预算执行绩效审计模式研究
钱芳(江苏省无锡市审计局)
【发布时间:2009年09月29日】
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    [摘要]:预算执行审计是国家审计永恒不变的主题。当前,我国审计工作已进入了一个总结经验、开拓创新、不断深化、寻求进一步发展的新阶段,开展绩效审计是预算执行审计的必然方向。本文试图从理论上对预算执行绩效审计的模式即内容、衡量标准体系、技术方法等进行研究,为开展预算执行绩效审计提供参考。
     
        我国现行对政府部门的审计监督主要模式为预算执行情况审计,其审计目标是查错纠弊。但随着财政体制改革进一步深化,部门预算、国库集中支付、政府采购和收支两条线等措施得到进一步加强,一些改革措施己经改变了财政资金流动的路径,仅仅对预算“执行”进行审计就会出现审计内容空壳化的趋势;不仅如此,财政资金是否被依法使用固然重要,但更重要的是政府使用财政资金绩效如何?很显然,传统的预算执行审计无法对其进行判断,已经滞后于实际的需求。
      
    一、传统预算执行审计模式的局限性分析
    长期以来,全国各级审计机关为解决财政支出中存在的问题做出了不懈努力,取得了公认的重大成果,但仍没有从根本上扭转公共资金使用绩效低下的状况,以至走入了“屡查屡犯”和“屡犯屡查”的怪圈。出现这种现象,一方面有财政管理体制甚至政治体制等方面的原因,但也与审计人员没有找到“真正”的问题有关系。突出表现在审计人员习惯于将工作集中在对预算资金运行本身的关注上,还没有和配置资源的过程和结果联系起来,而这点正是由传统预算执行审计固有的局限性所决定的。
        第一,传统的预算执行审计重在查处违法违规问题,以合法性为主要的价值判断标准,这不仅没有全面反映政府行为应有的价值观,还可能具有误导性。它将“审计”视为审计机关的任务而不是完成任务的手段,表现为围绕“发现预算执行过程中的违法违规问题”,而不是围绕“推动预算执行部门切实履行职能,并在其职能范围内有效开展工作”来开展工作。与此相对,审计中的价值判断标准是“法律法规”,即收支事项的合法性;而不是效率和效果,即资金使用是否有效率并能达到预期目标。事实上,作为社会公共利益的维护者,政府及其部门处于社会公共资源配置的中心,它的行为不仅需要用合法性衡量,更重要的是资源配置要有效率和效果。传统的政府审计将“合法性”视为主要的价值标准,本身就与作为被审计对象的政府及其部门的行为标准不尽一致,可能会使被审计单位放弃更高的价值标准,从而导致审计工作偏离了预算执行审计本身的存在价值。
        第二,传统预算执行审计的目标是查处预算执行中存在的违法违规问题,相应的技术方法主要围绕“查账”而展开。不仅在审计对象上排除了非财务机构,并且在管理的责任上将决策(该不该支出)、监管(谁为经济事项的真实性负责)及会计管理(账务处理)混为一谈。这一点正是为什么“屡查屡犯”成为难以克服的顽症的根本原因。所以,从根本上突破传统审计理念与手段上的局限是预算执行审计发展的内在需求——审计结果不仅要作为改进项目执行的依据,而且可要为决策者做出决策时的参考。
    面对我国财政资源使用领域里业已存在的、以使用绩效低下为特征的主要问题,传统的预算执行审计无能为力,其根源就在于传统审计是以短期资金管理为重点的审计。因此,有必要为预算执行审计加入新的内容。这种新的内容体现为由对短期资金管理本身的关注转向长期的控制,不仅要体现在对政府配置财政资源的行为上(做了什么和没做什么),还要体现在结果上(最终结果如何),即重点检查政府对公共资源的管理和使用能否实现预期的目标。这客观上要求预算执行审计应当对政府支配公共资源的整个过程和结果进行全面检查,并将这种检查制度化。这种检查,不仅可以为未来的改革创新和生产能力创新提供方向,还可向有关方面传递政府使用资源的主要信息,以降低社会公众的监督成本。
    二、西方政府绩效审计实践经验
        从世界范围来看,20世纪40年代后,各国政府审计已进入以政府绩效审计为中心的发展阶段。目前,我国已经开始了传统预算执行审计向预算执行绩效审计过渡的探索。要建立起具有中国特色的预算执行绩效审计制度,向发达国家学习是一个重要途径。
    1、 关于西方政府绩效审计基本实践特点的总结——以美国为例
