浅析企业审计如何更好发挥审计的“免疫系统”功能
汤怀 陈岳（审计署驻重庆特派员办事处）
刘家义审计长在中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上讲话时指出：“审计本质上是一个国家经济社会运行的‘免疫系统’”，明确国家审计既是民主法治的产物，也是推进民主法治的工具，起着预防、警示和抵御的作用，通过学习，笔者深刻认识到，“免疫系统论”是审计署党组在新时期从战略的高度对国家审计提出的精辟阐述，是对审计内涵、本质、功能的全新认识，回答了“为什么要审计”、“为谁审计”和“怎样审计”等审计科学发展中的一系列核心问题，它对审计基础理论的研究，对进一步推动审计制度建设和技术创新等都有着十分重要的意义，为我们审计人员牢固树立科学审计理念，自觉践行科学发展观指明了方向。
一、“免疫系统论”是科学发展观指导下审计理念的创新
科学发展观是我党立足于我国正处于并将长期处于社会主义初级阶段的基本国情，总结我国发展实践，充分借鉴国外发展经验，适用我国现阶段的具体历史条件和发展要求提出来的科学理论，具有深厚的实践基础。它总结了中国现代化建设经验，准确判断和全面把握国内外形势的发展变化，紧紧抓住发展是第一要务这个中心，提出以人为本、全面协调可持续性发展的新理念，创新了发展模式，规划了统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展、统筹国内发展和对外开放的发展战略，是建设有中国特色社会主义必须坚持和贯彻的重大战略思想，对我国经济社会发展的各项工作都具有重要指导意义。
国家审计机关作为国家政治制度的组成部分，自身具有经济社会发展赋予的独特功能，承担独立监督的政治分工。与其他财政、金融等政府机关相比，审计机关虽然不直接参与经济运行，但是作为独立的政府监督机构，具有超然地位，肩负宪法和法律赋予的审计监督职权，承担维护国家财政经济秩序，保障国民经济和社会健康发展的重要职责。其特殊的角色决定审计工作在学习实践科学发展观时，需要深化审计是经济监督的传统认识，突出审计预防作用，更加主动地依法、独立、专门去预防、揭示查处经济社会运行中的问题，促进财政、金融、企业各个经济部门功能平衡，确保国家经济社会向以人为本、全面协调可持续性发展的目标平稳运行。刘家义审计长提出的审计“免疫系统”，就形象地概括了科学发展观指导下的审计工作的本质，那就是像人体的免疫系统一样——首先预防抑制病害的发展来保护我们的身体。自身的预防不了，“免疫系统”就会以“发烧”等方式，提示病人要赶快医治，同时调动全身健康的细胞，与病害进行斗争，保护人的健康。审计就是一个国家的“免疫系统”，来保护国家社会的健康、安全。
因此，审计“免疫系统论”的提出，是根据客观发展环境的变化，在深刻总结我国国家审计25年发展经验上，结合当前社会经济发展形势，对审计工作内在规律的新认识，是对国家审计本质、职能定位的新发展，是科学发展观指导下新的审计理念。
二、审计“免疫系统论”对现有审计理论产生的影响
审计“免疫系统”论的提出，对审计的立足点、审计的内涵、审计方式提出了新发展，具体表现在：
一是把审计喻为经济社会运行的免疫系统，提升了审计的地位，提高了审计的立足点。免疫系统之于人体是不可缺少的组成部分，审计对于经济社会这个整体亦是不可或缺的构成要素。审计不是追在经济社会发展后面，挑次品、捻害虫的工具，而是与经济社会并驾齐驱，为经济社会的发展保驾护航的卫士和谋士。审计的出发点和终极目标是维护国家利益，人民利益，审计应当更多的立足于整体，从全局出发，把握宏观；开展具体审计项目，揭示问题的同时，又要能够跳出局部，从制度上、机制上、法律法规层面上探究出问题的根源并提出解决完善的建议。只有这样，才能最大程度，最有效果地维护国家和人民的利益。就事论事则可能出现，刚查完甲单位的问题，乙单位又出现同样的问题，甚至是有问题的单位或部门在审计结束之后又犯同样的问题，如此徒劳只能增加审计成本，降低审计公信力。审计作为我国政治机构中专门设立的综合性，独立性监督机构，有责任发现问题，并帮助解决问题。立足整体，观全局，才能提出建设性意见。
