从审计发现重大或重要问题谈贯彻国家审计准则
张志伟(上海市卢湾区审计局)
【发布时间:2011年01月07日】
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    今年1 月1日开始执行的《中华人民共和国国家审计准则》(以下简称“新准则”)是审计机关和审计人员履行法定审计职责的行为规范,是执行审计业务的职业标准,是评价审计质量的基本尺度,也是各级制定审计业务操作规程的基本依据。新准则在继承传统的基础上,以科学发现观为指导,对审计事业发展的历程进行了总结和探索,抛弃了一些与飞速发展形势不相适应的做法,吸收了各级审计机关的创新成果,形成了中国特色的审计职业标准和职业操作基本规范,综合性、一本通是其基本特点。审计以查问题为一线主要工作内容,新准则将财务审计的重要性水平的表述调整为发现重大或重要问题的可能性,同时取消了《审计机关审计重要性与审计风险评价准则》、《审计机关审计项目质量控制办法》等(以下简称“原准则”),将审计发现重大或重要问题的要求贯穿于审计业务工作的全过程,不仅浓墨重彩,而且形成体系,200条新准则直接涉及重大或重要问题的表述达36条。新准则以审计发现重大或重要问题替代审计重要性水平,更通俗、更准确、更易理解执行,也更有针对性、更加具有中国特色。加深对这一事项的探讨、理解和执行,对于审计机关特别是基层审计机关贯彻落实新准则具有重要的现实意义。
    一、新准则强调审计发现重大或重要问题的出发点
    审计以查纠弊为基本手段,原准则以审计重要性水平的概念来表述审计发现的问题的重要程度。审计重要性是指被审计单位财政收支、财务收支及相关会计信息错弊的严重程度,该错弊未被揭露足以影响信息使用者的判断或决策以及审计目标的实现。重要性水平的表现形式是金额额度,审计人员在确定重要性水平时,应当从金额和性质两个方面综合评估总体及总体各组成部分错弊的严重程度。审计重要性概念、水平指标、功能作用、评估方法等带有明显的外来语特点,既难以理解也不好执行。新准则用审计发现重大或重要问题来表述被审计单位财政收支、财务收支及相关会计信息错弊的严重程度,虽然通篇没有对这一表述进行定义,但在具体审计业务规范中都予以了界定,运用新准则的没有人会不理解。新准则强调审计发现重大或重要问题,正是审计机关和审计人员发挥审计功能作用的最真切、最真实、最有成效的体现。
    (一)审计发现重大或重要问题是审计机关发挥职能的必然要求
    审计机关是“经济卫士”、“政府谋士”,发挥着经济社会健康运行的“免疫系统”功能。审计“免疫系统”功能是预防、揭示和抵御经济运行中的障碍、矛盾和风险,是“受人民委托,依法、独立、专门、主动去预防、揭示和查处问题,促进其它各个系统功能平衡,使国家经济社会运行安全”(刘家义语)。审计“免疫系统”功能是由多个“免疫”作用构成的,包括审计查错纠弊、揭露批判、防范预警、监督制约、建设完善等审计所有的行为和作用。所有的这些功能和作用,如果不能去预防、揭示和查处重大或重要问题,那审计机关的作用就无从谈起,而预防、揭示、查处的前提是发现。审计机关要发挥“免疫系统”功能作用,就必须查错纠弊、揭露问题、监督制约权力运行、提出建设性意见,查出重大错误、纠正重大舞弊行为、揭露重要问题、预防重大问题发生、提出重要的建设性意见,才能说真正地或者较好地发挥了审计机关的职能作用。所有的这些都是建立在发现重大或重要问题的基础上,因此,审计发现重大或重要问题是审计机关发挥职能作用的必然要求,也是其履职尽职的表现。
    (二)审计发现重大或重要问题是审计取得重要成果的主要标志
