固定资产投资绩效审计难点浅议
孟岭（审计署广州办）
“绩效审计”这一概念自1948年被美国人阿瑟•肯特提出以来，被越来越多的国家引入政府审计之中，其理论和实践也不断丰富。刘家义审计长将政府绩效审计准确的定义为：“绩效审计，是独立的审计机关和审计人员，依照国家法律规定和人们认知的共同标准，对政府履行公共责任，配置、管理、利用经济社会公共资源的合理性、有效性、科学性进行的审查、考量、分析和评价，其目的是促进经济社会全面、协调、高效、持续的发展”。但由于我国的政府绩效审计实践尚在起步，如何真正在实际工作中贯彻实现上述定义中的目的，建立有中国特色的绩效审计模式，还需要审计人员的不断探索和总结。笔者以自身在固定资产投资绩效审计中遇到的难点为切入点，尝试结合固定资产审计的特点进行探讨和分析，提出个人的观点和看法。
一、固定资产投资绩效审计难点
（一）、绩效评价指标和考核依据的选择
政府绩效审计能否取得良好的效果，主要依赖于行之有效的评价指标和考核依据。刘家义审计长曾指出，绩效审计的内容包括资金使用情况、环境保护情况、政府效能情况和社会综合效应，其依据更多的是人们公共认知或约定的标准。在一个项目中，选取哪些方面的参数作为考核的主要指标，哪些作为辅助指标，并且指标选取后参照什么依据进行评价，直接决定了绩效审计的客观性和公正性，也从而决定了绩效审计的质量。但由于政府固定资产投资审计对象多为公共投资项目，需要从政策执行、资金使用、资源利用、行政效能等诸多方面综合考虑其效益、效率和效果，公共投资项目又有垄断性、目标的多元性和目标弹性的特点，两者共同决定了公共投资项目绩效评价指标和依据选择的复杂性和困难性。
（二）绩效的量化考核
绩效审计在选取了考核指标后，就需要将指标结果与参照依据对比，从而对绩效进行评价。既然要评价，一般而言就不能只有定性的说明，还一定需要定量的比较。在经济效益方面，我们多年的审计知识已经积累了充分的理论和实践经验，但在社会效益和资源环境效益方面，如何量化考核指标，就成为摆在一线审计人员面前的一道难题。
（三）如何取证
即使在完成了上述两个难点后，审计人员还需要解决一个问题，就是所有的依据必须取证，只有完整的取证才能使审计人员评价显得客观公正的，也才能从法律形式上明确各相关单位对效益审计所应负的责任和应承担的义务，从而规避审计风险。但绩效审计的很多指标是需要在从被审计（延伸）单位获得的原始资料或者数据上经过再加工和计算的，存在一定的主观判断，特别是一些比较负面的评价，又需要得到被审计（延伸）单位的认可，由于不像违法违规问题那样清楚明确，在获取审计证据时就存在较大的难度。
二、固定资产投资绩效审计难点解决办法探析
从被审计对象看，固定资产投资审计可以分为三类：在建工程或刚刚竣工还未正式投入使用的项目、已正式投入使用的项目、对某个行业的专项审计调查。从固定资产投资绩效评价的内容看，需要对社会综合效益、经济效益、环境资源效益、建设效益进行评价。针对三类审计项目各自不同的特点，在绩效评价中也应有不同的侧重、在选择评价指标和考核办法上不能笼统对待。
（一）在建工程或刚竣工还未正式投入使用的投资项目
对于在建工程或刚刚竣工的固定资产投资项目而言，由于工程还未能正式投入使用，其未来可能带来的经济效益和社会效益难以估计和预测，即使预测也难以保证审计评价的正确性，存在审计风险。因此，这类项目应重点关注其建设效益和环境效益。
1、建设绩效评价
（1）资金使用效益
