浅议审计中的纵向审计与横向审计
聂文远(甘肃省天祝藏族自治县审计局)
【发布时间:2010年06月29日】
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    我们在审计中常说要采用纵向审计和横向审计相结合的方法,既从纵向上拓展审计深度,也要从横向上拓宽审计外延,究竟是什么纵向审计和横向审计,二者如何才能有机的结合,它们之间有什么联系和特点,在审计实践中他们的表现形式有哪些,有什么样的意义和作用以及在审计中如何应用等,笔者就以上这些方面谈谈自已的一些浅见。
    一、什么是纵向审计和横向审计及其相互关系
    在生活中中我们看到的左右方向理解为横向,上下方向就是纵向,它们之间都是相对的,你认为是横向的,在另一位置看就是纵向了。笔者认为所谓纵向审计和横向审计,既可以理解为审计的表现形式,也可以理解为审计的方法。纵向审计就是审计主体对审计对象的某一方面(如单位资金的使用情况审计中可以从费用总支出审计到费用明细支出审计等)进行审计时,审计主体认为是从审计某一内容纵的方向进行的深层次的审计分析,从中发现审计对象某一部分内容中使用和管理情况;横向审计就是审计主体对审计对象的经济活动的内容(如包括资金的筹集、分配、使用等管理的组合)进行审计时,审计主体认为是从审计内容横的方向进行的外延上的审计分析,从中发现审计对象的相互关系与重要程度。纵向审计和横向审计是相对的,也是互为补充的。二者的特点有:相对性、互补性、并存性、灵活性、全局性和局部性。纵向审计和横向审计表现的形式可以分为:审计客体、审计内容、审计组织、审计依据、审计分析评价以及审计信息网络利用等方面的纵向形式和横向形式。
    二、纵向审计和横向审计的特点
    从审计中应用来看,纵向审计和横向审计具有以下特点:
    (一)相对性。所谓纵向审计和横向审计的相对性,就是指审计主体在对审计客体进行审计时,审计主体对审计客体内容的纵向和横向判断上的相对性,也就是说审计主体认为某方面内容是纵向方面的,则与之可逆的另一方面就是横向方面的;反之亦然。
    (二)互补性。所谓纵向审计和横向审计的互补性,就是指审计主体在对审计客体进行审计时,审计主体如果侧重采用纵向审计,那么横向审计就能对纵向审计起到一定的补充完善作用;反之亦然。
    (三)并存性。所谓纵向审计和横向审计的并存性,就是指审计主体在对审计客体进行审计时,审计主体可以同时采用纵向审计和横向审计,对审计对象从纵向和横向两个方面同时进行深度和宽度上审计分析和审计评价,在审计实际中大多采用二者相结合的方法。
    (四)灵活性。所谓纵向审计和横向审计的灵活性,就是指审计主体在对审计客体进行审计时,审计主体可根据审计客体,既审计对象实际情况灵活应用,既可以偏重于采用纵向审计,也可以偏重于采用横向审计;即可以只采用纵向审计,也可以不采用横向审计;即可以只采用横向审计,也可以不采用纵向向审计;纵向审计和横向审计也可以同时并存,相互配合。
    (五)全局性和局部性。所谓纵向审计和横向审计的全局性和局部性,就是指审计主体在对审计客体进行审计时,审计主体可以在整个审计项目的全过程或全部内容中采用纵向审计和横向审计,也可以在审计项目的某一阶段或某一部分内容中采用纵向审计和横向审计。
    三、纵向审计和横向审计的表现形式
    (一)审计客体上的纵向与横向。在同一个审计项目中审计客体,既,被审计单位,在纵向上一方面包括他的上级单位和下属单位,在行政关系上具有上下级的隶属关系,另方面,在横向上还包括与之经济业务活动上相关联的单位,在行政管理关系没有上下级隶属关系。
