环境审计浅谈
李甜(山东省胶州市审计局)
人类社会不断发展带来社会物质和精神文明前所未有的丰富与繁荣。与此同时，也带来了日益严重的环境破坏，危及可持续发展。当环境问题真正开始威胁到人类的生存时，学术界和政府部门都做出了反应。出于监督环保有效实施并实现预期目标的需要，环境审计相继产生，体现了审计应有的职能并取得成果。尽管如此，环境审计也只是初步实施，理论与方法问题尚未解决。
一、环境审计的产生发展
20世纪70年代初期，西方一些企业基于对环境保护的认识，自发地制定了一些环境保护方面的审计计划，作为检查评价本企业环境问题的内部管理手段，虽是各自为政无统一的方法和体系，但正因为他们的这一举动，使得环境审计作为一种新的审计门类得以迅速发展起来。
在我国环境审计是也具备了开展的条件。一方面我国已初步建成了环境审计的法律依据。在《中华人民共和国宪法》、《中华人民共和国审计法》、《中华人民共和国环境保护法》及海洋、大气等专项环境保护法规中，都有相关条文规定，但由于这些规定没有直接将审计与环境保护或环境保护资金联系起来，所以过去很少也很难理解环境审计的法律依据。随着国际环境审计的兴起与发展，我国审计机关逐渐加深了对上述法律依据的理解，为开展环境审计找到了法律依据。另一方面，政府其他部门也逐渐认识到了环境审计的作用，在一些新近出台的法规中，对环境审计有了直接的规定，为环境审计提供了更直接的法律依据，如《中华人民共和国防沙治沙法》第三十七条就规定“县级以上人民政府审计机关，应当依法对防沙治沙资金使用情况实施监督”。审计机关设立环境审计部门使政府环境审计有了组织保障。我国对环境保护的重视程度在不断增强，在1998年政府机构改革中，国务院在批准审计署的机构改革方案中强化了环境审计的职能，审计署据此设立了有关环境审计的机构农业与资源保护审计司，审计署18个驻地方特派员办事处，31个省、自治区、直辖市政府的审计机关也分别设立了从事环境审计的机构。
二、环境审计的要素
1.定义。环境审计最初是企业为降低环境风险而自发开展的内部审计，后来一些国家的审计机关逐渐参与其中，直至1992年最高审计机关国际组织成立了环境审计委员会，鼓励各国最高审计机关“关注环境问题”，环境审计得以迅速发展。从环境审计的产生也可知人们为了保护环境而认识到环境审计的必要性。所谓保护环境不是指自然环境，是指合理开发利用并加以保护，让环境资源能够持续发展，不以牺牲未来人的幸福而滥用甚至破坏环境，但因自然资源的储量有限性和再生困难性，这就要求对环境资源的开发利用，要限制在自然环境的承受范围内，并使其再生能力大于开发利用速度。这就首先要求提高环境资源利用效率，以尽量少的资源获得最大的满足，从而降低索取资源的速度。从经济角度讲就是要提高使用效益，增强其经济价值。其次要求尽可能的减少环境污染以防止对环境的破坏，而阻碍其再生能力和速度。因此，无论是政府还是企业都应在环境保护方面作出努力和贡献。从政府角度讲应加强环境保护立法和资金支持，从企业角度讲应加强环境保护意识，依法履行环境保护职责，积极开展环境保护活动，从资源利用到污染防治、相关管理体系设置和资金的合理利用等诸多方面要求自己，约束自己。
2、主体。审计分为政府机关、内部审计、社会审计，有三个审计主体即政府审计机关、单位内部审计机构、社会中介审计组织，由它们从不同角度实施审计。环境审计作为一种新的审计门类，只是审计的内容与以往有所不同。因此从现状看，环境审计的主体仍应为政府审计机关、单位内部审计机构和社会中介审计组织。因此我们可以定义环境审计的主体为：审计机关、内部审计机构和社会审计组织，依法对政府和企事业单位的环境管理系统及在经济活动中产生的环境问题和环境责任进行监督、评价和鉴证。
3.内容。政府审计机关主要对（1）环境法规的执行情况；有关部门、大型企业等单位执行现有环境法规情况；现有的环境法规的有效性以及还有哪些不足尚需改进。（2）国家环保资金的筹集、管理、使用情况。具体有排污费征收情况，环境资金拨付到位情况，使用效益如何，有无截留、挪用等现象。