    审计应该发现哪些重大或重要问题,新准则都给予了明确的界定,主要是指涉嫌犯罪的问题、法律法规和政策明令禁止的问题、故意行为所产生的问题、数量或者金额较大的问题、政策、体制或者制度的严重缺陷、信息系统设计缺陷、关注度高的问题等。审计发现这类问题,并通过审计处理处罚手段以及信息披露等方法,促使被审计单位加以纠正,可以产生很好的审计效果,使审计工作更加得到党委、立法机关、政府和公众的肯定。另外,能否发现重大或重要问题也是各级审计机关优秀审计项目评比的重要标准,是一个审计项目优劣的关键尺度,因此,审计发现重大或重要问题是审计成果的重要标志。
    (三)审计发现重大或重要问题是防范和控制审计风险的必然选择
    虽然新准则里关于审计风险的表述较原准则有所减少,但从审计机关提高审计质量、减少工作失误的角度考虑,防范和控制风险是审计机关应予以关注的重要事项。审计过程中遗漏细小和次要问题,审计风险也小,反之审计过程造成重大或重要问题没有发现或没有得到揭露,审计风险就大。从审计的职能上来说,防范和规避风险是社会审计的选择,国家审计应以控制审计风险为主,这是审计机关应对风险的主动作为。审计发现重大或重要问题,使财政资金使用过程的问题及时得到纠正,财政资金管理过程中的障碍和缺陷得到消除,财政资金得以节俭操作和有序运行,是审计机关和审计人员防范和控制审计风险的职责所在,必须主动选择。审计工作出问题的环节主要在发现重大或重要问题上出现失误或产生舞弊行为,因此,发现重大或重要问题是防范和控制审计风险的必然选择。
    (四)审计发现重大或重要问题是树立审计形象的重要途径
    实现审计职能的基本途径是查错纠弊。查错纠弊是现场审计的实际操作,而错不是好查的,弊也是不容易纠的。财经管理中的“错”连长期负责这项工作、天天与之打交道的财会人员自己都发现不了,审计人员更难发现;业务处理中的“弊”是经管这项工作的人员花心思设计、隐瞒的,审计人员必须花更大的力气才能发现。审计实践中,往往细小的问题构成“错”,是财经管理人员无心之误;重大或重要问题构成“弊”,是经办人员有心为之。审计人员只有敢于查处违法违纪等重大问题,才能体现审计机关的战斗力,才能体现出审计人员的水平。另外,审计人员也要关注财政资金细小问题的重要性因素,防止量的积累形成重大问题。细小问题长期得不到纠正,也容易成为“溃堤蚁穴”或“风暴蝴蝶”,这也是审计应该发现的重要问题,纠正这类问题能够体现出审计人员把握问题的能力和细致的作风。因此,审计发现重大或重要问题是树立审计形象的重要途径。
    (五)审计发现重大或重要问题是顺应人民群众的良好期待
    审计监督是一种受托责任,目的是维护国家经济秩序,促进财政资金的节俭使用、廉洁使用。正常情况下,即使没有审计,只要各部门严格按规章制度办事,经济运行也会正常有序,不会发生问题。正是因为经济运行中存在着可能出现错弊的情况,公共财政使用管理中存在着铺张浪费行为,公共经济管理中有的还可能存在腐败等问题,需要审计人员去发现,并由审计机关依照授权去处理,以达到纠正的目的。人民群众对财政资金使用过程中存在的问题非常关注,对公共财政管理中存在的腐败问题深恶痛绝,审计署强调审计发现重大或重要问题,正是顺应了人民群众要求查处公共财政使用中的重大违法行为的迫切愿望,把发现审计重大或重要问题贯穿于新准则始终。发现问题是处理和纠正存在问题的基础,因此,发现重大或重要问题正是顺应了人民群众的良好期待。
    二、新准则强调审计发现重大或重要问题的着力点
    新准则围绕我国政府审计特点,侧重于合规审计、绩效审计的现实,紧紧围绕审计发现问题,特别是发现重大或重要问题,着力在审计计划、审计实施、审计报告、审计质量控制、审计责任追究、审计人员素质建设等方面围绕发现重大或重要问题作出了一系列规定,提出了许多新要求。
    (一)审计发现重大或重要问题在计划安排上有新规定
