财政资金绩效审计，是独立的审计机关和审计人员，依照国家法律规定和人们认知的共同标准，对财政资金使用单位履行公共责任，配置、管理、利用经济社会公共资源的合理性、有效性、科学性进行的审查、考量、分析和评价，其目的在于促进经济社会全面、协调、高效、持续发展。
    从公共资源所有者的角度来说，财政资金绩效审计是一种所有者对代理者（政府部门）的防护机制；从公共资源的事实使用和管理者角度来说，财政资金绩效审计又发挥着预警性、建设性作用。因而，在一些经济发达国家或地区，政府绩效审计已基本占据了主流地位，如美国的政府绩效审计比重已占整个国家审计的90%。但在我国，以财政资金绩效审计为主的政府绩效审计仅处于起步摸索阶段，除去人员素质、技术配备和资金支持等方面的资源约束，财政资金绩效审计还受以下几个特殊性约束。
    一、财政资金绩效审计的几个特殊性
    （一）财政资金投入方向的特殊性。
    从表面看，政府部门的投资行为与社会其他个体的投资行为并无不同，必须受社会法律法规的约束，投资效益可以投资回报率来衡量，但实际上，相当部分财政资金的投入方向有其特殊性。如在一个人口密度很小且人均收入低下的区域内建立医院或是公共图书馆，可以预见建成后其收入甚至无法维持日常收支平衡，更勿论收回成本了，但我们不能因此而判断此投资项目资金使用绩效低下或财政资金不应投向该地区，因为它所代表的社会效益可能非常高。政府公共服务一项非常重要的任务就是——确保在市场经济条件下无法吸引自由资金以获得市场化服务的地区和个人能够同样获得必要的公共服务，这就意味着大量财政资金将会、也必须投入到无形的或非赢利性的公共服务项目中去，加上常有的政治原因及各种利害关系的影响，政府部门投资目标体现出多样性和模糊性，使审计机关有时难以确定绩效审计的目标或以市场化的绩效指标来判别资金使用成果的高下。
    （二）绩效审计取证方法的特殊性。
    目前的财务收支审计通常都是从会计资料上获取证据，较为简单容易，期间连续性强。而绩效审计通常是要通过对财务数据和业务数据的对比才能获取证据，政府管理活动广泛复杂，其投资行为又具有阶段性和沿续性，即便使用多种审计方法和技术，收集的资料也较为有限，且业务数据与财务数据的保存方式不同，有些前期业务数据会被后期业务数据覆盖或消除，无法再与同期的财务数据建立联系，不能取得充分可靠的证据，就难以保证审计结论的客观公正。
    （三）绩效审计推行环境的特殊性。
    财政资金绩效审计是国家监督政府的行为，必须在有法律规定的基础上，再依靠政治力量从上而下的推行，如果立法机构不能给予强有力的支持，行政部门又缺乏绩效意识，绩效审计就很难推开。目前较成熟的绩效审计体系都成形于民主意识较强的发达国家就说明了这一点——公众对国家事务的参与度、对政府财政收支的关注度、以及对绩效审计的渴望度，都对财政资金绩效审计的推开产生着制衡影响。目前国内公众的关注仍集中于财政资金的合法合规性，大部分情况下，只要资金不被挪用侵吞，公众便认为满意。在此形势下，审计部门先行一步，对资金使用部门进行资金使用效益评价，难免会被被审计单位责为“多事”、“找事”。
    （四）绩效审计立足基础的特殊性。
    在发展中国家开展绩效审计，较之发达国家有更多的困难还在于，经济制度较为成熟的发达国家，其间每个经济体的内部控制制度和整个社会的经济运行都非常规范，在这样一个规范的环境下，其所反映出的财务数据和业务数据也都较为真实可靠，审计人员可以在此基础上直接进行处理分析。但从目前情况看，我国财经领域的违法违规、弄虚作假现象还比较严重，且大多数单位内部控制制度不健全，审计机关不得不花费大量的时间对相关的财务事项进行详细的审计，一旦基础数据不真实，无论后期分析多么科学化、系统化，审计评价都将失去意义。
    二、切实推进财政资金绩效审计应做的几项准备
    针对上述制约我国财政绩效审计的几项特殊性，我们认为只有做好以下几项基础工作，才能循着由小到大、由浅入深、简单而复杂的路线，切实推进财政资金绩效审计深入开展。
    （一）建立较为全面的财政投资项目库。
    财政资金用途广泛，政府部门职能各异，对所有的资金都进行绩效评价根本没有可能，但单纯地随机抽查，又可能导致某些确实需要进行绩效评价的项目被疏漏。因此，可采取建立项目库的方式，在调查清楚财政资金分布和运用情况的基础上，将政府管理、资源运用或社会需求等方面较为重要的财政资金投资项目按投资期间录入存储，项目可以积累或观察，可以逐年检查或推进，这样就为将来的审计工作提供了一个方向，准备了长期的任务，也有利于用发展的眼光筹集和优化审计资源。
    （二）厘定较为细致的项目过滤标准。
    建立项目过滤标准的意义在于，在项目库的基础上确定实施项目时，尽量消除选择者的主观倾向影响，以各项标准的评分结果筛出最适合绩效审计项目，在年度和项目上进行合理的分配。厘定标准时应考虑到以下几项：
    1、项目是否可能存在绩效问题——风险性；
    2、项目是否需要在近期内评价——时间性；
    3、项目实施是否未超出当时的审计能力——可操作性；
    4、项目基础数据资料是否可以按正常方式获得——可操作性；
    5、项目是否有可供参考评价指标——效果性；
    6、项目评价后是否可能产生较大影响——效果性；
    7、项目评价后是否可改善空间较大——增值性；
    如果最后判断该项目可行性较大，则可列入当年度备选项目，如可行性较小，可以视情况继续留存在项目库，或选择一项财政资金使用的某个方面或某个环节，进行专项绩效审计，或是选择在经济性、效率性和效果性的某一方面有所侧重。
