2010年9月1日，审计署颁布了修订后的《中华人民共和国国家审计准则》（以下简称《审计准则》），自2011年1月1日施行。国家审计准则是审计署制定的用于约束和指导国家审计机关的审计人员开展审计工作的行为规范和衡量审计工作质量的基本尺度，深刻领会和熟练掌握《审计准则》，对于提升审计工作质量和水平，有着重要的现实意义。本文根据自己的学习体会，从新准则解决的主要问题和新准则的特点等方面谈几点粗浅认识，以资交流和学习。
    一、新准则解决的主要问题
    （一）提高了审计准则的实用性。
    一直以来，审计机关准确把握和完整运用审计准则的审计人员并不多。即使学习和运用审计准则，也主要关注一些程序性的规定，比如什么时候发通知书，审计资料如何归档等。究其原因，一是准则与审计实践存在差距，不能很好地指导审计实践。比如审计风险和重要性水平的确定，对不以发表总体意见而以发现重大问题为目标的财务收支审计，没有太多的实际意义，大多数情况下只是一种摆设。二是当前开展的国家审计，特别是问题导向的审计，有很多经验性的东西，在过去的准则中得到体现，也使得准则缺乏指导性。总而言之，就是审计准则与审计实践存在脱节，不能很好的指导实践。
    新审计准则在实用性方面做了很多有益的尝试，一是尽量反映了审计实践的需要，比如对于不以发表总体意见为目的的审计，不再要求确定重要性水平和审计风险，而是代之以问题的重要性。二是在新审计准则中反映了能够指导审计人员的审计实践经验，如《审计准则》第28条提醒审计机关，在制定审计计划时，可以从国家和地区财政收支、财务收支以及有关经济活动情况，政府工作中心等方面调查审计需求等。
    （二）解决了审计准则的通用性问题。
    对于各种类型的审计业务是否能够用一个审计准则进行规范，这关系到审计准则采取何种体例的问题。要回到这个问题，涉及两个方面的内容，一是国家审计如何分类；二是不同类型的审计是否能用一个准则规范。对于第一个问题，由于对国家审计的分类存在太多的争议，所以新审计准则事实上是用定义审计范围和内容的方式回避了国家审计业务类型的划分，而是隐含地将审计业务划分为了财务收支审计、绩效审计、经济责任审计和专项审计调查（参见《审计准则》第6至8条）4个类型。对于第二个问题，需要分析各种类型的审计业务在审计程序和方法技术上的差异。认真研究可以发现，不同类型审计业务，从审计程序和技术方法上看，没有太大的差异。所有的审计可以用一种类似于逻辑学中思维形式结构的方式来表示：审计事项A，比较（可以视为一种运算符），比较标准或者评价依据B，比较的结果（差异或者问题）。按照这个形式，财务收支审计、绩效审计不过是代入不同的比较项B而已，财务收支审计的比较项相对固定，即是各国的公认会计准则；而绩效审计的比较项则多种多样，可以是既定的目标或者指标体系、公认的商业惯例或者良好的工作实务等等。这实际上就是将审计的方法归结为了比较这一核心概念了。既然各种审计具有相同的逻辑构成，一个准则就可以涵盖或者说适用于所有的审计类型。
    （三）明确了与其他专业组织的技术规范的关系。
    过去的审计准则对其他专业组织比如注协的执业准则是否适用等问题没有做出说明。新审计准则对这个问题进行了明确，加入了国家审计与注协的执业准则的关系的内容（参见《审计准则》第71条）。
    （四）进一步规范了审计记录。
    对于审计过程中应该留下哪些痕迹，记录什么东西一直有争议，比如审计日记有没有用，没有问题的事项是否需要做审计工作底稿。审计实践表明，审计应该以审计事项为核心，审计记录应该反映查证审计事项的完整过程，包括查证的方法、查证的材料和查证的结果。按照国际上的通行含义，审计记录实际上就是审计事项审计过程的文档化，所以审计记录在英文语境中表示为Documentation，其范围很广，包括我们的审计工作底稿、审计证明材料和审计审理（复核）意见等等。参照审计记录的通行含义，兼顾中国国家审计的实践，《审计准则》将审计记录划分为了调查了解记录、审计工作底稿和重要管理事项记录（参见《审计准则》第103条、104条）。同时，取消了审计日记，但要求对每一审计事项，无论是否有问题都编制审计工作底稿。取消审计日记是因为就单个审计人员的审计日记来看，不能完整反映审计事项的查证过程。而要求每个审计事项均编制底稿，符合审计的规律，因为审计必须通过查证、获取证据得出结论。没有问题也是查证的结果，必须将查证的过程反映出来，才能说明某个事项是否有问题。
