年的前三个季度继续实行紧缩性的货币政策，财政部门则实行错误的解除出口退税等优惠政策,结果直接加速了中国经济的衰退和失业的大幅上升。在这个过程中，由于缺乏高级的经济金融方面的专家，中国的审计机关为中央的经济和财政货币政策没有也无法提供有价值的意见。
审计机关面临的上述挑战或难题表明,现有的审计人力资源水平与审计机关承担的职责和其预期达到的目标之间不相适应。审计无论是要刮审计风暴以问责,还是要发挥免疫功能为中央最高的决策层提供有价值的建议, 提升审计人员的专业素质成为必需。为此，审计机关必须要加强和创新审计人力资源管理。一是要将培训制度化，加强对所有审计人员的在职培训，保证其专业知识的不断更新。二是在招聘新的审计人员时，要保持审计人员的年龄和专业结构的均衡。在公务员的招聘环节，不仅要吸收年轻的高校毕业生，也要吸收有丰富经验的高端专业人员。三是要进行组织创新，充分发挥人力资源的积极性。可设立跨部门的审计战略管理与咨询委员会，为提升审计机关的审计工作提供高层次的专业服务。
3. 建立有效的审计准则，制定细分的多层次审计计划，依靠法则和制度，实现审计程序的规范化，是保证审计有序高效履行职责的一条基本路径
审计准则是一个技术性问题，它是约束审计机关和审计人员如何审计的基本规则，所以也可以说是一个制度性的问题。联合国审计委员会遵循的《国际审计准则》是国际上广为认可的审计规则，根据这些审计准则发出的审计报告能够保证利益相关方和社会大众对于财务报告的信心。同时，这些审计准则也能够帮助审计机构和审计人员，规范审计程序，降低审计风险，从而保证利益攸关方和大众对审计报告有信心。
当前，中国审计在审计管理中存在的最大风险之一，是缺乏刚性审计准则的有效约束，审计过程存在随意性。从审计计划方面观察，一般审计机关只有审计项目名称的审计计划和一个意义非常模糊的审计项目实施计划。最为严重的问题是，在财务会计报表和会计核算事项层次，基本上没有审计计划。整个现场审计进程不是决定于具体的审计作业计划（中国政府审计没有这一层面的审计计划），而是决定于组织和领导该项目审计的行政领导的意见，决定于审计人员的审计业务水平和个人利益驱动下的具体行动。从某种意义上说，每个审计项目的审计计划、现场审计和审计报告的过程，是难以预期的。
近年来，中国的审计管理层试图应用审计软件的审计日记功能，实现对一线审计人员的控制，防止审计人员审计工作的随意性。但由于没有有效的制度性审计准则的支持，加上控制功能的不合理设计，这一控制制度受到了审计人员的变相抵制。因此，设计一套符合国际审计准则精神，又符合中国审计实际的审计准则显得非常必要和紧迫。但是，从联合国审计实践看，审计准则应当吸收国际审计准则的基本原则，应当符合中国的审计环境，应当覆盖审计工作的全部环节和基本要素以及审计的全过程，应当具备可操作性，应当具备约束性。
4. 立足财务报表审计,从实际出发,积极开展管理绩效审计，是发挥审计职能的一个有效模式
联合国审计在财务报表审计的基础上，将更多的资源用于针对基于结果的预算管理的绩效审计。绩效审计突破了传统财务报表审计的局限性，审计人员不仅要检查和评估与财务收支有关的法规、政策和内部控制程序，更要进一步对基于结果的预算为核心的业务管理的有效性进行审计。换言之，联合国绩效审计拓展了财务审计的范围，将财务报表审计关注的财政资源的筹措和使用的合规性和有效性与绩效审计主要关注基于结果的预算涉及的业务管理活动的有效性有机地结合在一起，从而能够更好的吸收审计作为独立第三者的客观性建议。
中国的政府绩效审计工作远远落后于其计划，基本上未能全面地开展。一方面是缺乏相关的人力资源的支持，另一方面在制度建设上存在滞后的问题。但是，总的说来，由于绩效审计是一个西方的“进口产品”，审计管理层及一般审计人员对绩效审计的缺乏理性的认识，对于何为绩效审计以及如何施行绩效审计等基本问题仍然模糊不清。比如，在中国绩效审计仍然处于理论探讨，审计官员高频率访问考察西方国家绩效审计的时期(2003-2008）,有高层审计官员则声称中国在这一时期曾经完成了十六万多个绩效审计(调查)项目。