    原准则有关审计项目计划管理部分只对年度审计项目计划安排提出了程序性要求,没有对发现重大或重要问题等提出实体性要求。新准则除对审计机关编制年度审计项目计划作出程序性规定,还对年度审计计划的具体项目安排提出了实体性要求。规定审计机关在编制年度审计项目计划时,首先调查审计需求,初步选择审计项目,并对初选项目进行可行性研究,确定备选项目及顺序。第28条明确规定从八个方面调查审计需求,包括从群众举报和公众关注的事项中初选审计项目,群众举报和公众关注的就是重大或重要问题。第30条规定对初选项目从五个方面进行可行性研究,包括项目重要程度,评估在国家经济和社会发展中的重要性、政府行政首长和相关领导及公众关注程度、资金和资产规模等,以确定备选取项目及其优先顺序。这两条要求从初选和备选项目的重要性角度,确保了审计计划能够关注重大或重要问题。
    (二)审计发现重大或重要问题在审计实施上有新制度
    原准则在涉及审计发现重大或重要问题时,一般以重要性水平和审计风险来规范。新准则对审计发现重大或重要问题作出一系列制度性安排。一是调查了解时要评估被审计单位存在重要问题的可能性。第57条规定审计组应当调查了解被审计单位及其相关情况,评估被审计单位存在重要问题的可能性,确定审计应对措施,编制审计实施方案;第59条规定审计组调查了解被审计单位及其相关情况,为判断可能存在的问题和问题的重要性提供基础。二是审计实施时要分析被审计单位是否存在重要问题。第67-70条规定审计人员应当结合适用的标准,分析调查了解的被审计单位及其相关情况,判断被审计单位可能存在的问题;运用职业判断,根据可能存在问题的性质、数额及其发生的环境,从是否涉嫌犯罪、是否法律法规和政策明令禁止、是否故意行为所产生、涉及的数量或者金额、是否涉及政策及体制或者制度的严重缺陷、是否属于信息系统设计缺陷、是否领导和公众度高关注等八个方面判断其重要性,并根据判断结果重点关注可能存在的重要问题。三是现场审计时要对重要问题采取相应的审计措施。第72-78条规定审计组应当评估被审计单位存在重要问题的可能性,以确定审计事项和审计应对措施,为重要审计事项分派有经验人员、安排充足的时间;存在某项内部控制设计合理且预期运行有效并能防止重要问题发生、仅实施实质性审查不足以为发现重要问题提供充分适当的审计证据的情形时,审计人员应当测试相关内部控制的有效性;存在仅审计电子数据不足以为发现重要问题提供充分适当的审计证据、电子数据中频繁出现某类差异的情形时,审计人员应当检查相关信息系统的有效性、安全性;应当持续关注已作出的重要性判断和对存在重要问题的可能性的评估是否恰当,及时作出修正并调整应对措施。四是审计取证时要对重要问题取证齐全。第89条规定审计事项可能存在重要问题,而选取其中部分项目进行审查无法提供充分适当审计证据的,审计人员可以对审计事项全部项目进行审查;第99条规定对于重要问题可以围绕标准、事实、影响和原因等方面获取审计证据;第104条规定审计组应当对被审计单位存在重要问题可能性的评估情况等方面作出记录;第110条规定审计组对审计发现的重大问题和审计报告讨论过程及结论等作为重要管理事项作出记录。
    (三)审计发现重大或重要问题在报告编审上有新内容
