审计免疫系统论指导下审计质量管理创新的思考
安徽安庆市审计局课题组
摘要：规范化建设是审计科学化的基础。“免疫系统”论的提出对包括审计质量管理机制创新提出了新要求，同时通过积极主动创新审计质量管理机制，能够保证审计工作的质量和效果，更有效地促进“免疫系统”功能的发挥。
关键词：审计、免疫系统、质量管理机制、问题、创新
以科学发展观为指导，对照新形势、新任务的要求，刘家义审计长引入了一个医学名词，提出了“国家审计的本质是国家经济社会的免疫系统”的重要理论观点。基于审计免疫系统观点，刘家义审计长指出：要使审计工作可持续发展，使审计这个免疫系统能够有效发挥作用，就必须筑牢审计自身的基础，从目前情况看，最根本的是强化审计文化建设、理论建设、规范化建设、信息化建设、队伍建设等五大建设，其中规范化建设是审计科学化的基础。免疫系统论的提出对包括审计质量管理的审计管理机制创新提出了新要求，同时通过积极主动创新审计质量管理机制，能够保证审计工作的质量和效果，更有效地促进“免疫系统”功能的发挥。本文试就免疫系统论指导下的审计质量管理机制创新作一些探讨。
一、审计质量管理机制内涵的新变化
审计质量管理是审计管理体系的重要组成部分，在整个审计管理体系中处于关键的位置。依据现代质量管理的基本原理，质量管理是一项复杂的系统性工程。国家审计质量受到审计环境、审计需求方、审计供给方多种因素的影响，而这些因素并非孤立存在，而是相互联系、相互制约的。因此，要对国家审计质量进行管理，就必须引入系统论的思维，对审计行为的各要素统筹进行管理。用系统论的思维来引导审计质量管理工作，就构成了审计质量管理机制。审计质量管理不仅是一个部门、一个环节或过程的管理，而是受多方面因素的约束，是多层次的组织机构管理。
从“免疫系统”角度看，审计应当具有保护、清除、修补三大功能。保护：使社会经济免受违法违规行为的攻击和侵害。清除: 对审计中发现的违法违规问题，进行必要的处理处罚，清除违法违规行为带来的危害。修补：分析产生问题的原因，提出改进管理、规范经济社会行为、提高经济和社会效益的意见和建议，对违法违规行为造成的不良后果进行必要的修正。在“审计免疫”系统理论视角下，审计功能定位的重大改变、审计内容的深入发展以及审计评价标准的多样化等都对政府审计质量管理机制带来了重大影响，对审计质量管理工作提出了新要求。在“审计免疫”系统论指导下，审计组织突破传统的封闭式审计向开放式审计转变，审计技术突破传统的手工审计向信息化审计转变，审计管理突破传统的重查轻改模式向既重查更重改模式转变，审计质量控制也应当由封闭式控制转向开放式控制。
审计质量管理的终极目标是为生产出高质量的审计产品提供保障。在传统的审计管理模式中，审计计划、审计项目实施过程控制、审计结果质量控制与考核等项管理活动都是针对不同行业、不同资金性质、不同具体目标的个别审计项目，它们的各项管理信息都是指向某个审计项目，项目之间缺乏沟通和协调，不仅不能形成整体效能，还影响了各项管理活动个体效能的发挥。在强调立足于审计的批判性职能、发挥审计的建设性作用的新要求下，国家审计质量内涵应当有所拓展，包含审计工作质量、审计报告质量和审计影响质量三个方面。加强国家审计质量管理的当务之急应当是建立一个系统科学的审计质量管理体系，通过确定体系的组成要素及其相互间的联系，使各要素在指导审计活动中能彼此协调、加强沟通、相互促进，发挥审计质量管理在提高审计效率和效果方面的作用。