政府固定资产投资审计项目具有财政资金投入量大、政策性强、受到社会较多关注的特点，有的还直接关系到人民群众的切身利益和社会稳定，因此资金的使用效益是必须考核的指标。要对各级地方政府及项目单位资金管理情况进行全面检查，针对资金是否及时足额到位、建设单位是否建立健全严格的资金管理制度、资金有无被滞留、转移、挪用或者套取等方面给出直接评价，这些问题的取证和评价较为直观，也相对容易。
但除此之外，还需要关注建设过程中是否存在由于无完善成本控制制度而造成不合理超概、返工重复建设、利用不合理价格转移利润等问题，这类现象会造成资金的浪费，直接影响资金使用效益，但这类问题的取证存在一定的困难。例如，如何认定项目的材料采购价格是不合理的，由于市场价格的动态性、地域性特点，特别是工程材料质量千差万别，仅仅使用审计人员从不同渠道获得的“市场价格”作为参照标准来对审计项目进行评价，往往难以得到被审计单位的认可。因此，笔者建议当审计人员对材料价格存在怀疑时，应延伸至材料供应商，计算同一时期向其他项目销售同一产品的平均价格，以此作为“市场价格”来进行参考评价。并且在做到这一步后，绩效评价不能止步，如果真的存在价格的不合理，就可以进一步“以小博大”，寻找不合理价格产生的原因，从而可以发现内部控制制度缺失、招投标流于形式或内外勾结等问题。
（2）质量安全绩效评价
公共投资项目的质量安全直接影响人民群众的生活甚至生命安全，一直是固定资产审计的重要内容，同样也是建设效益必须评价的内容之一。但工程质量安全审计中一直困扰审计人员的难题就是取证难的问题。审计人员没有专业的设备和知识，之前除了从工程资料中发现偷工减料、以次充好或者监理资料有记录以外，难以肯定质量问题的存在，但在被审计单位接受审计的经验逐渐丰富的形势下，这样的情况已经较少出现。因此，采用对工程步骤进行绩效评价与外聘社会专家机构进行抽检相结合的办法能够在一定程度上解决这个问题，审计署驻重庆特派员办事处固定资产投资处在渝怀铁路项目绩效审计中运用了这种方法，取得了较好的效果，应该予以推广。这种方法将以往对质量结果进行评价改为对整个工程施工过程进行评价，审查材料采购、工程管理、资金结算三个环节的形式要件是否完备，制度是否完善，如果存在缺陷就有产生质量问题的可能性，同时聘请社会专家机构对工程质量进行抽检，从而保证了审计证据的完整性和充分性。
2、环境资源效益
刘家义审计长曾指出，开展绩效审计要抓住两条主线，即：公共资金的使用效益，包括政府财政资金、特定用途的专用资金、基金；环境资源效益，重点是水、土，因为水、土直接关系到老百姓的切身利益。足见，环境资源效益评价已经成为目前我国政府绩效审计的重要内容。对在建工程或刚竣工投资项目的审计，应重点关注工程施工过程中对附近水土产生的不良影响和对土地资源的不当使用。
实际上，某些行业已经出台了本行业内基建项目自我约束的环境影响评价技术标准或规范。例如，交通部公布了《公路建设项目环境影响评价规范》，铁道部也公布了《铁路工程建设项目环境影响评价技术标准》，审计人员可以借鉴这些行业标准来选取重要的指标做为环境评价的主要依据。另外，由于土地是不可再生资源，土地资源特别是耕地资源的占用，而且土地资源的占用关系到移民的生活稳定，也是目前整个社会关注的热点。对于更改设计后多征土地、以临时征地政策换取永久征地这类对于土地资源的浪费，也应是资源效益评价的重要内容。
（二）已正式投入使用的审计项目
对于已正式投入使用的公共投资项目来说，项目已经处于运营管理过程中，其社会综合效益、经济效益和对环境资源产生的持续影响已经在发挥作用，这三项内容应为这类审计项目重点，但若是项目建成后的初次审计，还应参照上述刚竣工项目对建设效益进行评价。由于公共投资项目的使用性质存在差异，这四项内容在绩效评价体系中的重要性又有不同。