    美国的政府绩效审计由General Accounting Office (政府责任办公室)负责实施,大体上经过了两个发展阶段,即起步阶段(1946-1966年)、项目评估和政策评估阶段(1967-2004年)。目前,美国的政府绩效审计已进入了第三个发展阶段,即对政府责任的全面关注阶段。2004年联邦审计总署更名为政府责任办公室预示了这一阶段的开始。考察其现状,美国的政府绩效审计呈如下特征:第一,完善的法律及审计准则体系是政府绩效审计的依据。在独立战争期间已经把对国家财政的审计监督提上了议事日程;建国以后,更是遵循以法治国的理念,在第一部宪法中确立的“三权分离”的立宪政体和“自由、民主、平等”的基本思想,为政府审计奠定了基础。在此后的200多年里,美国联邦通过了一系列涉及审计的法案,有力地促进了不同时期政府审计的发展。除法律授权外,政府审计准则问题同样得到了高度重视。为规范、指导审计人员的行为,1972年,GAO发布了GAS(政府会计准则公告)。此准则经多次修订,被美国各级审计机构和会计理论界所公认,一直延用至今。第二,根据立法所赋予的权限,GAS规定,政府绩效审计由两部分构成,即经济性和效率性审计、项目效果审计。两种类型的政府绩效审计,审计内容各有侧重,评价标准也不同。在经济性和效率性审计中,GAO主要关注机构使用资源的合法性、经济性和效率性,而在效果审计中,则主要关注是否达到了立法部门或其他权威机构要求达到的成果或收益。从审计内容看来,联邦审计总署在政府绩效审计中所采用的价值标准也是明确的,分别是合法性、经济性、效率性和效果性。第三,审计流程规范,责任明确。联邦审计总署的审计程序大体上分为三个阶段,分别是制定工作计划、实施审计和报告审计结果。在每个阶段,有哪些具体任务,由谁来完成等都非常明确。第四,广泛地运用了分析技术。在审计中,审计人员用采访、观察、调查和查阅文件等方法来收集数据,获取所需要的信息;然后用比较分析、成本——效益分析、统计的定性和定量分析及回归分析等方法对数据进行处理。在内部信息不充分的情况下,还要聘请专家顾问帮助完成工作。
      
    2、西方政府绩效审计的借鉴与启示
    在过去的50年里,尽管西方各国政府绩效审计各具特色,但在逐步演变过程中也产生了较为系统的审计对象、内容、程序和技术方法,并得到了实践者的广泛赞同,成为西方政府绩效审计理论体系的重要组成部分,为世界各国所借鉴。
    (1)审计目的具有唯一性,而审计目标具有双重性。传统的政府审计目的在于查错防弊,落脚点是政府行为的合法性,而政府绩效审计的目的则是评价被审计部门或机构有效利用公共资源的情况,落脚点是政府的责任上,并藉此寻找进一步提高政府部门运行绩效的途径。与目的相适应,政府绩效审计的目标具有双重性:一方面要向立法机构提供政府行政管理部门绩效的保证,另一方面要促进政府部门改进管理,以提高绩效水平。
    (2)审计对象以管理活动为主,审计内容集中在资源的有效管理与使用方面。政府绩效审计关心各类绩效问题以及这些问题与资源管理、使用之间的关系;关心各类管理活动的具体内容;不仅关心决策者或执行者做了些什么,也关心没有做什么,即对一项资源的输入及其使用过程感兴趣。
    (3)经济性、效率性和效果性是审计人员普遍关注的,和整个政府绩效审计通行的价值判断标准。它的意义不仅在于界定了审计内容,更在于引导审计人员走向更高层次的审计目标——使管理者、决策者、立法者和社会公众所利用的政府部门管理和使用公共资源的信息质量得到提高,以最终提高政府的责任。
        (4)规范化的三段式审计作业流程。政府绩效审计的工作程序呈现规范性的特点,都按既定的程序进行,这些程序可以概括为以下三个阶段:计划、实施(包括执行和报告)和后续检查。在计划阶段,最重要的是选择审计项目;在实施阶段,集中于信息的收集、整理与分析,报告则把审计机关与有关方面的沟通结果以及在审计机关内部对报告进行不同层次的技术性检查结合起来,以有效地保证审计报告的质量;后续检查则不是简单重复,而是以上次审计建议为依据,再结合形势、法律及技术变化等因素,对被审计单位或有关事项再进行严格审计。
        (5)审计技术灵活多样。由于政府绩效审计关注的是政府行为的有效性,这与传统审计关注合规性相比有很大不同。为达到这样的目标,技术方法事关政府绩效审计项目的成败。但由于政府绩效审计的内容和重点均不固定,因而在技术上不可能是固定的、单一的。所以,在技术方法上政府绩效审计具有跨学科的特性,它要依靠社会学、经济学和管理学等多学科的知识才能实现。
    三、中西方政府绩效审计环境差异分析
    审计环境由不同的具体环境因素所组成,既包括审计赖以生存的和发展的有利因素,也包括制约和抵制审计活动的不利因素。
