【摘  要】政府绩效审计可分为公共部门绩效审计、公共投资项目绩效审计、公共资源绩效审计等三种形式。本文重点阐述开展公共部门预算执行绩效审计的紧迫性，以及部门预算执行绩效审计评价指标体系的构建。并结合审计案例分析评价某部门预算执行的经济性、效率性、效果性。
【关键词】公共部门  预算执行   绩效审计
《审计署2008至2012年审计工作发展规划》提出要全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制。到2012年，每年所有的审计项目都要开展绩效审计。这标志着中国的审计工作由财政财务收支审计与效益审计并重，提升到全面推进绩效审计层次。本文结合某局开展绩效审计实践，就如何开展部门预算执行绩效审计，谈几点思考与体会。
一、开展部门预算执行绩效审计是适应审计环境变化的需要
近年来，我国财政领域陆续实施了部门预算、国库集中支付、政府采购和收支两条线等改革措施，公共财政体制的框架初步确立。
一是改革部门预算编制方法。为适用财税体制改革和社会主义市场经济条件下的公共财政这一新形势发展的要求，政府预算单位全部实行了部门综合预算。一个部门一本预算，实行零基预算，将部门全部收支活动纳入预算管理，细化支出预算。二是实行财政国库集中支付，取消预算单位自行开设银行账户的做法。在财政收入上实行管理与收缴相分离，所有财政资金统一纳入国库单一账户体系；在财政支出上，实行使用与支出分离，规定所有财政支出必须由国库单一账户直接或授权支付给商品、劳务供应商或收款人，而不必经支出单位结算。三是实施政府收支分类改革。从2007年开始财政实施了政府收支分类改革。将原一般预算收入、预算外收入、社会保险基金收入、基金预算收入等属于政府收入范畴的各项收入统一纳入政府收入分类体系，全面完整地反映政府各项收入以及收入的性质和来源；将支出功能分类不再按基本建设费、行政费、事业费等经费性质设置科目，而是根据政府管理和部门预算的要求，统一按支出功能设置类、款、项科目，综合反映政府职能活动；支出分类较为全面地反映政府各项支出的具体用途，为财政预算管理及绩效评价提供了重要工具和手段。
这些改革措施的实施改变了财政资金流动的路径，仅仅对预算执行进行审计就会出现审计内容空壳化的趋势；不仅如此，财政资金是否被依法使用当然重要，但更重要的是政府使用财政资金绩效如何？显然，现行预算执行情况审计，无法对其进行判断，已经滞后于实际的需求。
二、开展部门预算执行绩效审计是审计自身发展的需要
现行部门预算执行审计，其审计目标是查错纠弊。长期以来，全国各级审计机关为解决财政支出中存在的问题做出了不懈努力，取得了公认的重大成果，但仍没有从根本上扭转公共资金使用绩效低下的状况，以至走入了“屡审屡犯”和“屡犯屡审”的怪圈。出现这种现象，一方面有财政管理体制等方面的原因，但也与审计人员没有找到真正的问题有关系。突出表现在审计人员习惯于将工作集中在对预算资金运行本身的关注上，还没有和部门履行各自职能和配置资源的过程联系起来，而这点正是传统部门预算执行审计所固有的局限性所造成的。
传统的部门预算执行审计重在查处违法违规问题，以合法性为主要的价值判断标准，围绕发现预算执行过程中的违法违规问题，而不是围绕预算执行部门切实履行职能，并在其职能范围内有效开展工作来实施审计。与此相对，审计中的价值判断标准是法律法规，即收支事项的合法性；而不是效率和效果，即资金使用是否有效率、达到预期目标。事实上，作为社会公共利益的维护者，政府及其部门具有社会公共资源配置权，它的行为不仅需要用合法性衡量，更重要的是资源配置要有效率和效果。传统的预算执行审计将合法性视为主要的价值标准，则向被审计部门传递的信息是其他价值并不重要，部门管理者可以不把精力集中到这些工作中去，从而对推动其履行职责造成一种误导，也降低了预算执行审计本身的存在价值。
传统部门预算执行审计的目标是查处预算执行中存在的违法违规问题，相应的技术方法是就账查账。面对财政资源使用领域里长期存在资金使用效率低下为特征的主要问题，传统的预算执行审计显得无能为力，其根源就在于传统审计是以资金管理为重点的审计。因此，有必要为预算执行审计加入新的内容。这种新的内容体现为由对资金管理本身的关注转向旨在促进和提高公共受托绩效责任的全面正确履行上，不仅要体现在对政府配置财政资源的行为上，还要体现在结果上，即重点检查政府部门对履行职能过程和公共资源的管理和使用能否实现预期的目标，达到目标的程度。这客观上要求部门预算执行审计应当对政府部门履行职能、支配公共资源的整个过程和结果进行全面检查，并将这种检查制度化。      
三、部门预算执行绩效审计评价指标体系的构建
绩效审计评价标准的确定是绩效审计的关键工作，绩效审计的审计评价标准决定绩效审计结论是否正确、适当和有说服力。对于财政财务收支审计来说，审计评价标准具有法定性，与财务收支审计不同，绩效审计的标准很多并不是在法律、法规中事先确定，要求审计人员从部门和单位的实际情况出发，与被审计单位不断协商，设计和选择一系列能够评价整体经济性、效果性和效率性的指标和标准。有两种途径可以实现：一是以被审计单位为基础，设计出一系列整体性的指标，并根据评价结果得出审计结论、提交审计报告；二是将被审计单位的全部活动进行划分，形成不同层次指标，从下往上逐级汇总、综合评价，最终得出整体的评价意见。部门预算执行绩效审计评价体系的构成要素，主要包括评价指标、评价标准及评价方法。评价指标是整个评价系统的依据，是战略目标的量化体现；评价标准是评价对象的标尺，是评价指标的衡量基准；评价方法是实现部门预算支出绩效审计评价的具体手段。
以2010年某县审计局对公安局2009年预算执行绩效审计为案例。
该项目评价标准主要依据是财政部《行政事业单位会计制度》、《行政事业单位业务招待费管理规定》等财经法规，以及县政府有关预算执行的规定，县财政局关于部门预算、决算等相关规定，被审计单位的统计报表等。绩效等级评价采用百分制，根据评价内容的综合得分将绩效等级设定为A（优秀）、B（良好）、C（一般）、D（差）四个等级，综合得分90分以上、80-89分、70-79分、60-69分以下绩效等级分别评定为A（优秀）、B（良好）、C（一般）、D（差）。
图表1：某局2009年预算执行绩效评价表