公共投资项目按使用性质划分，可以分为以下五类：（1）政权设施项目，如党政机关办公用房、公安、检察院等；（2）公益性项目，如城市道路、城市照明、城市广场、城市绿化等；（3）公众福利性项目，如博物馆、图书馆、体育场馆、福利院、医院等；（4）科学事业项目；（5）重大基础设施项目，如能源、交通、水利、通信等。
从收益性角度看，第一、二类属于完全非收益性项目；第三、四类属于半收益性项目；第五类大部分属于完全收益性项目，其中部分项目属于非收益性项目，如以防洪为主要目的的水利项目等。
1、完全非收益性项目
这类项目应以建设效益做为评价的主要指标，以环保效益和社会综合效益作为辅助考核指标。建设效益除了上述第一点中所述内容外还需考核是否存在超标准建设、面子工程、不合理的扩大概算增加投资等浪费国家资金的问题。环保效益方面主要考核项目的建设中有无考虑到环保和节能的因素，例如有些楼堂馆所为了美观大量使用玻璃外墙，会造成以后空调用电的大幅增加，不符合节能的要求；某些城市广场大量使用照明设施，不仅浪费电力资源还造成了城市光污染。社会综合效益方面主要考核这些政权设施和公益性项目有无为百姓办事或生活带来便利，有无由于建设投资超出本地经济条件的超标准工程而带来的社会负面影响等内容。
2、半收益性项目
这类项目大多是为了提高人民群众的生活水平而投资建设，其建设的主要目的大多不是为了营利，因此，这类项目应以社会综合效益为主要考核指标，将经济效益和资源环保效益作为辅助考核指标。社会综合效益考核时要仔细研究项目的立项背景，弄清当初投资的决策依据，是为了解决什么问题而建，审计人员应以立项背景中的建设目的做为社会综合效益的考核依据。例如，某医院是为了解决多大范围内人民群众的看病问题而建设的几级医院，设计接待多大的门诊量，绩效审计时就需要考核这些指标是否达到。在选取具体指标时，为了保证审计证据的可靠性和可比性，尽量选取可以量化的指标，例如日平均门诊量，病人的平均等待时间等，除了传统的从被审计（延伸）单位获取证据，还可以采用设计调查问卷在审计现场直接收集资料的方式。经济效益的评价考核，主要对项目经营运营管理水平做出评价，这一方面我们在多年的政府审计中已经积累了大量的经验，这里不做冗述。资源环保效益的考核方法如上所述。
3、完全收益性项目
重大基础设施虽然是收益性项目，但从国家投资宏观决策意图上来看，还是以提高人民群众的生活水平和加快经济建设发展步伐的需要为目的的，普遍存在投入大，建设时间长，投资回报期长的特点，短期内的经济效益可能不会很明显。而且，重大的基础设施建设和运营对环境的影响也是最大的。因此，这类项目仍然应以社会综合效益做为考核的首要指标，环境资源效益其次，最后才为经济效益。社会综合效益和经济效益的考核方法同上。环境资源效益考核应重点关注对环境的持续性影响，特别是能源类的项目大多对环境产生长期的影响，而且很多影响是不可逆的，如火电的排硫、用煤，这类指标就应为考核时最重要的指标。
（三）对某行业的专项审计调查
这类审计项目应仔细研究提出审计项目的背景，我们的综合绩效评价是为国家的宏观规划和决策服务，从而发挥审计的“免疫系统”功能，因此，尽量选取紧贴立项背景和当前国家最关注的热点问题做为重点考核内容，是提高绩效审计质量的保证。
