政府资源审计的探索性分析
刘迎祥（审计署驻昆明特派办）
摘要：本文在通过分析资源相关概念及审计署近年来组织资源审计项目的基础上，指出我国政府资源审计中存在的问题，并有针对性的提出相关建议。
关键词：资源 审计 建议
一、资源及自然资源
（一）资源
马克思在《资本论》中说：“劳动和土地，是财富两个原始的形成要素。”恩格斯的定义是：“其实，劳动和自然界在一起它才是一切财富的源泉，自然界为劳动提供材料，劳动把材料转变为财富。” 马克思、恩格斯的定义，既指出了自然资源的客观存在，又把人（包括劳动力和技术）的因素视为财富的另一不可或缺的来源。可见，资源的来源及组成，不仅是自然资源，而且还包括人类劳动的社会、经济、技术等因素，还包括人力、人才、智力（信息、知识）等资源。
据此可以看出，所谓资源指的是一切可被人类开发和利用的物质、能量和信息的总称，它广泛地存在于自然界和人类社会中，是一种自然存在物或能够给人类带来财富的财富。或者说，资源就是指自然界和人类社会中一种可以用以创造物质财富和精神财富的具有一定量的积累的客观存在形态，如土地资源、矿产资源、森林资源、海洋资源、石油资源、人力资源、信息资源等。
（二）自然资源
从政府审计的角度来说，目前我们所针对的主要是自然资源的审计，自然资源是人类生活和生产资料的来源，是人类社会和经济发展的物质基础，同时也构成人类生存环境的基本要素。因此，要做好资源审计首先要弄清楚什么是自然资源，也就是我们审计的对象是什么。
1．自然资源内涵
《辞海》对资源的解释是：“资财的来源，一般指天然的财源”，其所解释的即为自然资源。联合国环境规划署对自然资源的定义是：“在一定时期、地点条件下能够产生经济价值，以提高人类当前和将来福利的自然因素和条件。”大英百科全书的定义为：“人类可以利用的自然生成物，以及形成这些成分源泉的环境功能。”因此，自然资源可以概括为自然环境中与人类社会发展有关的、能被利用来产生使用价值并影响劳动生产率的自然诸要素；如土地源、空气、水、生物、矿产、海洋、能源、旅游等。
2．自然资源的分类
自然资源可从不同的角度进行分类，从资源的再生性角度可划分为再生资源和非再生资源；按资源的实物类型划分，可以划分为土地资源、气候资源、水资源、生物资源、矿产资源、海洋资源、能源资源、旅游资源等。
3．自然资源的特点
1.有限性。有限性是自然资源最本质的特征。
2.区域性。区域性是指资源分布的不平衡，存在数量或质量上的显著地域差异，并有其特殊分布规律。
3.整体性。整体性是指每个地区的自然资源要素彼此有生态的联系，形成一个整体，触动其中一个要素，可能引起一连串的连锁反应，从而影响到整个自然资源系统的变化。这种整体性，再生资源表现得尤为突出。
4.多用性。多用性是指任何一种自然资源都有多种用途。
二、开展资源审计的重要性
我国是一个自然资源大国，资源总量居世界前列，但由于我国人口众多，导致自然资源的人均占有量远远低于世界人均水平。由于过去我国基于经济利益考虑对部分自然资源的无序和过度开发，造成自然资源状况恶化，主要表现为土地资源水土流失、沙漠化威胁严重、耕地锐减、河流污染严重、城市严重缺水、森林覆盖率萎缩、草地退化、物种濒危面扩大，矿产、能源资源供需矛盾突出等，如何保护、合理利用自然资源已成了刻不容缓的大事。
根据《审计署2008至2012年审计工作发展规划》(以下简称《规划》)，审计机关将以落实节约资源和保护环境基本国策为目标，维护资源环境安全，发挥审计在促进节能减排措施落实以及在资源管理与环境保护中的积极作用。《规划》指出，对土地、矿产、森林、海洋等重要资源保护与开发利用情况的审计，重点揭露和查处破坏浪费资源、国有资源收益流失、危害资源安全等重大问题，从体制、机制和制度上分析原因，提出建议，促进资源保护和合理开发利用。结合这一要求，我国政府审计机关的资源审计进行了许多尝试，积累了很多经验。近几年，审计署组织开展了大庆油田审计、天然林保护资金审计、中国石油天然气集团公司审计、三河三湖审计调查、矿产资源等审计和审计调查。
三、审计机关开展资源审计的特点和做法