审计工作包含审计立项、审计计划、审计实施、审计报告、审计成果可持续等诸多环节，每一个环节的完成质量都对最终的审计产品质量产生实质性的影响，而且单个审计产品相互作用、相互影响又会对整个审计工作产生影响。因此，需要对审计产品生产的全过程乃至后续结果利用过程进行全面管理，为此需要建立健全审计项目后评估机制。国家审计质量管理体系实现有效管理主要体现在四个方面：一是通过实施审计质量管理，促进全体审计人员树立质量意识，做好本职工作，共同把好审计质量关。二是通过审计质量管理，对促进提高审计项目质量产生直接效果；三是通过对某一项目、某一环节的审计质量管理，其产生的效果也会对整个审计工作产生积极影响；四是通过对审计成果资源的挖掘使用，促进审计工作实现更大的社会价值，从而最大限度地体现审计“免疫系统”功能。
综上所述，我们认为，国家审计质量管理机制是一个全面质量管理体系，不仅是全要素管理、全过程管理，还是多层次管理、全员的管理，也要求是有效管理。
二、审计“免疫系统”论指导下审计质量管理创新的内容
近几年来，审计机关以贯彻6号令及新修订的《审计法》为契机，主要通过法制机构复核、审计项目质量检查考核、优秀审计项目评选及贯穿在日常审计业务中的分级负责、层层把关、复核审理等形式，实施审计质量控制。近年来省审计厅进行的审计质量检查标准，包括了这几个方面的内容。这种意义上的审计质量控制从某种意义上说还局限于审计工作自身或者某一个审计项目上，是一种立足于封闭式管理的质量控制体系。
随着我国政府改革已经从政府的“权利本位”向“责任本位”转变，有限政府和责任政府开始成为政府执政新理念。政府职能转变，客观上要求政府审计职能创新。问责与绩效评价将成为我国政府审计职能创新的基点，政府审计必然由“封闭式审计”转变为“开放式审计”。“开放式审计”可以归结为三个基本内容：一是审计过程公开，二是审计结果公开，三是审计信息等副产品公开。它体现了以需求为导向的审计战略质量管理理念。在“开放式审计”模式下，国家审计机关审计质量管理工作的内容必然需要随之拓展。
笔者认为，审计从封闭性走向开放性，从事后审计到全过程跟踪审计，从财政财务收支审计到绩效审计，要求审计质量控制工作增加以下内容：
（一）审计“开放式”程度。包括：审计项目计划来源、审计实施情况公众知晓面、审计结果受众面等。
（二）审计问责职能的发挥程度。包括：是否对照《公务员法》、《中国共产党纪律处分条例》、《公务员处分条例》、《国务院关于违反财政法规处罚处分条例》等有关法规对违法违规单位和有关人员予以问责。
（三）审计成本及时效控制程度。包括：审计现场控制、审计工作量核定、审计分工、审计时效反馈与控制等。现行审计质量控制对审计组的项目质量控制，大都在审计结束后，采取法制机构复核、业务会议审定报告做法，法制人员在审前调查、审计方案制定、审计实施环节参与不够，在如何监督审计人员查深查透、查出问题，全面如实反映情况上缺乏措施。此外，现行的审计质量控制大都是针对审计项目而言，从审计机关整体如何加强和改进管理，将各业务部门审计力量和各个审计项目全面统筹，以提高审计效率和审计质量方面去研究考虑很少。
（四）党委、人大、政府和社会公众满意程度。包括：领导批示、公众意见、测评结果等。党委、人大、政府和社会公众，都是审计的服务对象，他们的满意程度是审计项目的综合质量的体现。现行的审计质量控制着眼点微观层面多，宏观层面少，没有充分考虑领导和社会公众的需求，在具体的审计质量控制工作中，也没有吸收社会公众参与。
（五）审计处罚自由裁量权控制程度。规范审计权力运行，控制审计质量，一个非常重要的因素是审计处理处罚的自由裁量权问题。由于审计处理处罚的裁量弹性，同类的问题，往往因表述不同、引用定性法规依据不同，反映问题的严重性方面看起来会有很大的差异，自由裁量权控制成为审计报告阶段质量实体控制的关键点。
（六）绩效指标运用的合理性和充分性。随着绩效审计的逐步开展，绩效指标运用必然成为审计质量控制的一项重要内容。
（七）审计整改效果充分性和真实性。审计整改效果是审计产品价值的最终体现，将审计整改效果纳入审计质量控制是发挥审计建设性作用的现实需要。