评价项目	评价指标	标准分值	评价标准	审计结果		权重
				量化指标值	指标得分
经济性指标	1、经费拨入率	14.00	当年实际经费拨入数/预算经费拨入数×100%	79.97	0.00	21%
	2、经费支出预算完成增长率	14.00	（当年实际经费支出数/当年预算经费拨入数-上年实际经费支出数/上年预算经费拨入数）×100%	87.80	0.00
	3、公用经费节支率	14.00	（预算经费支出-实际经费支出）/预算经费支出×100%	27.23	14.00
	4、公用经费占经费支出比率	14.00	当年实际公用支出/实际经费支出×100%	38.82	14.00
	5、人员经费占经费支出比率	14.00	当年实际人员支出/实际经费支出×100%	61.18	14.00
	6、招待费占公用经费比率	15.00	当年实际招待费支出/实际公用经费支出×100%	10.80	0.00
	7、交通费占公用经费比率	15.00	当年实际交通费支出/实际公用经费支出×100%	26.53	0.00
	经济性指标得分：8.82
效率性指标	1、公安人员人均经费增长数	33.33	（当年经费支出数-上年经费支出数）/（当年平均职工数-上年平均职工数）×100%	8.40	0.00	9%
	2、公安人员人均公用经费增长数	33.33	（当年公用经费支出数-上年公用经费支出数）/（当年平均职工数-上年平均职工数）×100%	3.35	0.00
	3、非税收入入库率	33.33	非税收入实际入库/非税收入应入库数×100%	96.60	0.00
	效率性指标得分：0
效果性指标	1、刑事案件发生数	6.00	刑事案件发生数	2118	6.00	70%
	2、八类严重危害人身暴力案件发生数	6.00	八类严重危害人身暴力案件发生数	61	6.00
	3、命案发生数	6.00	命案发生数	2	6.00
	4、侵财类案件发生数	6.00	侵财类案件发生数	1901	6.00
	5、两抢一盗案件发生数	6.00	两抢一盗案件发生数	1829	6.00
	6、抢夺案件发生数	6.00	抢夺案件发生数	51	6.00
	7、可防性案件发生数	6.00	可防性案件发生数	971	6.00
	8、重特大交通事故发生数	6.00	重特大交通事故发生数	106	6.00
	9、刑事案件破案率	6.00	刑事案件破案率	49.72	6.00
	10、八类严重危害人身暴力案件破案率	6.00	八类严重危害人身暴力案件破案率	98.36	6.00
	11、命案破案率	6.00	命案破案率	100.00	6.00
	12、侵财类案件破案率	6.00	侵财类案件破案率	44.40	6.00
	13、两抢一盗案件破案率	6.00	两抢一盗案件破案率	44.40	6.00
	14、抢案件破案率	6.00	抢案件破案率	19.61	0.00
	15、可防性案件破案率	6.00	可防性案件破案率	37.59	6.00
	16、公众满意率	10.00	公众满意率	75.00	10.00
	效果性指标得分：65.80
总分：74.62