（一）宏观着眼，注重维护国家资源安全
刘家义审计长曾指出：现代政府审计作为国家的免疫系统，有责任更早地感受风险。审计工作的一项基本职能是维护国家安全，特别是国家经济安全，资源安全作为国家经济安全的一个重要组成部分，理应得到重视。近年来，审计署围绕资源安全，组织的大庆油田审计、中国石油天然气集团公司审计等和审计调查，都着眼宏观，从维护国家资源安全的角度揭示存在的风险，提出防范和化解风险的对策性建议，切实维护国家安全，取得了良好的审计效果，发挥了审计“免疫系统”功能。
（二）制度为本，注重完善资源管理体制
由于我国体制、制度和历史的原因，目前在资源管理过程中存在如体制不顺、法规滞后、监管不严等诸多问题，审计署有针对性地组织了矿业权设置、审批、出让转让与使用情况、矿产资源专项资金的征收管理使用情况、，以及矿产资源开发利用与矿山环境恢复治理情况等方面的专项审计调查，除关注重大违法违规问题外，更侧重以制度为本，注重从体制、机制、制度以及政策措施层面发现和分析研究问题，提出审计意见和建议，促进政策、法律、制度的落实和完善，推进深化改革，完善资源管理体制，取得了良好的审计效果。
（三）资金入手，注重查处重大违法问题
关注资金永远是审计的出发点和切入点，随着我国经济发展和资源供需矛盾突出，近几年对资源保护投入也随之加大，重大违法违纪问题也随之增加，审计署近几年在资源审计方面也发现了一些重大违法违规问题。
四、资源审计目前亟待解决的主要问题
（一）对资源审计理论研究亟待加强
资源审计目前正处于探索阶段，从实际资源审计业务到资源审计理论研究，目前都开展的不多。随着大家对环境的关注，推动了资源环境审计在理论研究的加强，资源环境审计在理论界有些探讨较多，但是都是把资源审计与环境审计放在一起，且更多的时候是以环境审计作为主体来探讨资源环境审计，而真正把环境保护审计和资源审计分开的不多，研究资源审计的就更少了。且目前，资源审计正处于探索阶段，学术界对资源审计的定义也未达成被大多数人认可的共识，因此，加强资源审计的理论研究亟待加强。
（二）部分审计内容无相关法律法规体系支撑
资源审计主要涉及土地、矿产、森林、海洋、水、大气等重要资源保护与开发利用情况的审计，揭露和查处破坏浪费资源、国有资源收益流失、危害资源安全等重大问题，还要从体制、机制和制度上分析原因，提出建议，促进资源保护和合理开发利用。但是，根据《宪法》和《审计法》的相关规定，在现有体制下，审计部门开展的资源审计以及实施绩效审计，很有可能受到审计范围延伸与越权的质疑。
（三）资源审计可借鉴的具体实施办法和经验不多
目前我国的资源审计正处于探索阶段，已实施的资源审计项目较少，且不同的资源的审计方法差异大，如矿产资源的审计与水资源、能源资源、国土资源的审计方法各异，无法形成统一或借鉴性较强具体实施办法和的经验，更缺乏符合我国国情的资源审计模式和初步的资源审计评价体系。
（四）审计人员知识结构等不能满足审计工作需要
资源审计的专业性和技术性很强，不仅需要审计人员懂得财务审计技术和方法，还需要审计人员具备熟悉资源政策法规，掌握资源计量检测等方面的相关专业知识，以及绩效审计的方法和技能。由于资源审计起步较晚，当前审计人员的知识结构与经验积累在资源审计方面积累较少，采用的方法也与资源审计的专业要求还有很大差距。虽然可以聘请相关专家参与审计工作，但由于受到审计取证的规范性与外聘人员独立性和地域性的双重限制，他们的意见只能作为佐证和参考，无法作为为依据，且单纯地采用他们的意见往往会加大政府审计的风险。
五、做好资源审计工作的建议
（一）加强资源审计理论研究
资源审计理论研究和资源审计工作是相辅相成的，资源独特的特点决定了资源审计必须区别于其他审计工作，因此，加强资源审计工作理论研究，通过对资源审计的概念和内涵、资源审计的内容、目前资源审计应重点的重点等方面进行研究，特别是从理论研究的角度进行探讨，探索建立资源审计的理论框架，加大对基础理论、前沿问题和实用技术等领域的研究力度．为资源审计实务打好理论基础，提供理论指导。
（二）从资金入手做好资源审计工作