    (二)审计内容上的纵向与横向。审计监督是直接对会计资料的审查,进而检查经济活动。也就是说审计是审计主体对审计对象的经济活动过程中的会计资料以及其它经济业务资料的真实性、合法性、有效性的审查。从其纵向即检查过程来看,有事前审计(对预测、计划的审查)、事中审计和事后审计(一定时期终了对会计资料的检查,以此检查财务收支) ;从其横向来看,包括会计凭证、账簿、会计报表和财务计划以及其他的相关资料等,通过检查其正确性、完整性和合法性,从而检查财务收支。
    (三)审计组织上的纵向与横向。这些年来审计系统在审计的组织形式上多次采用了行业审计,既审计署、省、市、县四级级审计机关同时对一个行业进行审计,突出了上下联动的优势,体现了审计组织上纵向性;同时好多平级地方审计机关,如一个市的审计系统,为了加大审计力度,组织了县与县之间的交插审计,突出了审计行政关系上的独立性,体现了审计组织上的横向性。
    (四)审计依据上的纵向与横向。审计依据是审计人员在审计过程中用来衡量被审计事项是非优劣的准绳;是提出审计意见,作出审计决定的依据。通俗的说就是法律、法规、行业规章以及行业评价标准等  我们在审计中应用审计依据时一方面要针对审计对象的实际,要对照选择有关本行业从上到下的国家及地方有关法律法规来衡量被审计事项的优劣,体现审计依据的纵向性;另一方面,在对审计事项进行审计和评价时除了依据以上的法律法规外还要参照相关行业的有关标准以及指标进行审计评价,体现了审计依据的横向性。如进行绩效审计时除了应用针对本行业的法律法规及标准指标外,还要参照与之相关业的法律法规及标准指标进行审计评价。
    (五)审计评价分析上的纵向与横向
    在审计全过程中,要对审计事项在综合分析的基础上,做出适当的结论,审计评价分析可以包括两个方面进行,既纵向比较分析和横向比较分析。纵向比较分析指的是和相同事物的不同历史时期,不同阶段,不同过程的情况进行比较,在审计评价分析来说也就是对审计事项不同阶段的资金的管理和使用的情况进行分析比较,如可以将本年度本期招待费支出与上年度同期招待费支出相比较,看出招待费开支的增减情况;横向的分析指的是和类似的事物或者同类的事物进行比较,在审计中的可以将审计事项中内容类似的内容相互进行比较分析,如可以将招待费支出与业务费支出比较看谁大谁小,也可以与总支出相比较,计算出它所占的比重。
    (六)审计信息网络利用上的纵向与横向。随计算机信息网络的发展,各行业各单位为了更好的加强内部管理已陆续建立了自已的内部局域网络,成为经济业务活动数据的主要载体,同时,也为审计机关的监督提供了便利,如果审计机关能很好的利用这些信息网络,将为审计机关提高审计效率,降低审计成本,减少审计风险,提高审计质量提供一个审计所需的信息网络平台。我们审计时在利用审计信息网络时,一方面可以利用针对审计对象的行业网络,如审计财政局时,利用金财工程网络,可以查询和取得本级财政的数据以及上下级财政的有关数据,体现审计信息网络上的纵向性;另一方面既可以利用利用审计对象本行业的网络,同时又可以利用相关行业的网络查询和取得与审计对象本行业相关的其他行业数据的信息,如审计财政局时,除利用金财工程网络查询和取得本级财政的数据以及上下级财政的有关数据外,还可以利用金税,金保工程网络等查询和取得与财政预算收支有关的数据和信息,体现了审计信息网络利用上的纵向性。
    (七)对审计对象监督服务上的纵向和横向。在审计过程中,将审计范围纵向延伸至被审部门下属单位,横向扩展到基层和本地区与审计对象有关联的单位,更好的维护政府财政资金安全,降低财政风险;完善制度,改善民生,服务被审单位,规范财经纪律,为保障地方经济社会健康运行发挥作用。也可以说审计监督是横向坐标,是手段,审计服务是纵向坐标,是目的,两者最终统一到为经济发展的服务交集上。
    三、采用纵向和横向审计方法的必要性及重要意义