总体而言，在这类审计调查中我们的综合绩效评价内容需要包括：（1）整个行业的规划发展的趋势是否正在实现中央的宏观规划目标，就目前而言，是否符合“十一五”规划纲要；（2）从体制改革入手，评价该行业的科学发展状况，并提出在体制上还存在什么需要解决的问题，促进改革发展；（3）研究审计项目立项背景，研究工作方案，了解此次审计调查最需要了解的问题，并做出评价和建议；（4）社会热点问题，例如，在目前的形势下，国家最关心的是拉动内需的效果，那么这方面的评价指标不可少；（5）民生热点问题，例如当前的就业问题等。
一、固定资产投资绩效审计难点
（一）、绩效评价指标和考核依据的选择
政府绩效审计能否取得良好的效果，主要依赖于行之有效的评价指标和考核依据。刘家义审计长曾指出，绩效审计的内容包括资金使用情况、环境保护情况、政府效能情况和社会综合效应，其依据更多的是人们公共认知或约定的标准。在一个项目中，选取哪些方面的参数作为考核的主要指标，哪些作为辅助指标，并且指标选取后参照什么依据进行评价，直接决定了绩效审计的客观性和公正性，也从而决定了绩效审计的质量。但由于政府固定资产投资审计对象多为公共投资项目，需要从政策执行、资金使用、资源利用、行政效能等诸多方面综合考虑其效益、效率和效果，公共投资项目又有垄断性、目标的多元性和目标弹性的特点，两者共同决定了公共投资项目绩效评价指标和依据选择的复杂性和困难性。
（二）绩效的量化考核
绩效审计在选取了考核指标后，就需要将指标结果与参照依据对比，从而对绩效进行评价。既然要评价，一般而言就不能只有定性的说明，还一定需要定量的比较。在经济效益方面，我们多年的审计知识已经积累了充分的理论和实践经验，但在社会效益和资源环境效益方面，如何量化考核指标，就成为摆在一线审计人员面前的一道难题。
（三）如何取证
即使在完成了上述两个难点后，审计人员还需要解决一个问题，就是所有的依据必须取证，只有完整的取证才能使审计人员评价显得客观公正的，也才能从法律形式上明确各相关单位对效益审计所应负的责任和应承担的义务，从而规避审计风险。但绩效审计的很多指标是需要在从被审计（延伸）单位获得的原始资料或者数据上经过再加工和计算的，存在一定的主观判断，特别是一些比较负面的评价，又需要得到被审计（延伸）单位的认可，由于不像违法违规问题那样清楚明确，在获取审计证据时就存在较大的难度。
二、固定资产投资绩效审计难点解决办法探析
从被审计对象看，固定资产投资审计可以分为三类：在建工程或刚刚竣工还未正式投入使用的项目、已正式投入使用的项目、对某个行业的专项审计调查。从固定资产投资绩效评价的内容看，需要对社会综合效益、经济效益、环境资源效益、建设效益进行评价。针对三类审计项目各自不同的特点，在绩效评价中也应有不同的侧重、在选择评价指标和考核办法上不能笼统对待。
（一）在建工程或刚竣工还未正式投入使用的投资项目
对于在建工程或刚刚竣工的固定资产投资项目而言，由于工程还未能正式投入使用，其未来可能带来的经济效益和社会效益难以估计和预测，即使预测也难以保证审计评价的正确性，存在审计风险。因此，这类项目应重点关注其建设效益和环境效益。
1、建设绩效评价
（1）资金使用效益
政府固定资产投资审计项目具有财政资金投入量大、政策性强、受到社会较多关注的特点，有的还直接关系到人民群众的切身利益和社会稳定，因此资金的使用效益是必须考核的指标。要对各级地方政府及项目单位资金管理情况进行全面检查，针对资金是否及时足额到位、建设单位是否建立健全严格的资金管理制度、资金有无被滞留、转移、挪用或者套取等方面给出直接评价，这些问题的取证和评价较为直观，也相对容易。