    原准则有关审计报告编审部分主要对审计报告内容的格式和报告程序作出规定,在审计发现重大或重要问题方面没有具体规定。新准则提出了一些新要求,赋予了审计报告一些新内容、新形式。一是形成报告时要确定重大或重要问题。第131条规定审计组在起草报告前应当讨论确定审计发现问题的重要性等七个事项。二是报告要反映重大或重要问题。第123条审计报告主要内容中,就审计发现问题部分增加了“其他重要问题的事实”等内容;第134条规定审计组应当根据审计发现问题的性质、数额及其发生的原因和审计报告的使用对象,评估审计发现问题的重要性,如实在报告中反映;第141条规定审计机关业务部门应当对审计发现重要问题是否在审计报告中反映等八个方面事项进行复核;第143条规定审理机构主要审理审计发现的重要问题是否在审计报告中反映等六个方面内容,进一步强调了审计发现重大或重要问题。三是对发现的重大问题要特别处理。第137条规定审计报告中涉及的重大经济案件调查等特殊事项,由审计机关主要负责人批准,可以不征求被审计对象的意见;第151条规定审计机关发现涉嫌重大违法犯罪的问题、国家财政财务收支有关政策及其执行中存在的重大问题、关系经济安全的重大问题、关系国家信息安全的重大问题、影响人民群众利益的重大问题等事项,可以采用专题报告、审计信息等方式向本级政府、上一级审计机关报告。
    (四)审计发现重大或重要问题在责任追究上有新细则
    原准则虽然在审计发现重大或重要问题方面有责任追究制度,但不够细致、不够明确,可操作性不强。新准则在审计发现重大或重要问题方面规定更细致、层次更明显、操作性更强。第176条规定审计组成员对未按审计实施方案实施审计导致重大问题未被发现、发现的重要问题隐瞒不报或不如实报告等四方面事项承担责任;第179条规定审计组长对审计实施方案编制或组织实施不当造成审计目标或重要问题未被发现、对审计组发现的重要问题隐瞒不报或不如实报告等八方面事项承担责任;第183条规定审计机关业务部门对要求审计组不在审计文书和审计信息中反映重要问题等四方面事项承担责任;第185条规定审理机构对审理时应当发现而未发现重要问题等三方面事项承担责任。
    (五)审计发现重大或重要问题在人员素质上有新要求
    原准则有关审计人员职业道德部分主要对审计人员的职业道德和执业基础作出规范,缺乏对审计人员发现重大或重要问题能力素质方面的要求。新准则不但对审计人员职业道德的执业基础作出了规定,而且对审计人员发现重大或重要问题在能力素质上提出新要求。一是要有发现重要问题的职业敏感。第24条要求审计人员执行审计业务时,应当合理运用职业判断,保持职业谨慎,对被审计单位可能存在的重要问题保持警觉,并审慎评价所获取审计证据的适当性和充分性,得出恰当的审计结论。二是要有发现重大违法行为的能力素养。第四章第四节《重大违法行为检查》形式上是对发现重大违法行为的规定,实质上大多是对审计人员发现重大违法问题能力素质方面提出的要求。要求审计人员执行审计业务时,应当保持职业谨慎,充分关注可能存在的重大违法行为;检查重大违法行为时,应当评估被审计单位和相关人员实施重大违法行为的动机、性质、后果的违法构成;调查了解被审计单位及其相关情况时,可以重点了解可能与重大违法行为有关的所在行业发生重大违法行为的状况、监管部门已经发现和了解的被审计单位有关重大违法行为的事实和线索、可能形成重大违法行为的动机和原因等六方面情况;审计人员根据被审计单位实际情况、工作经验和发现的异常现象,判断可能存在重大违法行为的性质,并确定检查重点,可通过具体经济活动中存在的异常事项、财务和非财务数据中反映出的异常变化、有关部门提供的线索和群众举报、公众和媒体反映和报道等情况,判断可能存在的重大违法行为,并应当关注重大违法行为的高发领域和环节。所有的这些要求,对审计人员的职业素养和观察问题、分析问题、发现问题的能力素质提出了高要求。
    三、贯彻新准则审计发现重大或重要问题规定的落脚点