（八）审计项目的创新程度。审计项目的创新是指在审计项目实施中采用和开发的新技术、新方式，这些创新成果是审计产品的重要组成部分。
三、审计免疫系统论指导下审计质量管理创新的主要途径
（一）审计质量管理理念的创新
审计质量管理理念的创新，首先体现在要积极引入其他学科的先进经验和思维模式。在审计工作中，要突破单一审计专业的思维模式，借鉴管理学、统计学等相关知识，以全面的知识结构构筑先进的审计质量管理机制。其次是要用科学的认识论和方法论客观准确地发现问题、观察问题、分析问题和解决问题，把审计质量管理观念转换为审计产品管理理念，善于运用系统思维方法实现审计工作创新，推进审计工作转型。第三是要实现从重程序控制到重成果运用控制的转移。随着近几年来，审计质量控制工作逐渐常态化，审计质量观念已深入人心，程序控制已经成为审计人员的自觉行为，重视成果运用、建立健全防御机制成为发挥审计“免疫系统”功能的实现途径，因此要求审计质量管理理念适时予以转变。
（二）审计质量管理程序的创新
审计质量管理程序的创新，关键是建立高效的审计质量管理决策机制、规范的程序操作、公开透明的工作方式、健全的审计质量评价体系。要突出重点，根据不同审计项目的不同需要，前移审计质量控制关口。要建立健全审计现场复核和审计项目后评估新机制，对重点审计项目要实行审计跟踪复核或定期现场复核，审计工作结束后适时组织质量评估。要借鉴企业全面质量管理办法，推行全面质量管理和风险控制机制创新，强化每一个审计人员的质量责任意识，规范审计行为，减少随意性，规避审计风险。要强调审计质量的全程控制，确保审计方案可靠，审计过程规范，审计取证细致扎实，交换意见客观全面，审计处理实事求是，审计成果利用充分有效。
（三）着力完善审计监督内部制约机制
目前，审计实施、定性处理、督查整改、成果提升“四分离”的工作机制正在一些地方审计机关得到探索性的运用。安庆市潜山县审计局从2006年开始实行审计实施、处理、督查“三分离”的工作机制，既保证了审计质量，维护了审计的权威性，又自觉地了审计工作纪律，成效明显。笔者认为，落实“四分离”工作措施，是加强审计质量控制的一种新机制。尤其是在成果提升阶段，加强审计产品“精加工”机制建设，对审计过程中发现的共性问题、趋势问题和潜在问题，通过总结提炼，及时报送党委政府、决策部门和有关部门，能够有效地提升审计产品的实用价值，发挥审计的参谋助手作用。
（四）优化审计质量检查和优秀审计项目评选内容
近几年来，从审计署到地方审计机关审计质量检查和优秀审计项目评选成为年度机关管理工作的重要内容，检查和评选的内容随着形势的发展在不断改进。一些地方审计机关还相配套地制定了一系列的规章制度，开展了优秀审计组长和审计能手评选活动。但整体上看，这种类型的检查和评优仍然没有摆脱程序规范化优先的传统观念制约。笔者认为，作为一种示范作用的载体，审计质量检查和优秀审计项目评选应当成为审计工作转型的一个风向标，现行的审计质量检查和优秀审计项目评选内容存在很大的商榷空间。
（五）建立健全审计项目后评估机制
审计项目后评估是审计质量控制机制创新的一个最重要的途径，是审计质量控制工作发展的方向。审计项目后评估是“通过检查总结审计项目活动实践对已经完成的审计项目的审计目标、审计成果、审计成本、审计程序和审计影响所进行的系统的客观分析，以确定审计项目预期的目标是否达到和审计项目的立项是否合理以及审计项目的绩效是否实现”。审计项目后评估在提高审计工作的科学化和有效性、改进审计工作决策和方法等方面有很重要的作用。审计项目后评估是一个经验教训的学习过程。通过对审计项目的目标、执行过程、效益、作用和影响所进行的全面系统分析，总结正反两方面的经验教训，可使审计项目的决策者和实施者学习到更加科学合理的方法和策略，提高决策和实施水平。开展审计项目后评估有利于促进审计人员将宏观意识和微观审计相结合，进一步改进审计方法，有效地提高审计质量，同时也有利于扭转审计工作“开花多，结果少”的局面，促进审计结果的涌现。
