国外政府绩效审计对我国的启示
陈岳 王军法(审计署重庆办)
【发布时间:2009年11月18日】
【来源:陈岳 王军法(审计署重庆办)】
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    国外政府绩效审计的理论研究和审计实践经过几十年的探索和提高,对于开展政府绩效审计的程序、方法、评价指标等研究能够较好的与本国的具体国情结合起来。如何借鉴国外政府绩效审计的丰富成果,构建我国政府绩效审计理论,探索适合我国国情的政府绩效审计道路,对我国正处于起步阶段的政府绩效审计的开展具有一定的现实意义。
    一、各国政府绩效审计的特征
    (一)美国。
    美国是世界上最早开展政府绩效审计的国家,目前绩效审计工作量占整个审计工作量的比重已经超过85%,已经发展成为对受托责任、风险管理和综合治理进行评价的有效手段。美国审计署绩效审计主要特征如下:
    1.完善的法律及审计准则体系。
    政府审计准则问题得到了高度重视。1972年,联邦审计总署发布了《政府机构、计划项目、活动和职责审计准则》,该准则在法律授权的基础上,对政府审计人员的行为作了全面系统的规定,曾先后于1981,1988,1994和2003年四次修订,被美国各级审计机构和会计理论界所公认。
    2.审计范围和内容的广泛性。
    从绩效审计的范围看,涵盖了医疗卫生保健、社会保障、自然资源和环保、运输安全、国际利益、反恐怖活动能力等诸多领域。从绩效审计内容看,主要有经济性和效率性审计和项目效果审计两部分。
    3.审计立项和计划的周密性。
    美国审计署在实施绩效审计时非常强调计划,审计署在定立审计计划时要充分听取国会对计划的反馈意见。绩效审计计划在立项前,必须经过严格的审查,以确定是否继续进行下一步的工作,并采取一些必要措施以避免工作偏差。
    4.审计结果的公开性。
    每年美国审计署都会向国会提供各种绩效审计报告,包括常规审计报告、审计建议等。这些报告作为美国审计署审计的“产品”,会通过公开出版或者直接在互联网上公开。社会公众可以从公开出版物,或者直接从美国审计署的官方网站获得审计的最新结果。
    (二)英国。
    英国的官方审计机构,一是隶属于英国国会的国家审计署,二是审计委员会。国家审计署的职能是对政府部门和公共项目进行财务审计和绩效审计,审计委员会负责各地方公共事务的审计工作。英国审计署绩效审计主要特征如下:
    1.绩效审计的法律授权。
    1982年,英国颁布的《地方政府法》规定,绩效审计是审计委员会的工作范畴。1983年,英国颁布的《国家审计法》规定,授权审计长可以检查任何部门使用资源的经济性、效率及效果。在绩效审计开展过程中,英国国家审计署又先后颁布了一系列绩效审计指南与规范性文件,对绩效审计的发展起到了促进作用。
    2.英国绩效审计的主要做法。
    按照《国家审计法》规定,英国绩效审计的含义主要包括:通过检查掌握和使用公共资源组织的行为,评价其绩效,提出改善公共服务的建议;检查公共资源的经济性、效率性和效果性;绩效审计的对象是有关组织使用和掌握的公共资源;对政策执行情况进行审计;以财务审计为基础,以特定审计项目设定的目的为标准。
    3.绩效审计成果的广泛利用。
    英国绩效审计的成果通过多种途径被有效利用。一是主计审计长向议会公共账目委员会提交绩效审计报告;二是向部门管理层提供建设性报告;三是向议会公共账目委员会提交备忘录;四是来信答复;五是形成绩效审计调查报告;六是出版国际文本;七是制定和出版先进经验指南;八是进行绩效审计宣传和研讨;九是向社会公布绩效审计报告。
    4.绩效审计工作的改进和创新。
    为满足议会和公众的要求,英国审计署近几年主要从几个方面进行改进和创新:一是积极推广有关创新和风险管理方面的成功经验;二是更多地关注审计结果而非过程,增强对病人、学生、救济对象及其他公共服务对象的作用;三是扩展审计重点;四是探讨有关横向问题;五是促进业绩报告的完善;六是支持政府信息化建设;七是重视扩大审计影响。
    (三)澳大利亚。
    澳大利亚审计署从20世纪70年代就开始探索实施绩效审计,初期是对联邦公共部门开展绩效审计。20世纪90年代起,绩效审计在澳大利亚得到迅速发展,绩效审计在社会上的影响远胜过传统财务审计。主要特征如下:
    1.明确的法律授权。
    1997年,澳大利亚颁布实施《审计长法》,确立了审计署和审计长的法律地位。该法对澳大利亚审计署开展的财务报表审计和绩效审计做出了明确规定。审计署有五项职责和权利,其中涉及绩效审计的就有两项,即效率审计和项目审计,并对审计对象、审计组织方式及审计报告处理等方面进行了明确规定。