    （三）制定较为完备的绩效审计操作规范。
    目前的财务收支审计已经有了较为成熟的操作规范，而绩效审计还处在一个“众说纷纭”的阶段，建立一套可供的绩效审计操作规范成为当务之急。基本规范应包括以下方面：
    1、审计立项及前期调查规范；
    2、审计取证步骤和合法性规范；
    3、审计报告内容及格式规范；
    4、审计处理意见和建议规范；
    5、审计公文规范；
    6、审计档案规范；
    除上述基本规范之外，还可以制定绩效审计质量控制等实施性规范细则，力求使绩效审计在一个规范化的环境中走向成熟。
    （四）获得较独立的绩效质询权及制止权。
    在传统的财政资金使用合法性审计中，审计部门有提出审计意见和建议权、出具审计决定权以及审计线索移送纪检监察部门的权力。但在绩效审计中，审计部门的鉴定结果多以调查报告形式出现，不具备任何强制性，更不存在“叫停”功能，即使发现确有浪费财政资金、投资不当、绩效低下等情况存在也无法及时制止。即使在事后再出具报告进行处理，也已无法挽回既成事实。因而取得绩效责问权和制止权，对于实现绩效审计的预警和纠错功能具有重要的意义。
    责问权和制止权应基本包括以下范围：
    1、审计部门如果在审计中发现财政资金使用单位制定政策目标和作出决策时缺乏充分可靠的证据，可以进行调查并将存在问题的事实列入报告，必要时可以作出制止决定；
    2、审计部门可以责问财政资金使用单位在制定政策目标及作出决定时，是否缺乏或逾越权力；
    3、审计部门可以检查财政资金使用单位有无作出合理的投资方案，是否有更合理的投资安排；
    4、审计部门可以查核预算投资目标是否明确，相关的投资方案和执行人员行为是否符合预算目标要求；
    5、审计部门可以查核数项同期内的相似投资决策及其实施方案，质询其是否有冲突或重复，必要时可以作出制止决定；
    6、审计部门可以就财政资金使用的节省度、效率和效益，提出质询，必要时可以作出制止决定。
    三、开展财政资金绩效审计评价应注重四个“结合”。
    绩效审计只要进入操作阶段就会遇到与审计目标相关联的评价标准问题，需要审计人员建立适合特定项目的正确的评价标准，除了评价指标的制定和选择不应脱离人们认知的共同标准外，还应注重指标的灵活性，可根据不同的审计目标和审计对象做出相应调整，同时必须保持评价指标的客观性，切忌根据自己的主观判断选择评价指标，这是一项绩效审计能够成功的关键点。
    （一）项目实施评价与运营评价相结合。
    项目实施评价是指在财政资金从投入到项目决算这一过程中的资金的使用效益，可通过将项目预算的各项数据与实际建设完工决算数据相比较，看是否存在超预算、浪费、无因调整等情况。项目运营评价是指项目建成后所实现的各项效益，可通过对项目可行性建议书与项目实际运营结果相比较，以找出变化及其原因。审计过程中还需要考虑投资前和实施后项目周边的经济、政治环境是否发生变化，去除可能存在的不可抗因素，才能确定投资目标实现的程度，正确衡量投资的真实效益、影响和作用。
    （二）阶段性评价与持续性评价相结合。
    相当一部分财政投资项目由于投资数额巨大、投资时间和运行周期长，审计部门不可能持续参与，也不可能等其完全结束后再进行评价，因而会选择分段性审计。阶段性评价即在是财政资资金投入一段时间后，测评项目所预期的目标是否以达到，是否可以继续按照目前方式进入下一阶段。即使资金投入已经全部结束，项目也已决算完成，评价时仍要考虑到某些项目的效益发挥具有明显的滞后性，对这些可能影响到未来时期所在地区、行业经济发展和项目周边自然环境、自然资源的因素，其评价方法一般为定性分析法。
    （三）经济效益指标与社会效益指标相结合。
    经济效益评价主要是对财政资金投资项目进行盈利能力和清偿能力分析，一般运用经济学公式进行定量分析即可得。社会效益指标则需通过审计人员根据项目特点和人们认知的共同标准，自行选择并确定指标值，如河流整治项目中的养殖区拆除面积、公交运营项目中的客流量，科博中心项目中的本地区中小学生的入馆率等，此类数据可能需通过统计、甚至是靠估的方法获得，其评价指标水平也需根据客观条件确定，有些根本无法用定量指标来比较，因而有必要时应征求当地专业部门或行业专家的建议。
    （四）通用评价指标与专用指标相结合。
    通用标准是在对不同行业、不同类型投资项目进行绩效评价和横向对比分析时使用的统一标准。但现实中往往存在许多“个案”，对其使用通用标准衡量即会得到错误的评价结果，这就要求审计人员必需在通用标准之外设置的，针对某行业、某类型的“个案”特别制定标准，在审计评价时，既要利用通用标准对投资效果进行整体评价和横向对比分析，也要根据项目各自性质，使用专用指标对投资效果进行个别评价和纵向对比分析。
    财政资金绩效审计是一个理论上值得探讨的课题，更是一个需要在实践中积累的课题，近年来新的形势和环境以及审计工作自身的进步，正在吸引审计人员把目光和努力这个新领域，只要我们坚持迎难而上，大胆探索，对绩效审计探索中遇到的新情况和新问题不断加以深入研究，就一定能够将绩效审计推向一个新的高度。
    （作者：陆冰   江苏省昆山市审计局）    
    

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