鉴于目前法律规定政府审计机关的职责、地位、权限、工作范围和审计方法等，避免和其他部门造成监督上的交叉重复，利用审计的长处，发挥好审计“免疫系统”功能，资源审计应该从资金入手，从资金管理使用角度发现问题，转换角度从宏观、关注国家资源安全的角度研究问题，并从体制、机制、制度上分析原因，提出建议，促进资源保护和合理开发利用，发挥审计“免疫系统”功能，维护国家经济安全。大庆油田审计项目给我们提供了良好的例子。
（三）创新审计方法，逐步构建资源审计方法体系
资源审计和环保审计有区别又有联系，二者相辅相成（如水资源在利用的时候还要加强保护，无法将水资源的利用开发审计与水资源的保护审计严格区分），资源审计和效益审计也是密不可分的，资源利用的好，效益就体现出来了，因此，创新审计方法做好资源审计、环保审计和效益审计的有机结合是下一步资源审计亟需解决的问题。同时，因为资源审计在组织方式、技术方法和审计标准等方面都还不太成熟，有的还处在探索阶段，需要各级审计机关共同努力，在实践中不断总结、提高和完善，同时借鉴国外资源审计的先进经验和审计方法，着力构建起符合我国国情的资源审计体系。
（四）切实加强资源审计队伍建设。
由于资源审计的范围较广专业性较强，俗称“上审天（气候资源）、下审地（土地资源、矿产资源、石油能源）、中间审空气（风能源）”，要做好资源审计，必须加强队伍建设，改善审计人员的知识结构和能力素质。一是开展业务培训，强化优化现有资源审计队伍的知识结构；二是引进相关专业人才充实现有审计队伍；三是加强审计人员宏观意识的培养。建立起一支素质过硬的资源审计人员队伍，切实适应境资源审计的要求。
（五）合理利用专家工作，有效降低资源审计风险。
无论在资源审计的财务审计、合规性审计还是绩效审计中，审计工作可能都需要其他专家的合作，在这种合作中，首先在选择专家时应注意专家的角度及对审计工作的了解程度，以保证专家工作的成果可以作为审计证据使用，一般地说，独立的专家一般比受雇于某个部门的专家更可靠；其次，应注意明确责任关系，明确专家负责的范围及应承担的相关责任。通过合理利用专家，有效降低审计风险。（刘迎祥）
关键词：资源 审计 建议
一、资源及自然资源
（一）资源
马克思在《资本论》中说：“劳动和土地，是财富两个原始的形成要素。”恩格斯的定义是：“其实，劳动和自然界在一起它才是一切财富的源泉，自然界为劳动提供材料，劳动把材料转变为财富。” 马克思、恩格斯的定义，既指出了自然资源的客观存在，又把人（包括劳动力和技术）的因素视为财富的另一不可或缺的来源。可见，资源的来源及组成，不仅是自然资源，而且还包括人类劳动的社会、经济、技术等因素，还包括人力、人才、智力（信息、知识）等资源。
据此可以看出，所谓资源指的是一切可被人类开发和利用的物质、能量和信息的总称，它广泛地存在于自然界和人类社会中，是一种自然存在物或能够给人类带来财富的财富。或者说，资源就是指自然界和人类社会中一种可以用以创造物质财富和精神财富的具有一定量的积累的客观存在形态，如土地资源、矿产资源、森林资源、海洋资源、石油资源、人力资源、信息资源等。
（二）自然资源
从政府审计的角度来说，目前我们所针对的主要是自然资源的审计，自然资源是人类生活和生产资料的来源，是人类社会和经济发展的物质基础，同时也构成人类生存环境的基本要素。因此，要做好资源审计首先要弄清楚什么是自然资源，也就是我们审计的对象是什么。
1．自然资源内涵
《辞海》对资源的解释是：“资财的来源，一般指天然的财源”，其所解释的即为自然资源。联合国环境规划署对自然资源的定义是：“在一定时期、地点条件下能够产生经济价值，以提高人类当前和将来福利的自然因素和条件。”大英百科全书的定义为：“人类可以利用的自然生成物，以及形成这些成分源泉的环境功能。”因此，自然资源可以概括为自然环境中与人类社会发展有关的、能被利用来产生使用价值并影响劳动生产率的自然诸要素；如土地源、空气、水、生物、矿产、海洋、能源、旅游等。
2．自然资源的分类
自然资源可从不同的角度进行分类，从资源的再生性角度可划分为再生资源和非再生资源；按资源的实物类型划分，可以划分为土地资源、气候资源、水资源、生物资源、矿产资源、海洋资源、能源资源、旅游资源等。