    2.高独立性的审计体制。
    澳大利亚的审计机关不是联邦政府和各州政府的经济监督部门,而是属于议会下设的审计委员会。审计委员会任命审计长,负责制定审计方面大的方针、政策,指导审计署的工作,协调审计署与议会、政府等机构的关系。联邦与各州审计署之间在业务和行政关系上不存在领导与被领导的关系,通过审计长联席会议制度维系着他们之间的关系。
    3.审计范围和内容的多样性。
    澳大利亚的绩效审计分为一般绩效审计和综合绩效审计。一般绩效审计检查一个政府部门、单位在资源的使用、信息系统、业绩评价、控制系统等方面情况,并评价其是否符合法律、法规的相关规定。综合绩效审计是对若干单位管理中的特定内容或共性方面进行评价,包括跨部门审计、财务控制和行政管理审计、鉴定和控制评价审计,在主题选择上应能促进提高政府部门管理活动的经济性、效率性和效果性。
    4.审计信息公布制度。
    澳大利亚审计署建立了较为完备的审计信息公布制度。一是按照《公共服务法》、《信息自由法》等相关法律要求,每一财政年度结束后,澳大利亚审计署需按统一格式要求编制年度报告,于每年10月末之前提交议会审议并向社会公布。二是审计署每年的综合财务审计报告、各单位的绩效审计报告均向议会报告,并向社会公布(其中涉及国家秘密的内容除外)。三是充分利用审计署网站发布审计信息。
    二、国外政府绩效审计对我国的启示
    国外虽然对政府绩效审计的定义不同,但是绩效审计目标都强调政府管理资源的经济性、效率性和效果性,只是其侧重点有时有所不同。绩效审计的中心在于评价和提高资源利用或管理上的有效性,绩效审计的内容主要是经济性、效率性、效果性。
    自1983年以来,我国政府审计机关主要开展的是财政财务收支审计。随着我国市场经济体制的逐步完善和政府公共财政体系的逐步建立,开展绩效审计的条件也逐渐成熟。国家审计署在《2003年至2007年审计工作发展规划》中指出,今后5年要逐步加大效益审计的分量,争取到2007年,投入效益审计的力量占整个审计工作的一半左右。绩效审计工作已作为今后我国政府审计机关一个时期内政府审计工作重点。借鉴国外政府绩效审计好的做法,对我国绩效审计的顺利开展具有重要意义。
    (一)政府绩效审计的主要内容是“3E”审计。
    传统审计的对象是以会计资料为基本载体的经济资料,而绩效审计的对象却是以业务资料为基本载体的管理活动。在这个基本一致的审计对象下,尽管世界各国对绩效审计的叫法各不相同,内容也略有差异,但从世界各国开展绩效审计的主要内容来看,都是围绕着经济性、效率性和效果性审计开展的。绩效审计的核心都是衡量资源是否被有效利用和是否达到了目标或结果。经济性、效率性和效果性都是整个绩效审计的核心的价值判断标准。各国的绩效审计内容和范围也有许多共同的和相互重叠的部分。如关心各类绩效问题以及这些问题与资源管理和使用之间的关系;关心各类管理活动的具体内容;不仅关心决策者或执行者做了些什么,也关心没有做什么,对资源的输入及其使用过程感兴趣。
    我国政府审计也尝试开展过国有企业的经济效益审计,但还不是真正意义上的“3E”审计。借鉴上述各国的绩效审计内容并结合我国的实际情况,在目前财经领域违法乱纪问题还比较严重的情况下,应在注重真实性、合法性审计的同时,审计内容也应主要以“3E”审计为主。
    (二)建立绩效审计的法律法规,为绩效审计开展提供法律依据。
    政府审计法律和规范准则的制定是影响政府绩效审计发展的至关重要的因素。国外绩效审计的发展过程可以看出,完善的法律和规范准则的制订是确保绩效审计质量及其有效开展的重要条件。凡是绩效审计开展比较好的国家,其绩效审计方面的法律和规范也是制定的比较完善的。美国1970年颁布的《立法机关重组法案》和1974年颁布的《国会预算与拨款控制法案》,授权美国审计署对政府机构的项目管理活动进行评估与分析。1972年又颁布了《政府机构、计划项目、活动和职责审计准则》,该准则经4次修订后日趋完善,这些对美国乃至世界范围内的绩效审计开展产生了巨大的影响。英国审计署1983年颁布了《国家审计法》,为审计署开展效益审计提供了法律基础。澳大利亚1997年颁布的《审计长法》明确规定,审计署五项职责和权利中有两项涉及绩效审计。
    实施绩效审计还必须制定相应的绩效审计规范和准则来规范审计操作。美国制定了《政府审计准则》规范审计计划、现场作业、审计报告等。英国审计署在总结多年经验的基础上,1997年出版了指导绩效审计的《绩效审计概要》,2003年又颁布了《绩效审计手册》,以确保绩效审计能遵循审计标准实施。澳大利亚在1998年以前制定过一套审计标准,其中的《通用审计标准》包括了绩效审计的内容。1998年,澳大利亚审计署审计长签署文件,废止了审计署自己制定的审计标准,一律改用澳大利亚专业会计审计团体统一制定的澳大利亚审计标准。除了各国制定的绩效审计实施标准以外,最高审计机关的一些国际组织,如国际最高审计组织在总结各国经验的基础上,也制定了一些关于绩效审计的文件,如《世界审计组织绩效审计指南》、《亚洲审计组织绩效审计指南》等。