关键词：审计、免疫系统、质量管理机制、问题、创新
以科学发展观为指导，对照新形势、新任务的要求，刘家义审计长引入了一个医学名词，提出了“国家审计的本质是国家经济社会的免疫系统”的重要理论观点。基于审计免疫系统观点，刘家义审计长指出：要使审计工作可持续发展，使审计这个免疫系统能够有效发挥作用，就必须筑牢审计自身的基础，从目前情况看，最根本的是强化审计文化建设、理论建设、规范化建设、信息化建设、队伍建设等五大建设，其中规范化建设是审计科学化的基础。免疫系统论的提出对包括审计质量管理的审计管理机制创新提出了新要求，同时通过积极主动创新审计质量管理机制，能够保证审计工作的质量和效果，更有效地促进“免疫系统”功能的发挥。本文试就免疫系统论指导下的审计质量管理机制创新作一些探讨。
一、审计质量管理机制内涵的新变化
审计质量管理是审计管理体系的重要组成部分，在整个审计管理体系中处于关键的位置。依据现代质量管理的基本原理，质量管理是一项复杂的系统性工程。国家审计质量受到审计环境、审计需求方、审计供给方多种因素的影响，而这些因素并非孤立存在，而是相互联系、相互制约的。因此，要对国家审计质量进行管理，就必须引入系统论的思维，对审计行为的各要素统筹进行管理。用系统论的思维来引导审计质量管理工作，就构成了审计质量管理机制。审计质量管理不仅是一个部门、一个环节或过程的管理，而是受多方面因素的约束，是多层次的组织机构管理。
从“免疫系统”角度看，审计应当具有保护、清除、修补三大功能。保护：使社会经济免受违法违规行为的攻击和侵害。清除: 对审计中发现的违法违规问题，进行必要的处理处罚，清除违法违规行为带来的危害。修补：分析产生问题的原因，提出改进管理、规范经济社会行为、提高经济和社会效益的意见和建议，对违法违规行为造成的不良后果进行必要的修正。在“审计免疫”系统理论视角下，审计功能定位的重大改变、审计内容的深入发展以及审计评价标准的多样化等都对政府审计质量管理机制带来了重大影响，对审计质量管理工作提出了新要求。在“审计免疫”系统论指导下，审计组织突破传统的封闭式审计向开放式审计转变，审计技术突破传统的手工审计向信息化审计转变，审计管理突破传统的重查轻改模式向既重查更重改模式转变，审计质量控制也应当由封闭式控制转向开放式控制。
审计质量管理的终极目标是为生产出高质量的审计产品提供保障。在传统的审计管理模式中，审计计划、审计项目实施过程控制、审计结果质量控制与考核等项管理活动都是针对不同行业、不同资金性质、不同具体目标的个别审计项目，它们的各项管理信息都是指向某个审计项目，项目之间缺乏沟通和协调，不仅不能形成整体效能，还影响了各项管理活动个体效能的发挥。在强调立足于审计的批判性职能、发挥审计的建设性作用的新要求下，国家审计质量内涵应当有所拓展，包含审计工作质量、审计报告质量和审计影响质量三个方面。加强国家审计质量管理的当务之急应当是建立一个系统科学的审计质量管理体系，通过确定体系的组成要素及其相互间的联系，使各要素在指导审计活动中能彼此协调、加强沟通、相互促进，发挥审计质量管理在提高审计效率和效果方面的作用。
审计工作包含审计立项、审计计划、审计实施、审计报告、审计成果可持续等诸多环节，每一个环节的完成质量都对最终的审计产品质量产生实质性的影响，而且单个审计产品相互作用、相互影响又会对整个审计工作产生影响。因此，需要对审计产品生产的全过程乃至后续结果利用过程进行全面管理，为此需要建立健全审计项目后评估机制。国家审计质量管理体系实现有效管理主要体现在四个方面：一是通过实施审计质量管理，促进全体审计人员树立质量意识，做好本职工作，共同把好审计质量关。二是通过审计质量管理，对促进提高审计项目质量产生直接效果；三是通过对某一项目、某一环节的审计质量管理，其产生的效果也会对整个审计工作产生积极影响；四是通过对审计成果资源的挖掘使用，促进审计工作实现更大的社会价值，从而最大限度地体现审计“免疫系统”功能。