但除此之外，还需要关注建设过程中是否存在由于无完善成本控制制度而造成不合理超概、返工重复建设、利用不合理价格转移利润等问题，这类现象会造成资金的浪费，直接影响资金使用效益，但这类问题的取证存在一定的困难。例如，如何认定项目的材料采购价格是不合理的，由于市场价格的动态性、地域性特点，特别是工程材料质量千差万别，仅仅使用审计人员从不同渠道获得的“市场价格”作为参照标准来对审计项目进行评价，往往难以得到被审计单位的认可。因此，笔者建议当审计人员对材料价格存在怀疑时，应延伸至材料供应商，计算同一时期向其他项目销售同一产品的平均价格，以此作为“市场价格”来进行参考评价。并且在做到这一步后，绩效评价不能止步，如果真的存在价格的不合理，就可以进一步“以小博大”，寻找不合理价格产生的原因，从而可以发现内部控制制度缺失、招投标流于形式或内外勾结等问题。
（2）质量安全绩效评价
公共投资项目的质量安全直接影响人民群众的生活甚至生命安全，一直是固定资产审计的重要内容，同样也是建设效益必须评价的内容之一。但工程质量安全审计中一直困扰审计人员的难题就是取证难的问题。审计人员没有专业的设备和知识，之前除了从工程资料中发现偷工减料、以次充好或者监理资料有记录以外，难以肯定质量问题的存在，但在被审计单位接受审计的经验逐渐丰富的形势下，这样的情况已经较少出现。因此，采用对工程步骤进行绩效评价与外聘社会专家机构进行抽检相结合的办法能够在一定程度上解决这个问题，审计署驻重庆特派员办事处固定资产投资处在渝怀铁路项目绩效审计中运用了这种方法，取得了较好的效果，应该予以推广。这种方法将以往对质量结果进行评价改为对整个工程施工过程进行评价，审查材料采购、工程管理、资金结算三个环节的形式要件是否完备，制度是否完善，如果存在缺陷就有产生质量问题的可能性，同时聘请社会专家机构对工程质量进行抽检，从而保证了审计证据的完整性和充分性。
2、环境资源效益
刘家义审计长曾指出，开展绩效审计要抓住两条主线，即：公共资金的使用效益，包括政府财政资金、特定用途的专用资金、基金；环境资源效益，重点是水、土，因为水、土直接关系到老百姓的切身利益。足见，环境资源效益评价已经成为目前我国政府绩效审计的重要内容。对在建工程或刚竣工投资项目的审计，应重点关注工程施工过程中对附近水土产生的不良影响和对土地资源的不当使用。
实际上，某些行业已经出台了本行业内基建项目自我约束的环境影响评价技术标准或规范。例如，交通部公布了《公路建设项目环境影响评价规范》，铁道部也公布了《铁路工程建设项目环境影响评价技术标准》，审计人员可以借鉴这些行业标准来选取重要的指标做为环境评价的主要依据。另外，由于土地是不可再生资源，土地资源特别是耕地资源的占用，而且土地资源的占用关系到移民的生活稳定，也是目前整个社会关注的热点。对于更改设计后多征土地、以临时征地政策换取永久征地这类对于土地资源的浪费，也应是资源效益评价的重要内容。
（二）已正式投入使用的审计项目
对于已正式投入使用的公共投资项目来说，项目已经处于运营管理过程中，其社会综合效益、经济效益和对环境资源产生的持续影响已经在发挥作用，这三项内容应为这类审计项目重点，但若是项目建成后的初次审计，还应参照上述刚竣工项目对建设效益进行评价。由于公共投资项目的使用性质存在差异，这四项内容在绩效评价体系中的重要性又有不同。
公共投资项目按使用性质划分，可以分为以下五类：（1）政权设施项目，如党政机关办公用房、公安、检察院等；（2）公益性项目，如城市道路、城市照明、城市广场、城市绿化等；（3）公众福利性项目，如博物馆、图书馆、体育场馆、福利院、医院等；（4）科学事业项目；（5）重大基础设施项目，如能源、交通、水利、通信等。