3．自然资源的特点
1.有限性。有限性是自然资源最本质的特征。
2.区域性。区域性是指资源分布的不平衡，存在数量或质量上的显著地域差异，并有其特殊分布规律。
3.整体性。整体性是指每个地区的自然资源要素彼此有生态的联系，形成一个整体，触动其中一个要素，可能引起一连串的连锁反应，从而影响到整个自然资源系统的变化。这种整体性，再生资源表现得尤为突出。
4.多用性。多用性是指任何一种自然资源都有多种用途。
二、开展资源审计的重要性
我国是一个自然资源大国，资源总量居世界前列，但由于我国人口众多，导致自然资源的人均占有量远远低于世界人均水平。由于过去我国基于经济利益考虑对部分自然资源的无序和过度开发，造成自然资源状况恶化，主要表现为土地资源水土流失、沙漠化威胁严重、耕地锐减、河流污染严重、城市严重缺水、森林覆盖率萎缩、草地退化、物种濒危面扩大，矿产、能源资源供需矛盾突出等，如何保护、合理利用自然资源已成了刻不容缓的大事。
根据《审计署2008至2012年审计工作发展规划》(以下简称《规划》)，审计机关将以落实节约资源和保护环境基本国策为目标，维护资源环境安全，发挥审计在促进节能减排措施落实以及在资源管理与环境保护中的积极作用。《规划》指出，对土地、矿产、森林、海洋等重要资源保护与开发利用情况的审计，重点揭露和查处破坏浪费资源、国有资源收益流失、危害资源安全等重大问题，从体制、机制和制度上分析原因，提出建议，促进资源保护和合理开发利用。结合这一要求，我国政府审计机关的资源审计进行了许多尝试，积累了很多经验。近几年，审计署组织开展了大庆油田审计、天然林保护资金审计、中国石油天然气集团公司审计、三河三湖审计调查、矿产资源等审计和审计调查。
三、审计机关开展资源审计的特点和做法
（一）宏观着眼，注重维护国家资源安全
刘家义审计长曾指出：现代政府审计作为国家的免疫系统，有责任更早地感受风险。审计工作的一项基本职能是维护国家安全，特别是国家经济安全，资源安全作为国家经济安全的一个重要组成部分，理应得到重视。近年来，审计署围绕资源安全，组织的大庆油田审计、中国石油天然气集团公司审计等和审计调查，都着眼宏观，从维护国家资源安全的角度揭示存在的风险，提出防范和化解风险的对策性建议，切实维护国家安全，取得了良好的审计效果，发挥了审计“免疫系统”功能。
（二）制度为本，注重完善资源管理体制
由于我国体制、制度和历史的原因，目前在资源管理过程中存在如体制不顺、法规滞后、监管不严等诸多问题，审计署有针对性地组织了矿业权设置、审批、出让转让与使用情况、矿产资源专项资金的征收管理使用情况、，以及矿产资源开发利用与矿山环境恢复治理情况等方面的专项审计调查，除关注重大违法违规问题外，更侧重以制度为本，注重从体制、机制、制度以及政策措施层面发现和分析研究问题，提出审计意见和建议，促进政策、法律、制度的落实和完善，推进深化改革，完善资源管理体制，取得了良好的审计效果。
（三）资金入手，注重查处重大违法问题
关注资金永远是审计的出发点和切入点，随着我国经济发展和资源供需矛盾突出，近几年对资源保护投入也随之加大，重大违法违纪问题也随之增加，审计署近几年在资源审计方面也发现了一些重大违法违规问题。
四、资源审计目前亟待解决的主要问题
（一）对资源审计理论研究亟待加强
资源审计目前正处于探索阶段，从实际资源审计业务到资源审计理论研究，目前都开展的不多。随着大家对环境的关注，推动了资源环境审计在理论研究的加强，资源环境审计在理论界有些探讨较多，但是都是把资源审计与环境审计放在一起，且更多的时候是以环境审计作为主体来探讨资源环境审计，而真正把环境保护审计和资源审计分开的不多，研究资源审计的就更少了。且目前，资源审计正处于探索阶段，学术界对资源审计的定义也未达成被大多数人认可的共识，因此，加强资源审计的理论研究亟待加强。
（二）部分审计内容无相关法律法规体系支撑