    （五）规范了信息化环境下的审计工作。
    过去的审计准则对信息化环境下的审计涉及较少，新审计准则将信息化条件下需要关注的方面写入了准则条款，对于信息化环境下的审计进行了比较全面的规范。
    二、新准则的几个特点
    （一）规则和原则性导向的结合。
    过去我们的审计准则，更多的是规则导向，即规定审计人员应该履行什么程序，采取什么措施，体现为对程序性的东西规定较多。而原则性的导向是指给予审计人员一定的选择权，相信审计人员能够根据实际情况做出正确的职业判断，体现在准则上，就是准则注重为审计人员提供某些方法和技术上参考和建议，而不仅仅是程序性的硬性规定。原则性和规则性的导向，实际上反映了不同的哲学理念，即是对人的主观性的承认还是对人的主观性的限制；是信任人还是完全不信任人；是给予选择权还是做出硬性规定；是将审计当成需要一定“门槛”的职业，还是当成一种“熟练”操作的工作。新审计准则部分体现原则性导向，增加了供审计人员选择和参考的条款，如重大违法行为检查一节，对审计人员调查了解被审计单位需要关注的事项进行了列举（参见《审计准则》第115条）。
    （二）充分尊重审计实践。
    这次准则修订另一特点是注意总结和吸收中国国家审计实践中的经验和教训。这里举3个例子。
    1．取消了审前调查阶段的提法。过去我们划分审前调查和审计实施的分界线通常是以审计实施方案为标志，审计实施方案形成前的阶段作为审前调查阶段，之后作为审计实施阶段。这种阶段划分的主要问题，一是对于被审计单位来讲，这样的划分没有意义，其需要提供的资料和配合审计的工作都一样；二是对于审计组来讲，这样的划分也没有太多的意义。可能有人会说，不一样，审前调查只是为审计实施方案提供素材，可以不用遵守审计程序和具体取证。正式开展审计时再按照审计准则的相关规定操作。实践中不可能完全按照这样的方式来操作，比如审计范围包括多个地区，审计组为了编制对其他地区审计真正具有指导意义的实施方案，将对一个地区的试审作为审前调查阶段，你能等审计实施方案出来后再取证吗？所以，取消审前调查的提法，实际上反映了审计实践的需要。
    2．没有具体说明审计实施方案的提交时间。审计实施方案是个动态过程，特别是以问题为导向的审计。很多我们认为会发生问题，应该作为审计重点的内容，都是在审计过程中，随着审计人员对审计对象的认识不断深入而逐渐清晰起来的，编制审计实施方案的时候，可能还认识不到这些问题。这也是为何现在的审计实施方案，审计人员在审计过程中基本不看的原因。有人可能会问，那不是审计实施方案就没有用了。也不完全这样，如果将审计实施方案看成是动态的就不一样了。可以看看我们的实践，审计组长在开始审计时，都要分配工作，并说明谁做什么，希望得到什么结果。审计一段时间后，审计组要召开审计组会议讨论前段时间的审计情况，确定下一步审计的重点，并调整审计分工等。这些东西写下来实际上就是最详细的最有指导意义的审计实施方案。所以说，真正的审计实施方案是动态的。当然，也不能完全的走一步看一步，为了实现总体的审计目标，还是应该先有一个比较粗略的审计实施方案。在审计进程中，再根据具体情况逐渐细化和完善。但这个比较粗略的审计实施方案应该什么时候形成，什么时候做出修改，应该由最了解情况的审计组长根据实际情况确定。
    3．准则中没有再用风险评估和重要性水平概念，代之的是（第67条）判断被审计单位可能存在的问题，（第68条）从问题的性质、金额及其具体环境，判断存在问题的重要性，（第70条）根据重要性原则关注被审计单位可能存在的重要问题等。这些都是审计人员开展审计时的实际做法。
    （三）强调职业道德。
    审计特别是国家审计，可以说更多的是一种技艺而非科学，所以希望通过程序性的硬性规定完全控制审计人员的行为不可行。大多数时候，审计质量的好坏，取决于审计人员的职业道德，这包括独立性、客观公正的态度、勤勉严谨的工作作风、职业胜任能力等。所以，新审计准则突出对审计机关和人员的独立性、职业道德、胜任能力的要求，反映了审计的客观规律。（陈磊）

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