    (一)采用纵向和横向审计方法是提高审计质量的需要。我们在日常审计中要么是采取纵向审计,要么是采取横向审计,往往不能很好做到二者有机的结合。也就是说在审计过程要么只注重审计对象既被审计单位内部的财政财务收支真实性合法性有效性的情况进行审计,同时,也关注了与之有隶属关系的上下级单位的财务信息,只从纵向上关注和审查了被审计单位的经济业务活动,而忽视了对与被审计单位无有隶关系的单位同被审计单位所发生的经济业务活动往来的联系,不对相关单位与被审计单位的经济业务联系从横向上进行延伸审计;要么注重了审计对象横向上的审计,而忽视了审计对象纵向上的审计。这样的审计在某种程度上顾此失彼,是审计的深度上不能够审深审透,审计面的外延不能够拓展,加大了审计风险,降低了审计质量。
    (二)采用纵向和横向审计方法是促使提高审计人员的审计业务综合素质的需要。综合分析能力欠佳主要是因为审计人员还停留在传统的先账本、再报表、后凭证等传统财务收支审计方法上,把主要精力放在收集整理大量的会计数据之上,分析中往往是就事论事,很少采用如静态分析、动态分析、总量分析、结构分析等综合分析方法,不能从纵向和横向两个方面结合分析,全面深入剖析审计事项,找出存在普遍性和规律性的问题,揭示问题的实质,做出高质量的审计结论。日常审计中如果能经常采用纵向审计和横向审计的方法,就能自觉或不自觉的促使审计人员锻炼综合分析和判断能力,从而提高审计人员不仅从微观上把握审计内容的局部性的能力,而且还能从宏观上把握审计内容全局性的能力。
    (三)采用纵向和横向审计方法是审计事业创新发展的需要。我们常说审计工作要创新,笔者认为审计创新包括审计思路上的创新,审计体制上的创新,同时也包括审计方法上的创新等,进一步深化纵向审计和横向审计,就是审计方法上的创新和深化,当然传统的审计方法很多,如果能将纵向审计和横向审计方法在审计工作中的应用常态化,并能和许多常规的审计方法相结合,必将使审计工作进一片新天地,为创新的开展审计工作增添一些新内容。
    (四)采用纵向和横向审计方法是审计新领域拓展的需要。目前随着经济发展的多元化,经济业务交往范围越来越扩大和交往内容越来越繁杂,从而使审计的对象也越来越复杂化,新的审计领域不断的拓展。要在审计工作中对审计对象做到审深审透审全面,只要采用纵向审计和横向审计的方法,同时结合常规的审计方法,就能在审计工作中全方位的把握审计对象经济业务活动的方方面面,从而使审计人员做出的审计结论较强的针对性,具有对公众较高说服力。
    (五)采用纵向和横向审计方法是开展政府绩效审计的需要。政府绩效审计已大势所趋,政府绩效审计主要目的就是促进转变经济发展方式,提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性,促进建设资源节约型和环境友好型社会,推动建立健全政府绩效管理制度,促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任管理机制。在政府绩效审计中要对审计对象,既财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性进行审计评价,由于政府经济活动涉及的法律法规或其他要求相对广泛,且各有不同,还有许多相关指标和标准,审计人中在审计和审计评价中应结合审计对象的实际和要达到的审计目标,注意纵向指标与横向指标相结合、结构指标与整体指标相结合。如,可以对财政资金的运行情况及历史状况进行纵向和横向的综合分析,客观的、系统的、动态地反映本行政区域财政资金的绩效水平。纵向比较经济活动客观环境的变化情况,横向比较邻近相近区域的经济发展水平和的产业结构情况。
    四、 纵向审计和横向审计的在审计实践中应用
    纵向审计和横向审计实际上已被审计机关和审计人员经意或不经意的在日常的审计实践中得到了一定的应用,为审计项目的实施和审计质量的提高,起到了相当大的作用。