资源审计主要涉及土地、矿产、森林、海洋、水、大气等重要资源保护与开发利用情况的审计，揭露和查处破坏浪费资源、国有资源收益流失、危害资源安全等重大问题，还要从体制、机制和制度上分析原因，提出建议，促进资源保护和合理开发利用。但是，根据《宪法》和《审计法》的相关规定，在现有体制下，审计部门开展的资源审计以及实施绩效审计，很有可能受到审计范围延伸与越权的质疑。
（三）资源审计可借鉴的具体实施办法和经验不多
目前我国的资源审计正处于探索阶段，已实施的资源审计项目较少，且不同的资源的审计方法差异大，如矿产资源的审计与水资源、能源资源、国土资源的审计方法各异，无法形成统一或借鉴性较强具体实施办法和的经验，更缺乏符合我国国情的资源审计模式和初步的资源审计评价体系。
（四）审计人员知识结构等不能满足审计工作需要
资源审计的专业性和技术性很强，不仅需要审计人员懂得财务审计技术和方法，还需要审计人员具备熟悉资源政策法规，掌握资源计量检测等方面的相关专业知识，以及绩效审计的方法和技能。由于资源审计起步较晚，当前审计人员的知识结构与经验积累在资源审计方面积累较少，采用的方法也与资源审计的专业要求还有很大差距。虽然可以聘请相关专家参与审计工作，但由于受到审计取证的规范性与外聘人员独立性和地域性的双重限制，他们的意见只能作为佐证和参考，无法作为为依据，且单纯地采用他们的意见往往会加大政府审计的风险。
五、做好资源审计工作的建议
（一）加强资源审计理论研究
资源审计理论研究和资源审计工作是相辅相成的，资源独特的特点决定了资源审计必须区别于其他审计工作，因此，加强资源审计工作理论研究，通过对资源审计的概念和内涵、资源审计的内容、目前资源审计应重点的重点等方面进行研究，特别是从理论研究的角度进行探讨，探索建立资源审计的理论框架，加大对基础理论、前沿问题和实用技术等领域的研究力度．为资源审计实务打好理论基础，提供理论指导。
（二）从资金入手做好资源审计工作
鉴于目前法律规定政府审计机关的职责、地位、权限、工作范围和审计方法等，避免和其他部门造成监督上的交叉重复，利用审计的长处，发挥好审计“免疫系统”功能，资源审计应该从资金入手，从资金管理使用角度发现问题，转换角度从宏观、关注国家资源安全的角度研究问题，并从体制、机制、制度上分析原因，提出建议，促进资源保护和合理开发利用，发挥审计“免疫系统”功能，维护国家经济安全。大庆油田审计项目给我们提供了良好的例子。
（三）创新审计方法，逐步构建资源审计方法体系
资源审计和环保审计有区别又有联系，二者相辅相成（如水资源在利用的时候还要加强保护，无法将水资源的利用开发审计与水资源的保护审计严格区分），资源审计和效益审计也是密不可分的，资源利用的好，效益就体现出来了，因此，创新审计方法做好资源审计、环保审计和效益审计的有机结合是下一步资源审计亟需解决的问题。同时，因为资源审计在组织方式、技术方法和审计标准等方面都还不太成熟，有的还处在探索阶段，需要各级审计机关共同努力，在实践中不断总结、提高和完善，同时借鉴国外资源审计的先进经验和审计方法，着力构建起符合我国国情的资源审计体系。
（四）切实加强资源审计队伍建设。
由于资源审计的范围较广专业性较强，俗称“上审天（气候资源）、下审地（土地资源、矿产资源、石油能源）、中间审空气（风能源）”，要做好资源审计，必须加强队伍建设，改善审计人员的知识结构和能力素质。一是开展业务培训，强化优化现有资源审计队伍的知识结构；二是引进相关专业人才充实现有审计队伍；三是加强审计人员宏观意识的培养。建立起一支素质过硬的资源审计人员队伍，切实适应境资源审计的要求。
（五）合理利用专家工作，有效降低资源审计风险。
无论在资源审计的财务审计、合规性审计还是绩效审计中，审计工作可能都需要其他专家的合作，在这种合作中，首先在选择专家时应注意专家的角度及对审计工作的了解程度，以保证专家工作的成果可以作为审计证据使用，一般地说，独立的专家一般比受雇于某个部门的专家更可靠；其次，应注意明确责任关系，明确专家负责的范围及应承担的相关责任。通过合理利用专家，有效降低审计风险。（刘迎祥）
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