评价项目 评价指标 标准分值 评价标准 审计结果 权重
       量化指标值 指标得分 
经济性指标 1、经费拨入率 14.00  当年实际经费拨入数/预算经费拨入数×100% 79.97  0.00  21%
 2、经费支出预算完成增长率 14.00  （当年实际经费支出数/当年预算经费拨入数-上年实际经费支出数/上年预算经费拨入数）×100% 87.80  0.00  
 3、公用经费节支率 14.00  （预算经费支出-实际经费支出）/预算经费支出×100% 27.23  14.00  
 4、公用经费占经费支出比率 14.00  当年实际公用支出/实际经费支出×100% 38.82  14.00  
 5、人员经费占经费支出比率 14.00  当年实际人员支出/实际经费支出×100% 61.18  14.00  
 6、招待费占公用经费比率 15.00  当年实际招待费支出/实际公用经费支出×100% 10.80  0.00  
 7、交通费占公用经费比率 15.00  当年实际交通费支出/实际公用经费支出×100% 26.53  0.00  
 经济性指标得分：8.82
效率性指标 1、公安人员人均经费增长数 33.33  （当年经费支出数-上年经费支出数）/（当年平均职工数-上年平均职工数）×100% 8.40  0.00  9%
 2、公安人员人均公用经费增长数 33.33  （当年公用经费支出数-上年公用经费支出数）/（当年平均职工数-上年平均职工数）×100% 3.35  0.00  
 3、非税收入入库率 33.33  非税收入实际入库/非税收入应入库数×100% 96.60  0.00  
 效率性指标得分：0
效果性指标 1、刑事案件发生数 6.00  刑事案件发生数 2118  6.00  70%
 2、八类严重危害人身暴力案件发生数 6.00  八类严重危害人身暴力案件发生数 61  6.00  
 3、命案发生数 6.00  命案发生数 2  6.00  
 4、侵财类案件发生数 6.00  侵财类案件发生数 1901  6.00  
 5、两抢一盗案件发生数 6.00  两抢一盗案件发生数 1829  6.00  
 6、抢夺案件发生数 6.00  抢夺案件发生数 51  6.00  
 7、可防性案件发生数 6.00  可防性案件发生数 971  6.00  
 8、重特大交通事故发生数 6.00  重特大交通事故发生数 106  6.00  
 9、刑事案件破案率 6.00  刑事案件破案率 49.72  6.00  
 10、八类严重危害人身暴力案件破案率 6.00  八类严重危害人身暴力案件破案率 98.36  6.00  
 11、命案破案率 6.00  命案破案率 100.00  6.00  
 12、侵财类案件破案率 6.00  侵财类案件破案率 44.40  6.00  
 13、两抢一盗案件破案率 6.00  两抢一盗案件破案率 44.40  6.00  
 14、抢案件破案率 6.00  抢案件破案率 19.61  0.00  
 15、可防性案件破案率 6.00  可防性案件破案率 37.59  6.00  
 16、公众满意率 10.00  公众满意率 75.00  10.00  
 效果性指标得分：65.80
总分：74.62
（一）绩效指标具备的条件
 ①一致性。一致性是指绩效标准应与审计目标相一致，以指导审计人员的工作走向既定审计目标。②客观性。客观性是指绩效指标应能客观地反映被审计部门的行为和结果，能够被被审计部门接受。③全面性。全面性是指绩效指标应能覆盖被审计部门或项目绩效的所有重要方面，以防止得出片面性结论。④明确性。明确性是指绩效指标应被清楚明确的表述和解释，避免产生歧义。 ⑤可得性。数据可得性是指与绩效指标相关的数据应能够被审计人员获取。
（二）绩效评价标准
评价标准应根据不同部门、行业的具体情况设计不同的评价指标，将定性与定量分析相结合，保证部门绩效审计的科学、合理、客观、公正。
 包括①国际公认的标准。该标准一般由国际性专业委员会等组织研究发布；②国家认可的绩效标准。财经法规、财务会计、统计等相关制度；③行业绩效标准；④预算与计划标准；⑤历史标准；⑥其他国家绩效衡量标准或国际通用绩效标准；⑦审计机关自身确定的标准；⑧社会舆论或公众的满意标准；⑨特殊标准。
（三）评价标准选择的内容
部门预算执行绩效审计评价标准应根据被审计单位的具体情况，从经济性、效率性、效果性三方面分别加以确定：①经济性主要评价标准。包括政策、计划、定额、预算、业务标准和技术标准等。②效率性主要评价标准。包括各项效率指标的设计水平，被审计单位各该项效率指标的历史同期最高等。③效果性主要评价标准。包括对组织相关运行活动的设计要求或计划应达到的水平等，是有关各方对组织相关活动的满意程度或意见等。
仍以上例说明通过对某局2009年度预算执行绩效审计，评价该局2009年度预算执行经济性、效率性、效果性。
①预算执行的经济性分析评价标准：主要包括预算经费拨入率、经费支出预算完成增长率、公用经费占经费支出比率、公用经费节支率、人员经费占公用经费比率、招待费占公用经费比率、交通费占公用经费比率七项绩效指标。
图表2：预算执行经济性分析示意图
 