二是丰富了审计的内涵。审计不仅是保护经济健康发展的“经济卫士”，还是促进社会经济又好又快发展的“政府谋士”。审计的产生是由于受托经济责任的出现导致了所有权与经营权的分离，为了保护所有者的利益，就出现了独立的监督经营者的角色，即为审计，因此，很长一段时间，审计一直被当作保护经济的卫士。自审计机关成立以来，通过审计处理，追回的违规、偷逃资金上万亿元，为国家挽回了大量损失。当然，现在审计仍然是保护经济的卫士，除此之外，随着环境的变化，审计还得担当起给国家出谋划策的责任。审计是民主法制建设的产物，反过来也要为推进法制、维护民生、推动改革献计献策。如对人民关注的社会保险、农业补贴等社会热点重点问题展开审计专项调查，并出具有份量、具有建设性作用的调查报告，政府部门即可以将其作为下一步政策出台或对现行政策进行修改完善的参考依据。只有这种能反映民生民情的真实资料，才能帮助政府部门做出科学合理的决策。
三是对审计组织方式提出了新要求。审计免疫系统论要求在查找问题，纠正问题的同时，更要预警预测隐患的存在性，防患于未然。这对传统的事后审计形式提出了挑战，经济监督、经济评价和经济鉴证是在已经发生的经济业务的基础上开展的，是一种事后的监督。要充分发挥免疫系统的功能，就得重视防范、预警，尤其是大型投资项目的审计，一旦完成，再要追究其中的问题，往往会造成巨大的损失，所以，为了降低风险，减小损失，可以把审计工作提前到立项审批阶段和投资过程阶段。
三、如何充分发挥国有企业审计的“免疫”功能
《审计署2008年至2012年审计工作发展规划》把充分发挥免疫系统功能作为审计工作总体目标的重要内容，说明这一目标是长期的和不断完善的。在过去的25年里，审计取得了辉煌的成就，而在未来的时间里，要实现审计免疫系统的功能，发挥审计防范预警的作用，还有更重的任务，更大的挑战。审计理论源于审计实践，审计理论的价值也在于指导审计实践，审计“免疫系统论”将成为新一阶段审计工作的指导思想。
我国现行经济体制表现为：以公有制经济为主体，多种所有制经济共存。国有企业和国有控股企业占据着大量的国家资产和公共资源，控制着国家经济的命脉，关系国计民生，如何保障这些资产资源在复杂多变的国际、国内市场经济环境下的安全、高效、有序、健康运行，增强企业自身“免疫”水平，是当前企业审计应当重点关注的问题。发挥企业审计“免疫系统”的作用，就是要在关注国有资产安全的基础上，及时发现一些苗头性、倾向性问题，并通过审计和审计调查，提出建设性的意见和建议，积极促进整改和规范，防止问题的产生，防止出现大的失误。同时要透过现象看本质，挖掘深层次问题，要针对体制、机制、制度、政策方面存在的问题，及时主动地提出建设性的、可操作的意见和建议，为管理机构提供有价值的信息，为决策服务，促进企业健康发展。在新形势下，充分发挥企业审计的“免疫”功能应着重在以下几方面下功夫：