综上所述，我们认为，国家审计质量管理机制是一个全面质量管理体系，不仅是全要素管理、全过程管理，还是多层次管理、全员的管理，也要求是有效管理。
二、审计“免疫系统”论指导下审计质量管理创新的内容
近几年来，审计机关以贯彻6号令及新修订的《审计法》为契机，主要通过法制机构复核、审计项目质量检查考核、优秀审计项目评选及贯穿在日常审计业务中的分级负责、层层把关、复核审理等形式，实施审计质量控制。近年来省审计厅进行的审计质量检查标准，包括了这几个方面的内容。这种意义上的审计质量控制从某种意义上说还局限于审计工作自身或者某一个审计项目上，是一种立足于封闭式管理的质量控制体系。
随着我国政府改革已经从政府的“权利本位”向“责任本位”转变，有限政府和责任政府开始成为政府执政新理念。政府职能转变，客观上要求政府审计职能创新。问责与绩效评价将成为我国政府审计职能创新的基点，政府审计必然由“封闭式审计”转变为“开放式审计”。“开放式审计”可以归结为三个基本内容：一是审计过程公开，二是审计结果公开，三是审计信息等副产品公开。它体现了以需求为导向的审计战略质量管理理念。在“开放式审计”模式下，国家审计机关审计质量管理工作的内容必然需要随之拓展。
笔者认为，审计从封闭性走向开放性，从事后审计到全过程跟踪审计，从财政财务收支审计到绩效审计，要求审计质量控制工作增加以下内容：
（一）审计“开放式”程度。包括：审计项目计划来源、审计实施情况公众知晓面、审计结果受众面等。
（二）审计问责职能的发挥程度。包括：是否对照《公务员法》、《中国共产党纪律处分条例》、《公务员处分条例》、《国务院关于违反财政法规处罚处分条例》等有关法规对违法违规单位和有关人员予以问责。
（三）审计成本及时效控制程度。包括：审计现场控制、审计工作量核定、审计分工、审计时效反馈与控制等。现行审计质量控制对审计组的项目质量控制，大都在审计结束后，采取法制机构复核、业务会议审定报告做法，法制人员在审前调查、审计方案制定、审计实施环节参与不够，在如何监督审计人员查深查透、查出问题，全面如实反映情况上缺乏措施。此外，现行的审计质量控制大都是针对审计项目而言，从审计机关整体如何加强和改进管理，将各业务部门审计力量和各个审计项目全面统筹，以提高审计效率和审计质量方面去研究考虑很少。
（四）党委、人大、政府和社会公众满意程度。包括：领导批示、公众意见、测评结果等。党委、人大、政府和社会公众，都是审计的服务对象，他们的满意程度是审计项目的综合质量的体现。现行的审计质量控制着眼点微观层面多，宏观层面少，没有充分考虑领导和社会公众的需求，在具体的审计质量控制工作中，也没有吸收社会公众参与。
（五）审计处罚自由裁量权控制程度。规范审计权力运行，控制审计质量，一个非常重要的因素是审计处理处罚的自由裁量权问题。由于审计处理处罚的裁量弹性，同类的问题，往往因表述不同、引用定性法规依据不同，反映问题的严重性方面看起来会有很大的差异，自由裁量权控制成为审计报告阶段质量实体控制的关键点。
（六）绩效指标运用的合理性和充分性。随着绩效审计的逐步开展，绩效指标运用必然成为审计质量控制的一项重要内容。
（七）审计整改效果充分性和真实性。审计整改效果是审计产品价值的最终体现，将审计整改效果纳入审计质量控制是发挥审计建设性作用的现实需要。
（八）审计项目的创新程度。审计项目的创新是指在审计项目实施中采用和开发的新技术、新方式，这些创新成果是审计产品的重要组成部分。
三、审计免疫系统论指导下审计质量管理创新的主要途径
（一）审计质量管理理念的创新