    从归纳的新准则中有关审计发现重大或重要问题的规定和要求来看,新准则是将审计发现重大或重要问题作为审计机关和审计业务建设的重点来设计的,构成中国特色审计的一个理论体系和实务操作体系,尤其是在《审计实施》中专门增加了《重大违法行为检查》一节,表明审计署高度重视发现重大或重要问题,并鼓励查处可能存在的重大违法行为。各级审计机关和广大审计人员必须认真贯彻执行新准则,认真研读准则,进一步加深对准则各项要求的理解;每进行一项审计业务工作,都要对照新准则的要求,以准则为准绳规范审计工作行为;边干边学,边学边用,学用结合;对新准则的原则要求,要结合审计工作实际大胆实践,勇于创新,不断推进审计事业的科学发展。
    (一)重视抓好年度审计项目计划安排,从源头上关注审计发现重大或重要问题
    新准则对审计机关年度审计项目计划安排作出了明确规定,对关注审计发现重大问题也提出了明确要求。年度审计项目计划是审计事项的源头,审计项目能否发现重大或重要问题,在计划安排时就必须高度重视,严格按准则要求办理年度审计项目计划事项。一是本着全覆盖、有重点的原则,把容易产生重大问题的审计对象作为重点。对属于审计机关的审计对象进行分析,在保证一届政府任期内对所有审计对象轮流审计一遍的基础上,关注容易发生问题的单位和领域,关注管理薄弱和复杂的资金和项目。把把容易发生问题的单位、资金、项目和领导人员作为审计重点,重点单位、重点项目、重点资金、重点领导人员可以一届任期多次审计,确保被审计单位可能存在的重大或重要问题得到及时发现。二是本着公众关注、公众参与的原则,把人民群众反映强烈的审计对象作为重点。在初选审计项目时,公开征求群众意见,以审计需求为导向,把法律规定、领导要求、上级机关安排与群众的审计需求结合起来,真正把群众举报、公众关注的事项落实到年度审计计划中。三是本着关注热点、服务大局的原则,把新闻和网络关注的审计对象作为重点。注意新闻报道情况和网络舆情,将发生重大案件的单位类型或相关资金、项目及时纳入年度审计项目计划,及时跟踪热点,关注的热点问题,为经济建设的大局服务。
    (二)切实抓好审计实施各环节落实,确保现场审计能够发现重大或重要问题
    审计发现重大或重要问题关键在实施,审计是做出来的,不是复核、审核出来的。审计实施的各环节必须严格落实新准则的要求,按新准则规定的方法、程序和内容去操作。一要将相关案件和同类型重大问题纳入方案。在调查了解被审计单位及其相关情况的基础上,要严格按照新准则的要求对可能存在重大违法行为等重大或重要问题进行评估,将与审计对象相同类型单位发生的重大违法问题,相似类型资金、项目中发生的重大违法或管理问题,新闻报道或审计网站公开的类似管理方式中发生的违法违纪案件等作为审计事项的内容或审计事项的附件,全部纳入审计方案,把审计发现重大或重要问题作为审计的一个重要目标进入方案,为审计取证奠定基础。二要逐项审查并取证。对审计方案中涉及的发现重大或重要问题事项结合现场审计工作,一项一项地加以落实,排除同类型单位、相似型资金项目和类似型管理行为中发生的重大问题。对评估中确定的被审计单位可能存在的重要问题要逐个加以审查,逐条逐项加以落实,确保重大或重要问题不遗漏。三要关注外外部取证和对个人取证。在对待重大或重要问题上,取得审计证据必须审慎而为,不轻易采信被审计单位和被审计人员的证明,能够取得外部证据的要想方设法取得外部;不轻易采集以单位名义作出承诺或说明,能够取得领导人员和经办人员或相关人员的承诺或说明,必须取得相应的笔录或询问记录。四要注意异常情况和突出性抽查。审计发现重大或重要问题主要靠异常数据、异常反映、异常事项、异常变化等,在现场审计过程中,除了分析新准则中规定的异常事项和异常变化外,还要重点关注异常数据,有时还应关注被审计人员和相关人员的异常反映;对实物和现金的监盘可以采取“回马枪”的形式突击抽查,有时可以通过先走过场、后认真实盘的方式来发现异常情况。四要重视新闻报道中同类型对象审计方法。在对同类型单位、相似型资金项目和类似型管理行为中发生重大问题的事项查证中,可以借鉴新闻报道中介绍的审计方法,切实简化审计过程,减少审计工作量。五要特别关注内部控制存在缺陷的情况。对被审计单位内部控制严重缺位的要高度重视,分析内控缺位的原因,从原因上分析可能发生的重大违法违纪问题;对一些司空见惯的一般性问题也要分析原因,找出违反规定或不落实规定背后的个人因素,是否可能存在个人获得经济利益或政治利益,发现由此而带来的重大或重要问题。