（一）关注企业自身“免疫系统”组织是否健全、有效，即企业内部控制制度的建立健全及执行结果。内部控制是企业管理者为了维护企业财产的安全、完整性，保证经营管理活动的经济性、效率性和效果性以及执行各项法律、法规情况，而制定的检查制约经营活动的内部管理机制。企业内部控制制度是否建立、健全，直接反映一个企业的管理水平；内部控制的执行情况，则直接与企业的切身利益挂钩。如：中航油聘请国际“四大”会计师事务所之一的安永会计师事务所量身定做了一套内部控制制度，其中《风险管理手册》还规定：损失超过500万美元，必须报告董事会，并立即采取止损措施等。然而陈久霖在进行在处理期货头寸的过程中，这些规定都成为形式，设定的制度未发挥任何作用。可见，内部控制制度只有切实执行才能起到应有的监督防范作用，内部控制的真正意义和价值就在于贯彻执行。内部控制的执行过程需要得到一定监督才能最大程度达到预期目标。通过对企业内部控制制度建立、健全及执行情况的审计测试，可以帮助确定审计范围、内容、重点，提高审计工作效率。实行内部控制的审计测试，也可以促使企业发现内部控制中的薄弱环节，防微杜渐，及早采取措施修补漏洞，达到事前防止，而不是单纯地事后揭露问题。审计过程中，要重点关注内部控制制度的实际执行是否到位，通过查找漏洞，促使企业不断完善修改制度，达到增强“免疫”力的目的。
（二）关注企业“免疫系统”中各“免疫”功能模块的运行是否有效，即企业经营、投资、筹资等决策活动的正确性、科学性、效果性。经营决策是企业生产经营活动中，为追求企业利益最大化而进行的决策。企业经营决策审计主要围绕经营投入的经济性、经营产出的效率性，即是否以最小的投入而获得尽可能大的产出。投资决策是企业为获取投资收益，对外投资而进行的决策。投资决策审计要分析投资的眼前效益和长久效益，测算投资回报率。分析被投资企业的经营状况，发展趋势，是否符合国家产业政策。筹资决策是企业为保证生产经营的正常开展而进行的筹资活动的决策。筹资决策审计要围绕筹资的必要性、资本结构合理性，筹资的经济性及是否选择了最优筹资方案，有效地控制了筹资风险而展开。通过对经营决策、投资决策、筹资决策的审计，可以促进企业管理水平和决策能力的提高，减少失误、减少资金的损失浪费。
（三）促进企业加强内部审计建设，发挥内部审计作用。刘家义审计长在讲话中表示，希望内部审计机构要成为所在单位的免疫系统，不仅要成为现实资产的守护者、财务账表的复核者，更要当好为企业高层提供风险前瞻的瞭望者。据了解，我国企业内部审计还存在许多问题与不足，如：独立性、权威性差，审计人员综合素质不高，企业领导不够重视，审计内容单一，审计技术方法落后，甚至有审计机构形同虚设的现象等等。内部审计是内部控制的重要组成部分，内部审计履行监督职能，对内部控制的执行情况进行监督。建立健全内部控制制度，加强内部审计监督，既能够规范企业的管理，也能防范一些违规、舞弊情况的发生，是国有企业发展的必然要求。企业审计应当从内部控制制度的建立，内部审计作用的发挥方面，提出建设性意见，并帮助和监督企业建立健全内部控制制度，执行内部审计。
（四）不断创新企业审计体制机制，进一步提高企业审计发挥“免疫系统”功能的能力。要使企业审计工作可持续发展，充分发挥出“免疫系统”功能，就必须创新企业审计体制机制。最根本的，一是进一步加强企业审计队伍建设。要培养出审计理念科学、审计方式先进、审计技术全面、审计作风过硬的优秀人才，造就领军人物，为企业审计发展打下最坚实的基础。二是要解放思想、转变观念，树立科学的审计工作理念，不断增强政治意识，大局意识，发展意识，忧患意识和责任意识，增强政治责任感和历史使命感，做到“六个高度自觉”，并将其贯穿于审计工作全过程。三是在企业审计领域加大专项审计调查力度，充分利用其灵活独特的形式，针对行业宏观管理政策和企业个体经济活动中存在的突出问题，展开调查，分析原因，提出完善规章制度的审计建议。