审计质量管理理念的创新，首先体现在要积极引入其他学科的先进经验和思维模式。在审计工作中，要突破单一审计专业的思维模式，借鉴管理学、统计学等相关知识，以全面的知识结构构筑先进的审计质量管理机制。其次是要用科学的认识论和方法论客观准确地发现问题、观察问题、分析问题和解决问题，把审计质量管理观念转换为审计产品管理理念，善于运用系统思维方法实现审计工作创新，推进审计工作转型。第三是要实现从重程序控制到重成果运用控制的转移。随着近几年来，审计质量控制工作逐渐常态化，审计质量观念已深入人心，程序控制已经成为审计人员的自觉行为，重视成果运用、建立健全防御机制成为发挥审计“免疫系统”功能的实现途径，因此要求审计质量管理理念适时予以转变。
（二）审计质量管理程序的创新
审计质量管理程序的创新，关键是建立高效的审计质量管理决策机制、规范的程序操作、公开透明的工作方式、健全的审计质量评价体系。要突出重点，根据不同审计项目的不同需要，前移审计质量控制关口。要建立健全审计现场复核和审计项目后评估新机制，对重点审计项目要实行审计跟踪复核或定期现场复核，审计工作结束后适时组织质量评估。要借鉴企业全面质量管理办法，推行全面质量管理和风险控制机制创新，强化每一个审计人员的质量责任意识，规范审计行为，减少随意性，规避审计风险。要强调审计质量的全程控制，确保审计方案可靠，审计过程规范，审计取证细致扎实，交换意见客观全面，审计处理实事求是，审计成果利用充分有效。
（三）着力完善审计监督内部制约机制
目前，审计实施、定性处理、督查整改、成果提升“四分离”的工作机制正在一些地方审计机关得到探索性的运用。安庆市潜山县审计局从2006年开始实行审计实施、处理、督查“三分离”的工作机制，既保证了审计质量，维护了审计的权威性，又自觉地了审计工作纪律，成效明显。笔者认为，落实“四分离”工作措施，是加强审计质量控制的一种新机制。尤其是在成果提升阶段，加强审计产品“精加工”机制建设，对审计过程中发现的共性问题、趋势问题和潜在问题，通过总结提炼，及时报送党委政府、决策部门和有关部门，能够有效地提升审计产品的实用价值，发挥审计的参谋助手作用。
（四）优化审计质量检查和优秀审计项目评选内容
近几年来，从审计署到地方审计机关审计质量检查和优秀审计项目评选成为年度机关管理工作的重要内容，检查和评选的内容随着形势的发展在不断改进。一些地方审计机关还相配套地制定了一系列的规章制度，开展了优秀审计组长和审计能手评选活动。但整体上看，这种类型的检查和评优仍然没有摆脱程序规范化优先的传统观念制约。笔者认为，作为一种示范作用的载体，审计质量检查和优秀审计项目评选应当成为审计工作转型的一个风向标，现行的审计质量检查和优秀审计项目评选内容存在很大的商榷空间。
（五）建立健全审计项目后评估机制
审计项目后评估是审计质量控制机制创新的一个最重要的途径，是审计质量控制工作发展的方向。审计项目后评估是“通过检查总结审计项目活动实践对已经完成的审计项目的审计目标、审计成果、审计成本、审计程序和审计影响所进行的系统的客观分析，以确定审计项目预期的目标是否达到和审计项目的立项是否合理以及审计项目的绩效是否实现”。审计项目后评估在提高审计工作的科学化和有效性、改进审计工作决策和方法等方面有很重要的作用。审计项目后评估是一个经验教训的学习过程。通过对审计项目的目标、执行过程、效益、作用和影响所进行的全面系统分析，总结正反两方面的经验教训，可使审计项目的决策者和实施者学习到更加科学合理的方法和策略，提高决策和实施水平。开展审计项目后评估有利于促进审计人员将宏观意识和微观审计相结合，进一步改进审计方法，有效地提高审计质量，同时也有利于扭转审计工作“开花多，结果少”的局面，促进审计结果的涌现。
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