2009年预算经费拨入率、经费支出预算完成增长率、公用经费占经费支出比率等3项指标分别比2008年同期下降11.47%、8.3%、8.19%。公用经费节支率、人员经费占公用经费比率、招待费占公用经费比率、交通费占公用经费比率等4项指标分别比2008年增加11.67%、8.19%、3.04%、9.07%。说明该局公用经费节支率虽有提高，但招待费及交通费支出等上升幅度较大。
②预算执行效率性分析评价标准：主要评价人均经费、人均公用经费、非税收入入库率等三项绩效指标。
图表3：预算执行效率性分析示意图

年份	2009年	2008年
公安人员人均经费	8.4万元	7.01万元
公安人员人均公用经费	3.35万元	3.2万元（省标）
非税收入入库率	96.60%	100.00%

年份 2009年 2008年
公安人员人均经费 8.4万元 7.01万元
公安人员人均公用经费 3.35万元 3.2万元（省标）
非税收入入库率 96.60% 100.00%
2009年公务人员人均经费比2008年增长1.39万元，增长率19.83%。公务人员人均公用经费超省标0.15万元，超标率4.69%。2009年非税收入入库率比2008年低3.4个百分点。说明该局人员人均经费增幅较大，但效率不高。
③预算执行效果性分析评价标准：主要评价案件发生数、破案率等十六项绩效指标。
图表4：预算执行效果性分析--案件发生数等八项绩效指标示意图
 