从国家审计到民间审计，从手工查账到计算机审计，从账目审计到风险、效益审计，从国家经济的“看门狗”到社会经济的“免疫系统”，审计在一步步往前发展，我们对审计的认识也逐步深化。审计免疫系统论是在总结我国25年来审计工作经验基础上的理论创新。它来源于实践，又指导实践，为今后的审计工作提供了新视野、新目标、新要求、新思路。只要我们每个审计人员牢固树立科学的审计理念，坚持“依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点、求真务实”的审计工作方针，围绕“质量、责任、效益”开展工作，承担国有资产保值、增值的安全守护者，充分发挥企业审计的“免疫系统”功能。
一、“免疫系统论”是科学发展观指导下审计理念的创新
科学发展观是我党立足于我国正处于并将长期处于社会主义初级阶段的基本国情，总结我国发展实践，充分借鉴国外发展经验，适用我国现阶段的具体历史条件和发展要求提出来的科学理论，具有深厚的实践基础。它总结了中国现代化建设经验，准确判断和全面把握国内外形势的发展变化，紧紧抓住发展是第一要务这个中心，提出以人为本、全面协调可持续性发展的新理念，创新了发展模式，规划了统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展、统筹国内发展和对外开放的发展战略，是建设有中国特色社会主义必须坚持和贯彻的重大战略思想，对我国经济社会发展的各项工作都具有重要指导意义。
国家审计机关作为国家政治制度的组成部分，自身具有经济社会发展赋予的独特功能，承担独立监督的政治分工。与其他财政、金融等政府机关相比，审计机关虽然不直接参与经济运行，但是作为独立的政府监督机构，具有超然地位，肩负宪法和法律赋予的审计监督职权，承担维护国家财政经济秩序，保障国民经济和社会健康发展的重要职责。其特殊的角色决定审计工作在学习实践科学发展观时，需要深化审计是经济监督的传统认识，突出审计预防作用，更加主动地依法、独立、专门去预防、揭示查处经济社会运行中的问题，促进财政、金融、企业各个经济部门功能平衡，确保国家经济社会向以人为本、全面协调可持续性发展的目标平稳运行。刘家义审计长提出的审计“免疫系统”，就形象地概括了科学发展观指导下的审计工作的本质，那就是像人体的免疫系统一样——首先预防抑制病害的发展来保护我们的身体。自身的预防不了，“免疫系统”就会以“发烧”等方式，提示病人要赶快医治，同时调动全身健康的细胞，与病害进行斗争，保护人的健康。审计就是一个国家的“免疫系统”，来保护国家社会的健康、安全。
因此，审计“免疫系统论”的提出，是根据客观发展环境的变化，在深刻总结我国国家审计25年发展经验上，结合当前社会经济发展形势，对审计工作内在规律的新认识，是对国家审计本质、职能定位的新发展，是科学发展观指导下新的审计理念。
二、审计“免疫系统论”对现有审计理论产生的影响
审计“免疫系统”论的提出，对审计的立足点、审计的内涵、审计方式提出了新发展，具体表现在：
一是把审计喻为经济社会运行的免疫系统，提升了审计的地位，提高了审计的立足点。免疫系统之于人体是不可缺少的组成部分，审计对于经济社会这个整体亦是不可或缺的构成要素。审计不是追在经济社会发展后面，挑次品、捻害虫的工具，而是与经济社会并驾齐驱，为经济社会的发展保驾护航的卫士和谋士。审计的出发点和终极目标是维护国家利益，人民利益，审计应当更多的立足于整体，从全局出发，把握宏观；开展具体审计项目，揭示问题的同时，又要能够跳出局部，从制度上、机制上、法律法规层面上探究出问题的根源并提出解决完善的建议。只有这样，才能最大程度，最有效果地维护国家和人民的利益。就事论事则可能出现，刚查完甲单位的问题，乙单位又出现同样的问题，甚至是有问题的单位或部门在审计结束之后又犯同样的问题，如此徒劳只能增加审计成本，降低审计公信力。审计作为我国政治机构中专门设立的综合性，独立性监督机构，有责任发现问题，并帮助解决问题。立足整体，观全局，才能提出建设性意见。