内部审计机构审计内容：首先应检查本单位有关环境保护管理系统的建立情况，系统工作绩效情况。其次，应对本单位环境法规的执行情况进行检查，如有未执行或违反法规现象，应如何采取措施加以改进。
社会中介审计组织审计内容：环境质量情况，包括污染物排放情况和主要环境质量指标的达标率；环境保护支出成本费用审计，效益审计，有针对性的提出改进措施。如被审计单位被列入限期治理，还应就限期治理的完成进展情况进行审计。
3.依据。（1）有关环境保护的政策、方针、战略及法律法规。即如1992年里约热内卢环境与发展会议后，我国在1994年发布关于环保的白皮书中确定的十二项基本战略。我国也已颁布了《中华人民共和国环境保护法》、《中华人民共和国大气污染防治法》、《中华人民共和国土地法》等相关的法律法规，这些法律法规就成了环境审计的行动依据。另外，这些法律法规中有关环境指标体系，明确规定了环境中的技术指标，是环境审计的评价依据。
（2）有关的环境标准。我国已颁布多项环保标准并全面推行，随着环境治理的成效对有些标准还相继升级。一些国际标准也是评价环保成果的参照指标。企业内部还按发展绿色产品的需要制定有自我约束的标准。
（3）有关的财务与会计核算准则。环境审计不仅是检查评价保护了环境没有，还要计算已进行的环境保护其成本多大效益如何，要对环境资产进行计量确认，要对环境治理专项资金使用情况及排污费征收情况等进行审计，因此又必须依照有关财务与会计准则进行。
（4）有关的审计准则。环境审计的依据要比一般审计所采用的法规多、范围广，审计人员对此需具有丰富的相关知识。更重要的是当前实施环境审计的依据存在许多不足之处，如：环保资金运用的界限欠缺具体规定，影响环保资产、负债、成本的核算不实。有些环保的效果和成本难于计量，采用推算产生的数据很难作为审计依据；特别是有的事项非货币计量，其成果或损失在会计信息中无从披露（附实例）。环境法规尚未健全，有些环境立法还不完善，有待及时补充、修订。开展环境审计要有健全的审计依据，完善的环境法规体系，研究和制定环境会计准则，包括环境会计政策和财务处理，以及制定相应的环境规范等，都是实施环境审计所需研究和解决的重要问题。
三、环境审计的发展趋势
在国际上环境审计的发展趋势已转向绩效审计，环境问题是绩效审计关注的内容之一。以荷兰审计院为例，在其所制定的工作计划中强调重点关注以下环境问题：生物多样性的减少、气候变化、对自然资源的过量开发、对健康的威胁、对外部安全的威胁、物理环境的退化等。
我国的环境审计要跟上国际发展，必须在审计类型上从财务收支审计向绩效审计拓展。在我国环境审计中增加绩效审计类型，有以下一些有利的条件。首先，已经积累了一些对单项政策、单项环境保护工程等进行评价的经验。在近几年开展的环境专项资金审计中，在审计方案的制定、审计实施和审计报告等环节上都尽可能地将一些绩效评价的内容纳入考虑范围。即使是在那些对开展环境绩效审计有一定经验的国家，审计人员也承认：对环境方面的效果进行评价是很困难的，尤其是当技术化程度不断增强时，有时审计人员从所得到的信息中不能得出任何结论。克服这一困难的做法是聘请外部专家，前提是必须得到相关权威部门，如环境部、资源部等的支持。
在我国经过近几年的努力，对环境保护资金的审计已经引起了国务院及一些部门的注意，在一些新出台的环境保护法律或法规中，明确要求审计部门进行监督，尽管这些规定是对环境保护专项资金作出的，但有助于审计机关通过对资金的监督检查，建立与其他部门的工作联系，进而实现与专业机构、专业部门的合作。尽管我们已经开始在环境审计中尽量地尝试做一些绩效评价，并且将来的发展方向也是向绩效审计靠近，但与国外环境绩效审计相比，还存在一些差距。在内容上，我们对环境经济政策、环境项目等所做的绩效评价都是以环境保护资金为载体的，这使得我们的绩效审计内容限制在一定的范围内。而国外要广泛得多，最高审计机关国际组织《从环境视角进行审计活动的指南》中列示的绩效审计内容包括：对监督环境法规合规情况的审计、对环境项目的效益进行审计、对环境管理系统的审计、对计划的环境政策和环境项目进行评估等。在现有体制下，我国审计机关如果开展其中的一些审计，有可能造成越权。要缩小与国外环境绩效审计的差距，应尽快加强与环境管理部门的合作，共同开展对绩效的评价。