结合联合国的审计实践，中国的审计机关应当结合国情，实行以财务报表审计和绩效审计相结合的模式，可以从以下几个方面尝试开展绩效审计：
在预算执行审计和决算审计中，从政策层面看，审计人员应关注国家的有关法律、法规和政策是否得到执行。如在教育经费预决算的审计中，首先应关注教育部门各学校等机构在执行教育政策方面的情况。一个典型的例子是，国家教育政策明确规定，小学生在升入初中要就近入学。但实际情况是，相当数量的小学生并不就近入学，而是通过各种途径进入教育资源相对较好的初级中学校，同时，有些家住在初级中学附近的小学生却无法就近入学。从计划层面看，关注财政预算所支持的项目是否按照计划执行并及时完成预算，关注项目计划所声称的目标的实现程度。
在国有企业的审计中，结合财务报表审计，一是要关注管理层在制订和执行内部控制制度方面的情况；二是要从现代企业制度的角度，对企业的战略管理、市场营销管理、财务管理、运营管理和人力资源管理等多个方面进行检查和评估。三是要关注企业的省外或海外的投资情况，提出有价值的审计报告。
在金融审计方面，要通过各种审计技术方法，对一些重大的货币和金融政策的经济效果做出评估，提出审计机关独立的决策“政见”。比如高达两万亿美元的国家外汇储备的投资问题。
5. 创新审计观念,专注建设审计监督政府、修正制度和提出政见三大核心能力，是实现审计推动中国建设民主政治与和谐社会目标的一次战略选择
联合国审计的实践表明,审计不仅要发现问题,对问题的相关管理人员要问责;但是,联合国审计更注重对存在的问题提出一对一的审计解决方案—即审计建议，目的在于建立一个更加廉洁、透明和高效的联合国。
中国的传统审计目标和任务，则更习惯于刮“审计风暴”,更喜欢查大案要案,更习惯于从现成的处理处罚法规中找出惩罚性的解决方案。相反的,要审计人员提出解决那些问题的建设性方案,则困难重重。中国审计硬于惩处性而软于建设性的根本原因在于对于审计职能的错误理念，认为审计的执法惩处权力越大则审计的地位越重要。审计免疫论的提出，反映出审计机关对传统审计理念的重新反思。
面临新的审计环境，审计机关应当创新审计理念，不应过分注重强化审计执法权力的扩张和巩固，而应探索新的审计执法模式、途径和方法。在新的历史条件下,中国已经成为经济全球化的重要一员。遵守国际游戏规则，建设和谐社会,推进中国的民主进程，是中国能够持久屹立于世界舞台的必然趋势。中国审计作为国家建设一个更加廉洁、透明、高效和大众信任的政府的一个重要环节，应当培养以下三个方面的能力并发挥其独特作用:
一是监督政府的能力，推动政治体制改革。要继续刮审计风暴,即要通过查处问题,实现国家依法治国的理念,落实政府提出的问责制度。
二是修正制度的能力，促进良好制度建设。要发挥免疫功能,即针对发现的问题，提出建设性的建议,提出独立的专业的真知灼见,堵塞漏洞, 修正制度，完善制度,促进建设一个人民大众信任的更好的政府。
三是提出政见的能力，保障科学的决策。要未雨绸缪,根据审计掌握的真实信息,通过审计专家的判断,对国家的财金经济趋势提出预测,成为国家利益预警系统的一个重要环节，即发挥审计的咨询顾问功能，为科学决策做出贡献。
五、结论
中国成为联合国审计委员会的一个委员并成功完成所承担的审计任务，已经成为一个重大的审计历史事件。中国国家审计署的审计长和其领导下的审计人员在联合国审计初始的和未来数年的实践，无疑正在和继续对中国的国家审计的理论研究和实际工作产生巨大影响。联合国审计所具有的组织独立性、实施过程的规范性与计划性、审计报告的建设性和审计行为的透明性等显著特点，对于推动中国审计的进步都有有益的参考和借鉴价值。（赵云升）
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