二是丰富了审计的内涵。审计不仅是保护经济健康发展的“经济卫士”，还是促进社会经济又好又快发展的“政府谋士”。审计的产生是由于受托经济责任的出现导致了所有权与经营权的分离，为了保护所有者的利益，就出现了独立的监督经营者的角色，即为审计，因此，很长一段时间，审计一直被当作保护经济的卫士。自审计机关成立以来，通过审计处理，追回的违规、偷逃资金上万亿元，为国家挽回了大量损失。当然，现在审计仍然是保护经济的卫士，除此之外，随着环境的变化，审计还得担当起给国家出谋划策的责任。审计是民主法制建设的产物，反过来也要为推进法制、维护民生、推动改革献计献策。如对人民关注的社会保险、农业补贴等社会热点重点问题展开审计专项调查，并出具有份量、具有建设性作用的调查报告，政府部门即可以将其作为下一步政策出台或对现行政策进行修改完善的参考依据。只有这种能反映民生民情的真实资料，才能帮助政府部门做出科学合理的决策。
三是对审计组织方式提出了新要求。审计免疫系统论要求在查找问题，纠正问题的同时，更要预警预测隐患的存在性，防患于未然。这对传统的事后审计形式提出了挑战，经济监督、经济评价和经济鉴证是在已经发生的经济业务的基础上开展的，是一种事后的监督。要充分发挥免疫系统的功能，就得重视防范、预警，尤其是大型投资项目的审计，一旦完成，再要追究其中的问题，往往会造成巨大的损失，所以，为了降低风险，减小损失，可以把审计工作提前到立项审批阶段和投资过程阶段。
三、如何充分发挥国有企业审计的“免疫”功能
《审计署2008年至2012年审计工作发展规划》把充分发挥免疫系统功能作为审计工作总体目标的重要内容，说明这一目标是长期的和不断完善的。在过去的25年里，审计取得了辉煌的成就，而在未来的时间里，要实现审计免疫系统的功能，发挥审计防范预警的作用，还有更重的任务，更大的挑战。审计理论源于审计实践，审计理论的价值也在于指导审计实践，审计“免疫系统论”将成为新一阶段审计工作的指导思想。
我国现行经济体制表现为：以公有制经济为主体，多种所有制经济共存。国有企业和国有控股企业占据着大量的国家资产和公共资源，控制着国家经济的命脉，关系国计民生，如何保障这些资产资源在复杂多变的国际、国内市场经济环境下的安全、高效、有序、健康运行，增强企业自身“免疫”水平，是当前企业审计应当重点关注的问题。发挥企业审计“免疫系统”的作用，就是要在关注国有资产安全的基础上，及时发现一些苗头性、倾向性问题，并通过审计和审计调查，提出建设性的意见和建议，积极促进整改和规范，防止问题的产生，防止出现大的失误。同时要透过现象看本质，挖掘深层次问题，要针对体制、机制、制度、政策方面存在的问题，及时主动地提出建设性的、可操作的意见和建议，为管理机构提供有价值的信息，为决策服务，促进企业健康发展。在新形势下，充分发挥企业审计的“免疫”功能应着重在以下几方面下功夫：
（一）关注企业自身“免疫系统”组织是否健全、有效，即企业内部控制制度的建立健全及执行结果。内部控制是企业管理者为了维护企业财产的安全、完整性，保证经营管理活动的经济性、效率性和效果性以及执行各项法律、法规情况，而制定的检查制约经营活动的内部管理机制。企业内部控制制度是否建立、健全，直接反映一个企业的管理水平；内部控制的执行情况，则直接与企业的切身利益挂钩。如：中航油聘请国际“四大”会计师事务所之一的安永会计师事务所量身定做了一套内部控制制度，其中《风险管理手册》还规定：损失超过500万美元，必须报告董事会，并立即采取止损措施等。然而陈久霖在进行在处理期货头寸的过程中，这些规定都成为形式，设定的制度未发挥任何作用。可见，内部控制制度只有切实执行才能起到应有的监督防范作用，内部控制的真正意义和价值就在于贯彻执行。内部控制的执行过程需要得到一定监督才能最大程度达到预期目标。通过对企业内部控制制度建立、健全及执行情况的审计测试，可以帮助确定审计范围、内容、重点，提高审计工作效率。实行内部控制的审计测试，也可以促使企业发现内部控制中的薄弱环节，防微杜渐，及早采取措施修补漏洞，达到事前防止，而不是单纯地事后揭露问题。审计过程中，要重点关注内部控制制度的实际执行是否到位，通过查找漏洞，促使企业不断完善修改制度，达到增强“免疫”力的目的。