从收益性角度看，第一、二类属于完全非收益性项目；第三、四类属于半收益性项目；第五类大部分属于完全收益性项目，其中部分项目属于非收益性项目，如以防洪为主要目的的水利项目等。
1、完全非收益性项目
这类项目应以建设效益做为评价的主要指标，以环保效益和社会综合效益作为辅助考核指标。建设效益除了上述第一点中所述内容外还需考核是否存在超标准建设、面子工程、不合理的扩大概算增加投资等浪费国家资金的问题。环保效益方面主要考核项目的建设中有无考虑到环保和节能的因素，例如有些楼堂馆所为了美观大量使用玻璃外墙，会造成以后空调用电的大幅增加，不符合节能的要求；某些城市广场大量使用照明设施，不仅浪费电力资源还造成了城市光污染。社会综合效益方面主要考核这些政权设施和公益性项目有无为百姓办事或生活带来便利，有无由于建设投资超出本地经济条件的超标准工程而带来的社会负面影响等内容。
2、半收益性项目
这类项目大多是为了提高人民群众的生活水平而投资建设，其建设的主要目的大多不是为了营利，因此，这类项目应以社会综合效益为主要考核指标，将经济效益和资源环保效益作为辅助考核指标。社会综合效益考核时要仔细研究项目的立项背景，弄清当初投资的决策依据，是为了解决什么问题而建，审计人员应以立项背景中的建设目的做为社会综合效益的考核依据。例如，某医院是为了解决多大范围内人民群众的看病问题而建设的几级医院，设计接待多大的门诊量，绩效审计时就需要考核这些指标是否达到。在选取具体指标时，为了保证审计证据的可靠性和可比性，尽量选取可以量化的指标，例如日平均门诊量，病人的平均等待时间等，除了传统的从被审计（延伸）单位获取证据，还可以采用设计调查问卷在审计现场直接收集资料的方式。经济效益的评价考核，主要对项目经营运营管理水平做出评价，这一方面我们在多年的政府审计中已经积累了大量的经验，这里不做冗述。资源环保效益的考核方法如上所述。
3、完全收益性项目
重大基础设施虽然是收益性项目，但从国家投资宏观决策意图上来看，还是以提高人民群众的生活水平和加快经济建设发展步伐的需要为目的的，普遍存在投入大，建设时间长，投资回报期长的特点，短期内的经济效益可能不会很明显。而且，重大的基础设施建设和运营对环境的影响也是最大的。因此，这类项目仍然应以社会综合效益做为考核的首要指标，环境资源效益其次，最后才为经济效益。社会综合效益和经济效益的考核方法同上。环境资源效益考核应重点关注对环境的持续性影响，特别是能源类的项目大多对环境产生长期的影响，而且很多影响是不可逆的，如火电的排硫、用煤，这类指标就应为考核时最重要的指标。
（三）对某行业的专项审计调查
这类审计项目应仔细研究提出审计项目的背景，我们的综合绩效评价是为国家的宏观规划和决策服务，从而发挥审计的“免疫系统”功能，因此，尽量选取紧贴立项背景和当前国家最关注的热点问题做为重点考核内容，是提高绩效审计质量的保证。
总体而言，在这类审计调查中我们的综合绩效评价内容需要包括：（1）整个行业的规划发展的趋势是否正在实现中央的宏观规划目标，就目前而言，是否符合“十一五”规划纲要；（2）从体制改革入手，评价该行业的科学发展状况，并提出在体制上还存在什么需要解决的问题，促进改革发展；（3）研究审计项目立项背景，研究工作方案，了解此次审计调查最需要了解的问题，并做出评价和建议；（4）社会热点问题，例如，在目前的形势下，国家最关心的是拉动内需的效果，那么这方面的评价指标不可少；（5）民生热点问题，例如当前的就业问题等。
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