    (三)认真抓好审计成果的综合运用,放大审计发现重大或重要问题的成果
    审计发现重大或重要问题的目的是为了更好地解决和纠正管理中的问题,规范财经管理行为。一要注重审计成果的综合运用。对审计发现的重大或重要问题,按照新准则的要求利用专题报告、审计信息等形式向政府或上级部门报告,切实引起各级领导的高度重视,既便于审计整改,又便于其他单位共享审计信息,在审计工作中加以借鉴和利用。基层审计机关对发现的体制、机制性等重要问题,本级政府解决不了的,可以以综合统计分析或审计信息的方式向上级审计机关报告,由更高层级的机关汇总信息后,加以提炼,供更高层级的决策部门使用,促进相关问题的纠正。审计机关发现的值得关注的倾向性问题,可以以理论文章、建议呼声的方式向党报党刊、审计报刊投稿,发表专题文章、理论文章或读者来信,引起社会的关注和重视。二要加大审计整改的力度。发现问题是为了纠正问题,虽然新准则中关于审计整改的内容不多,但首次确立了审计整改检查制度。审计机关应高度重视整改,充分发挥审计拥有的处理处罚、审计建议、结果报告、信息公开等方法手段,加大审计整改检查的力度,并通过建立整改督查、联席会议、责任追究、通报公告、整改报告、结果公开等制度,进一步促进审计整改落实。三要注意加大重大问题和重要问题的信息披露。审计结果公开和公告是审计机关最有威慑力的武器,要充分利用各级政府要求审计信息公开的时机,加大审计结果公开的力度,特别是加强对审计发现重大或重要问题的信息披露,进一步增强审计机关的权威性,提升审计机关的良好形象。
    (四)认真抓好审计队伍建设,锻炼审计人员发现重大或重要问题的能力素养
    审计事项是由人来操作的。再重大、再重要的问题都是由审计人员来发现的,人的能力和素养对于发现重大或重要问题具有决定作用,因此各级审计机关必须高度重视审计人员队伍建设,努力提高审计人员的素质。一要不间断地加强对一线审计人员的指导。审计机关要通过各种培训,努力提高审计人员观察问题、分析问题、发现问题的能力;审计组发现重要问题要及时向审计机关汇报,不间断取得审计机关的支持。要大力提倡审计机关、审计组内部和审计人员之间开展围绕主题的讨论活动,通过研讨,拓宽思路,提高能力。二要加强审计职业道德建设。价值观在人的行为中起决定性作用,要加强审计人员的思想教育,树立崇高的革命理想和正确的人生观、价值观,奠定良好的思想基础;要发挥审计职业“自净”功能,从审计对象正反两方面的事例加以引导,提高审计人员的职业道德水平。三要注意审计经验的积累。审计机关要通过建立帮带制度,以老带新,帮助年轻的同志尽快进入角色。审计组要注意总结审计经验,每个项目结束后要进行“盘点”,归纳发现重大或重要问题的好的做法,查找存在的不足,并分析原因,帮助审计组成员审一项提高一步。审计人员要注意知识和经验的积累,细心体会审计过程的各种技巧和方法,注意提高职业敏感性和职业判断能力,切实在发现重大或重要问题上不断进步。三要落实责任追究制度。审计机关要严格按照新准则的要求建立责任追究制度,发现问题严肃查处,决不姑息。通过严肃审计纪律,进一步增强审计人员发现重大或重要问题的责任意识和使命意识。(张志伟)
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