    综观我国己颁布的政府审计法规和准则可以发现,我国政府审计还没有一个专门的法律和准则来规范绩效审计。我国的《审计法》中规定审计机关对被审计单位的财政财务收支及经济活动的真实性、合法性和效益性进行监督评价,但是这仅仅是指审计要达到效益性的目的,而对如何具体开展绩效审计的法律和规范也没有另论。既没有绩效审计方面的指标评价标准,也没有绩效审计方面的准则性质的可操作性指导文件。我国审计署自1989年开始制定政府审计准则,并于1993年印发了《中华人民共和国政府审计准则》,1996年发布了38个国家审计规范,但从内容来看,主要是针对财务审计的,虽然在许多准则中提出“对效益进行审计监督”等,但却没有具体的条文内容。现有的政府审计准则体系中始终没有一个专门的准则来规范绩效审计。由于绩效审计自身的特点,使得其与财务审计在确定审计目标、选择审计方法、完成现场审计工作和出具审计报告等方面存在着较大差异,有关财务审计的准则对其并不完全适用。而且政府绩效审计牵动着各方利益,如果没有明确的审计规范,则既不利于明确审计责任,又不利于审计工作质量的提高。因此,我国政府今后应加快审计规范和准则的制定,以促进政府绩效审计工作的发展。我国可借鉴西方国家已颁布的政府绩效审计准则,制定符合我国国情的政府绩效审计准则。
    (三)改革政府审计体制,提高绩效审计独立性。
    政府绩效审计开展得比较好的西方国家,均能从制度的设计上保证政府审计的高度独立性和权威性。而我国国家审计机关实行双重领导,作为被审计者的国务院各部门、地方各级政府部门与审计机关同属于委托者领导,具有同一隶属关系和共同利益,因而无法有效地保障审计机关的独立性。这样审计工作的安排就与政府首长工作职责、政绩评价甚至个人偏好有直接或间接的关系。从而在诸如审计机关审查哪些部门、哪些方面、哪些事项和哪些重点以及问题如何披露、如何处理等方面上无不受到政府首长个人意志的影响。以权压审、内部变通审计的现象时有发生,审计的结果常常得不到落实。可见,现行审计体制限制了绩效审计的发展。要真正开展绩效审计就必须使审计机关建立在能够独立、客观和公正地审查和评价政府层次公共管理中的职责和行为的制度基础上,通过体制改革使政府公共权力受到制约并走向透明化,实现包揽一切的全能政府向有限政府的转变,使政府对纳税人的每一分钱都真正负起责任。
    (四)建立一套完整的绩效评价指标体系。
    政府绩效审计指标体系是衡量被审计单位绩效的标准。西方大多数国家都制定了详细的绩效审计标准,如美国会计总署制定了七条公共部门绩效审计测试与评估标准,对难以量化的标准提出了“优先实践”概念作为衡量标准,并实行“金额化”法。澳大利亚制定了详细的绩效标准,包括工作绩效、生产率、使用率、职工允许空闲的时间等标准。由于我国政府审计的范围广泛、涉及的单位类型复杂、工作性质各不相同等,长期以来我国一直未能形成统一的政府绩效评价标准,这就给政府绩效审计的开展带来一定的困难。根据这一现状,结合我国现阶段的审计工作水平,我国审计署应尽快建立一套完整的、具有可操作性的政府绩效审计评价指标体系。
    (五)学习先进的审计技术和方法。
    合理选用审计方式和方法是有效实施政府绩效审计的保证。由于绩效审计更多地关注的是政府行为的合理性,绩效审计的内容和重点均不固定。所以,在审计技术方法上,绩效审计具有跨学科的特性。它更多的需要依靠社会学、经济学和管理学等多学科的知识才能实现。因此,要想开展好绩效审计,必须学习和运用科学、先进的审计方式和方法。
    需要强调的是,国外政府审计发展历程表明,审计制度的任何革新基本都是审计机关以外的各种政治力量和权力关系博弈的结果,其中立法机关始终起着关键作用。当今国外审计机关无论选择的审计模式,基本都独立于政府体制,并把政府对立法机关承担的受托经济责任的履行情况列为主要审查和评价的范围,把为立法机关的服务摆在首要或重要的地位。绩效审计的产生、发展和壮大,都与立法机关对绩效审计的推动作用有很大的关系,是立法权力制约行政权力的必然需要和结果。总之,政府绩效审计在西方国家己经纷纷纳入制度化、法制化轨道,并取得了一定成就。这说明了,政府绩效审计来源于客观需要,同时也必须植根于健全的民主和法制环境。


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