一、环境审计的产生发展
20世纪70年代初期，西方一些企业基于对环境保护的认识，自发地制定了一些环境保护方面的审计计划，作为检查评价本企业环境问题的内部管理手段，虽是各自为政无统一的方法和体系，但正因为他们的这一举动，使得环境审计作为一种新的审计门类得以迅速发展起来。
在我国环境审计是也具备了开展的条件。一方面我国已初步建成了环境审计的法律依据。在《中华人民共和国宪法》、《中华人民共和国审计法》、《中华人民共和国环境保护法》及海洋、大气等专项环境保护法规中，都有相关条文规定，但由于这些规定没有直接将审计与环境保护或环境保护资金联系起来，所以过去很少也很难理解环境审计的法律依据。随着国际环境审计的兴起与发展，我国审计机关逐渐加深了对上述法律依据的理解，为开展环境审计找到了法律依据。另一方面，政府其他部门也逐渐认识到了环境审计的作用，在一些新近出台的法规中，对环境审计有了直接的规定，为环境审计提供了更直接的法律依据，如《中华人民共和国防沙治沙法》第三十七条就规定“县级以上人民政府审计机关，应当依法对防沙治沙资金使用情况实施监督”。审计机关设立环境审计部门使政府环境审计有了组织保障。我国对环境保护的重视程度在不断增强，在1998年政府机构改革中，国务院在批准审计署的机构改革方案中强化了环境审计的职能，审计署据此设立了有关环境审计的机构农业与资源保护审计司，审计署18个驻地方特派员办事处，31个省、自治区、直辖市政府的审计机关也分别设立了从事环境审计的机构。
二、环境审计的要素
1.定义。环境审计最初是企业为降低环境风险而自发开展的内部审计，后来一些国家的审计机关逐渐参与其中，直至1992年最高审计机关国际组织成立了环境审计委员会，鼓励各国最高审计机关“关注环境问题”，环境审计得以迅速发展。从环境审计的产生也可知人们为了保护环境而认识到环境审计的必要性。所谓保护环境不是指自然环境，是指合理开发利用并加以保护，让环境资源能够持续发展，不以牺牲未来人的幸福而滥用甚至破坏环境，但因自然资源的储量有限性和再生困难性，这就要求对环境资源的开发利用，要限制在自然环境的承受范围内，并使其再生能力大于开发利用速度。这就首先要求提高环境资源利用效率，以尽量少的资源获得最大的满足，从而降低索取资源的速度。从经济角度讲就是要提高使用效益，增强其经济价值。其次要求尽可能的减少环境污染以防止对环境的破坏，而阻碍其再生能力和速度。因此，无论是政府还是企业都应在环境保护方面作出努力和贡献。从政府角度讲应加强环境保护立法和资金支持，从企业角度讲应加强环境保护意识，依法履行环境保护职责，积极开展环境保护活动，从资源利用到污染防治、相关管理体系设置和资金的合理利用等诸多方面要求自己，约束自己。
2、主体。审计分为政府机关、内部审计、社会审计，有三个审计主体即政府审计机关、单位内部审计机构、社会中介审计组织，由它们从不同角度实施审计。环境审计作为一种新的审计门类，只是审计的内容与以往有所不同。因此从现状看，环境审计的主体仍应为政府审计机关、单位内部审计机构和社会中介审计组织。因此我们可以定义环境审计的主体为：审计机关、内部审计机构和社会审计组织，依法对政府和企事业单位的环境管理系统及在经济活动中产生的环境问题和环境责任进行监督、评价和鉴证。
3.内容。政府审计机关主要对（1）环境法规的执行情况；有关部门、大型企业等单位执行现有环境法规情况；现有的环境法规的有效性以及还有哪些不足尚需改进。（2）国家环保资金的筹集、管理、使用情况。具体有排污费征收情况，环境资金拨付到位情况，使用效益如何，有无截留、挪用等现象。
内部审计机构审计内容：首先应检查本单位有关环境保护管理系统的建立情况，系统工作绩效情况。其次，应对本单位环境法规的执行情况进行检查，如有未执行或违反法规现象，应如何采取措施加以改进。