2009年刑事案件、八类严重危害人身暴力案件、命案、侵财类案件、两抢一盗案件、抢夺案件、可防性案件等7类案件发生数比2008年同期分别下降5.23%、50.82%、50%、3.65%、2.19%、10.53%、21.88%。重特大交通事故指标发生数与2008年同比分别上升11.58%。说明该县案件发生数总体在降低，反映该县某局不断深化平安建设，保证社会治安秩序良好，维护全县社会政治稳定，取得一定成效。
图表5：效果性分析--案件破案率等八项绩效指标示意图

 
2009年刑事案件、八类严重危害人身暴力案件、侵财类案件、两抢一盗案件、可防性案件破案率、公众满意率等6项与2008年相比分别提高0.26%、17.93%、15.16%、15.1%、6.78%、7.14%，命案破案率100%与2008年持平，而抢夺案件破案率比2008年同期下降1.5%。说明该局案件侦破总体水平在上升，但抢夺案件破案率有待进一步提高。
④预算执行绩效的综合评价
2009年，该局在县委、县政府和上级机关的组织领导下，认真贯彻科学发展观，紧紧围绕全县发展大局，充分发挥职能作用，坚持严打各类违法犯罪，公安业务多项工作全市领先，获县绩效管理先进单位。从预算执行情况看，能强化预算约束，执行批复的支出预算，结合工作实际，按照预算规定的科目、项目统筹合理安排全年财务收支，按照“节约、必需”的原则，从严把握、从严控制。该局2009年公用经费节支率、公安人员人均经费、公安人员人均公用经费、刑事案件发生数、八类严重危害人身暴力案件发生数、命案发生数、侵财类案件发生数、两抢一盗案件发生数、抢夺案件发生数、可防性案件发生数、命案破案率、刑事案件破案率、八类严重危害人身暴力案件破案率、侵财类案件破案率、两抢一盗案件破案率、可防性案件破案率、公众满意率等17项等绩效指标均达到或好于上年实际水平以及规定的标准，反映该县某局不断深化平安建设，保证社会治安秩序良好，维护全县社会政治稳定，充分发挥财政资金的使用效益，取得一定成效。但2009年经费拨入率、经费支出预算完成增长率、公用经费占经费支出比率、人员经费占公用经费比率、招待费占公用经费比率、交通费占公用经费比率、非税收入入库率、重特大交通事故发生数、抢夺案件破案率等9项绩效指标，与上年实际水平或规定的标准相比，未能达到或有所下降，反映出该局在公用经费绩效管理、使用中仍然存在不足。绩效评价反映的总体工作成效率为74.62%。绩效指标的经济性、效率性、效果性一般。
结论
部门预算执行绩效审计就是对部门生产公共产品、提供公共服务的经济性、效率性和效果性进行审计评价活动。而公共部门生产公共产品、提供公共服务是通过实施公共职能活动、消耗各种经费和资源来实现的。国家审计机关为了更好的发挥监督职能，应尽快实现对部门公共职能活动、消耗各种经费和配置资源的绩效审计转变。其根本目的在于实现向审计报告的使用人，提供关于部门履行职能和支配公共资源的绩效信息，并代表公共资源的所有者实现对管理者和使用者的监督。尽管部门预算执行绩效审计相对于公共投资项目绩效审计起步较晚，在我国尚处于探索阶段，但是可以预见，随着财政体制改革的不断推进，对政府部门预算执行情况进行绩效审计势必成为一种发展趋势；部门预算执行绩效审计必将成为一种制度性安排，最终推动政府提高效能，实现真正的依法行政。（耿中太  成永林）

主要参考文献：
祁登芳，叶鹏飞，叶忠明，王冠英.2009.《政府绩效审计》[M]，中国时代经济出版社.
钱芳.2009.预算执行绩效审计模式研究[OL],国家审计署网(9).

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