    (一)在财政预算执行审计注重采用纵向审计和横向审计。从“横向”和“纵向”两个层面对本地财政资金实施全覆盖的审计监督,扩大审计覆盖面。从客观上讲,科学扩大财政资金审计的覆盖面,有利于扫除审计监督的盲区,防范财政资金审计风险。在“横向”上,既要把强化预算执行审计,以要把预算支出作为审计的重点,同时也将基金预算、政府负债、其他非税资金、国有资产收益等财政性资金全面纳入审计范围,实现对全部财政资金的全方位审计;在“纵向”上,通过采取上下多级联动的新模式,每年在完成本级预算执行审计的基础上,还可实现对下级财政进行决算审计,从整体上自上而下对本区域财政资金实施同步分析、同步规范,达到同步审计监督的目的。
    (二)在行业审计的组织上采取注重采用纵向审计和横向审计。
    在行业审计组织中可以采取是横向组合审计方式和纵向组合审计方式。横向组合审计方式,即明确国家审计机关与内部审汁机构的职责分工,一级预算部门一般由国家审计机关负责审计,二级及其以下预算单位一般由部门内部审计机构负责审计,内部审计机构的审计报告报国家审计机关备案,重大问题报国家审计机关直接作出处理处罚决定。采取此方式,有利于避免重复审计,减轻被审计单位的负担。纵向组合审计方式,即审计机关上下联合对某个行业、某个部门或某个专门事项进行的审计,实行“五统一”,既统一工作方案、统一组织培训、统一时间要求、统一处理尺度、统一公布结果。采用此方式,有利于全面了解行业总况,揭示普遍性、倾向性问题,提出有针对性强的建议和宏观决策所需信息,扩大政治效应和社会效应。
    (三)在政府绩效审计评价上注重采用纵向审计和横向审计。政府绩效审计评价的标准一般包括通用标准与专用标准。在审计评价时,一方面要利用通用标准对不同行业、不同类型政府财政投资使用、投资效率和实施效果进行整体评价和横向对比分析,另一方面,也要根据不同类型、不同行业的特点,利用专用标准对投资效果进行个别评价和纵向对比分析。
    (四)在审计计划安排上要从审计对象的纵向和横向两个方面考虑。在每年制定审计计划时,要不断精选审计对象、拓展审计领域,从审计对象横向与纵向的两个方面考虑下达审计工作计划。一方面考虑在审计对象的纵向上,在审计项目计划的制定上,就要注重要求审计人员对一些资金多的部门和单位的下级预算拨款单位,就专项资金的使用绩效、政府投资的项目、资产的保值增值延伸进行延伸审计,从而发现深层次问题,提升资金管理水平;另一方面考虑,在审计对象的横向上,除安排对财政、地税等必审的部门外,每年都有重点的选择多个部门、单位,就财政预算执行、政府各类基金、土地出让金、政府负债和其它财政收支情况进行审计。
    (五)在行政事业单位的绩效审计中注重采用纵向审计和横向审计。在对行政事业单位开展绩效审计时,纵向审计主要审查以下几方面内容:核对总账、明细账、报表之间金额、数量是否相符;抽取部份支出发票,主要审查确认有无虚开发票现象费用开支是否合规、是否按年初预算执行、费用开支是否超标、财务费用支出是否严重影响单位的效益等等。 横向审计被审计单位的费及支出可与本行业单位对比如:各单位各项费用均有可比性,也可促使各单位之间开展效益竞争。同本地区同行业间对比,可看出费用支出水平、资金使用管理水平与本地同行业之间的差距。
    总之,纵向审计和横向审计充分体了系统审计的思想,也充分体现了科学审计的要求,打破了传统审计只按专业横截面进行审计的方法。按照横向到边,纵向到底的方式开展审计,这既解决了审深审透的问题,而且能将个别的、某一层次的问题用系统的角度、系统的观点去加以分析和研究,充分揭示审计对象在资金管理使用中好的方面和存在的问题。在审计实践中我们要注意提炼纵向审计和横向审计的核心内容,总结纵向审计与横向审计的经验和方法,将纵向审计和横向审计最大化的运用于审计工作去。(聂文远)

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