社会中介审计组织审计内容：环境质量情况，包括污染物排放情况和主要环境质量指标的达标率；环境保护支出成本费用审计，效益审计，有针对性的提出改进措施。如被审计单位被列入限期治理，还应就限期治理的完成进展情况进行审计。
3.依据。（1）有关环境保护的政策、方针、战略及法律法规。即如1992年里约热内卢环境与发展会议后，我国在1994年发布关于环保的白皮书中确定的十二项基本战略。我国也已颁布了《中华人民共和国环境保护法》、《中华人民共和国大气污染防治法》、《中华人民共和国土地法》等相关的法律法规，这些法律法规就成了环境审计的行动依据。另外，这些法律法规中有关环境指标体系，明确规定了环境中的技术指标，是环境审计的评价依据。
（2）有关的环境标准。我国已颁布多项环保标准并全面推行，随着环境治理的成效对有些标准还相继升级。一些国际标准也是评价环保成果的参照指标。企业内部还按发展绿色产品的需要制定有自我约束的标准。
（3）有关的财务与会计核算准则。环境审计不仅是检查评价保护了环境没有，还要计算已进行的环境保护其成本多大效益如何，要对环境资产进行计量确认，要对环境治理专项资金使用情况及排污费征收情况等进行审计，因此又必须依照有关财务与会计准则进行。
（4）有关的审计准则。环境审计的依据要比一般审计所采用的法规多、范围广，审计人员对此需具有丰富的相关知识。更重要的是当前实施环境审计的依据存在许多不足之处，如：环保资金运用的界限欠缺具体规定，影响环保资产、负债、成本的核算不实。有些环保的效果和成本难于计量，采用推算产生的数据很难作为审计依据；特别是有的事项非货币计量，其成果或损失在会计信息中无从披露（附实例）。环境法规尚未健全，有些环境立法还不完善，有待及时补充、修订。开展环境审计要有健全的审计依据，完善的环境法规体系，研究和制定环境会计准则，包括环境会计政策和财务处理，以及制定相应的环境规范等，都是实施环境审计所需研究和解决的重要问题。
三、环境审计的发展趋势
在国际上环境审计的发展趋势已转向绩效审计，环境问题是绩效审计关注的内容之一。以荷兰审计院为例，在其所制定的工作计划中强调重点关注以下环境问题：生物多样性的减少、气候变化、对自然资源的过量开发、对健康的威胁、对外部安全的威胁、物理环境的退化等。
我国的环境审计要跟上国际发展，必须在审计类型上从财务收支审计向绩效审计拓展。在我国环境审计中增加绩效审计类型，有以下一些有利的条件。首先，已经积累了一些对单项政策、单项环境保护工程等进行评价的经验。在近几年开展的环境专项资金审计中，在审计方案的制定、审计实施和审计报告等环节上都尽可能地将一些绩效评价的内容纳入考虑范围。即使是在那些对开展环境绩效审计有一定经验的国家，审计人员也承认：对环境方面的效果进行评价是很困难的，尤其是当技术化程度不断增强时，有时审计人员从所得到的信息中不能得出任何结论。克服这一困难的做法是聘请外部专家，前提是必须得到相关权威部门，如环境部、资源部等的支持。
在我国经过近几年的努力，对环境保护资金的审计已经引起了国务院及一些部门的注意，在一些新出台的环境保护法律或法规中，明确要求审计部门进行监督，尽管这些规定是对环境保护专项资金作出的，但有助于审计机关通过对资金的监督检查，建立与其他部门的工作联系，进而实现与专业机构、专业部门的合作。尽管我们已经开始在环境审计中尽量地尝试做一些绩效评价，并且将来的发展方向也是向绩效审计靠近，但与国外环境绩效审计相比，还存在一些差距。在内容上，我们对环境经济政策、环境项目等所做的绩效评价都是以环境保护资金为载体的，这使得我们的绩效审计内容限制在一定的范围内。而国外要广泛得多，最高审计机关国际组织《从环境视角进行审计活动的指南》中列示的绩效审计内容包括：对监督环境法规合规情况的审计、对环境项目的效益进行审计、对环境管理系统的审计、对计划的环境政策和环境项目进行评估等。在现有体制下，我国审计机关如果开展其中的一些审计，有可能造成越权。要缩小与国外环境绩效审计的差距，应尽快加强与环境管理部门的合作，共同开展对绩效的评价。
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