（二）关注企业“免疫系统”中各“免疫”功能模块的运行是否有效，即企业经营、投资、筹资等决策活动的正确性、科学性、效果性。经营决策是企业生产经营活动中，为追求企业利益最大化而进行的决策。企业经营决策审计主要围绕经营投入的经济性、经营产出的效率性，即是否以最小的投入而获得尽可能大的产出。投资决策是企业为获取投资收益，对外投资而进行的决策。投资决策审计要分析投资的眼前效益和长久效益，测算投资回报率。分析被投资企业的经营状况，发展趋势，是否符合国家产业政策。筹资决策是企业为保证生产经营的正常开展而进行的筹资活动的决策。筹资决策审计要围绕筹资的必要性、资本结构合理性，筹资的经济性及是否选择了最优筹资方案，有效地控制了筹资风险而展开。通过对经营决策、投资决策、筹资决策的审计，可以促进企业管理水平和决策能力的提高，减少失误、减少资金的损失浪费。
（三）促进企业加强内部审计建设，发挥内部审计作用。刘家义审计长在讲话中表示，希望内部审计机构要成为所在单位的免疫系统，不仅要成为现实资产的守护者、财务账表的复核者，更要当好为企业高层提供风险前瞻的瞭望者。据了解，我国企业内部审计还存在许多问题与不足，如：独立性、权威性差，审计人员综合素质不高，企业领导不够重视，审计内容单一，审计技术方法落后，甚至有审计机构形同虚设的现象等等。内部审计是内部控制的重要组成部分，内部审计履行监督职能，对内部控制的执行情况进行监督。建立健全内部控制制度，加强内部审计监督，既能够规范企业的管理，也能防范一些违规、舞弊情况的发生，是国有企业发展的必然要求。企业审计应当从内部控制制度的建立，内部审计作用的发挥方面，提出建设性意见，并帮助和监督企业建立健全内部控制制度，执行内部审计。
（四）不断创新企业审计体制机制，进一步提高企业审计发挥“免疫系统”功能的能力。要使企业审计工作可持续发展，充分发挥出“免疫系统”功能，就必须创新企业审计体制机制。最根本的，一是进一步加强企业审计队伍建设。要培养出审计理念科学、审计方式先进、审计技术全面、审计作风过硬的优秀人才，造就领军人物，为企业审计发展打下最坚实的基础。二是要解放思想、转变观念，树立科学的审计工作理念，不断增强政治意识，大局意识，发展意识，忧患意识和责任意识，增强政治责任感和历史使命感，做到“六个高度自觉”，并将其贯穿于审计工作全过程。三是在企业审计领域加大专项审计调查力度，充分利用其灵活独特的形式，针对行业宏观管理政策和企业个体经济活动中存在的突出问题，展开调查，分析原因，提出完善规章制度的审计建议。
从国家审计到民间审计，从手工查账到计算机审计，从账目审计到风险、效益审计，从国家经济的“看门狗”到社会经济的“免疫系统”，审计在一步步往前发展，我们对审计的认识也逐步深化。审计免疫系统论是在总结我国25年来审计工作经验基础上的理论创新。它来源于实践，又指导实践，为今后的审计工作提供了新视野、新目标、新要求、新思路。只要我们每个审计人员牢固树立科学的审计理念，坚持“依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点、求真务实”的审计工作方针，围绕“质量、责任、效益”开展工作，承担国有资产保值、增值的安全守护者，充分发挥企业审计的“免疫系统”功能。
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