    第一,就社会需求来看,西方发达国家对政府绩效审计的社会需求强劲,中国则社会需求明显不足。社会需求是开展政府绩效审计的第一个因素,西方国家政府绩效审计的发展历程也证明了这一点,如美国的政府绩效审计基本源于立法机关的需要。美国国会所通过的1946年立法重组法,要求审计长对政府行政系统(包括国有公司)的每一个机构进行费用分析,并指出以审计长的观点开展的这种分析,有助于国会决定公共资金是否被经济地和效率地管理和使用。由此可见,西方发达国家的立法机构及社会公众持续企盼政府绩效审计对政府管理产生影响的社会张力,是政府绩效审计产生和发展的原动力。考察中国的政府绩效审计,其动力源于最高审计机关自身对审计模式的拓展,是审计机关自身为适应我国的社会政治经济及世界范围内政府审计发展的潮流而作出的内部调整。从开始这种调整到激发出广泛的社会需求尚需时日。就审计机关外部来说,在短期内,信息不对称的限制使得上至立法机关,下至普通的社会公众,都不可能向审计机关提出项目建议;作为被审计单位的政府部门也不会主动邀请审计机关实施审计。就审计机关内部来说,回应社会需求的能力也有一个逐步提高的过程。所以,中国的政府绩效审计的原动力比较弱,更需要结合中国的国情来开展审计,从而激发社会需求,而不能全盘照搬西方的经验。
        第二,从经济基础来看,西方发达国家市场经济发达,中国仅处于社会主义市场经济的初期。社会经济状况或发展水平是决定一国或地区的审计模式的最重要的依据。一个国家的社会经济条件如何,处于何种发展阶段上,是一国审计模式得以实施所必须首先考虑的。要想设计出合理的审计模式,并使它取得预期效果,首要的和根本的一条就是从本国的实际情况尤其是社会经济发展的现实出发。任何超越或落后于社会经济发展水平的审计模式注定是要失败的。
    四、预算执行绩效审计内容设计
    (一) 行为审计内容设计
    1、 投入审计内容设计
    什么是投入审计?GAS将其定义为“审计人员对为获取一定的产出和影响所花费或占用的资源(包括人力、物力和财力等方面)所进行的检查”。就作为审计客体的政府的“投入”而言,其反映载体就是财政预算中的支出预算,它是分配给项目活动和任务的资源的一个系统核算。投入审计的核心问题是政府决策的质量问题,其对象载体是政府预算。在审计过程中,审计人员可以很容易知道政府部门在这个预算年度内安排了什么活动,相应活动需(所)花费的资源是什么。在中国传统的预算执行审计中,财政部门批复的部门预算就是审计工作的起点,但在绩效审计中,审计人员不仅应当知道谁是既定的投资对象,准备花费多少资源,更重要的是要知道这个投资对象及这些资源是经过何种程序、如何测度出来的。换言之,在政府绩效审计中,投入审计的核心问题就是支出决策的质量问题。预算是政府决策的载体,理论界认为,预算管理是现代公共管理的核心和关键性问题,它在本质上是工具性的,是实现公共政策目标最重要的手段,而预算编制则是预算管理过程中最重要的一个组成部分。西方学者认为,“作为一种管理手段的现代公共预算编制在演化过程中重新出现了两个问题——对谁负责,以及为了什么目的。”
    2、 过程审计内容审计
        过程审计要检查投入向结果转化的过程。它可以定义为“审计人员对促使投入向结果转化的一切有关管理的、组织的活动所实施的检查”。过程审计的关键问题是分析实现目标手段或机制是否最佳。尽管投入是决定项目实现的一个方面,但科学合理的项目选择和一定的资源投入不一定能保证既定目标的实现。在现实生活中,预算得不到贯彻实施的情况时有发生。开展过程审计,不仅可以帮助审计人员判断预算中拟定的工作有没有实施,而且有些审计成果对于下一轮预算编制也是非常重要的。为了保证既定的投入目标的实现,有必要对投入向产出和影响转化的过程进行监督和控制,即实施过程审计。
    过程审计的审计内容集中在资源耗费的机制及制度上。在过程审计中,审计人员应关注以下几种信息:
    (1)被审计部门内部是否建立并执行了灵活的内部控制制度?
    (2)公共产品及服务是如何提供的?
    (3)资金运用是否公开、透明?
    (4)过程中的合法性。
        过程审计的优势在于解开了投入向产出转化过程中的“黑箱”,其不足是不能反映最终结果的质量问题。开展过程审计有其现实意义和实践意义,但其缺陷也是明显的:“过程”就是“过程”,它始终没有体现配置资源的“结果”。
    (二) 结果审计内容设计
    实践是检验真理的惟一标准。一项决策正确与否,最终必须由实践结果来检验。一项活动的结果虽然已在投入阶段有所设计并在过程之中被努力地追求,但最终必须反映在事实上。从结果角度对政府活动发表意见,将是真正对传统审计范围的突破。政府活动流程说明,结果包括产出和影响两个方面。因此,在审计实践中,审计人员必须区分这两类结果,实施产出审计和影响审计。
    1、 产出审计内容设计
        产出审计可以定义为“审计人员对政府耗费公共资源所生产的产品或提供的服务所进行的检查”。具体说来,就是通过将项目的最终产出与已事先预期的目标相比较,来分析评价该项目的既定目标的实现程度。产出有有形和无形之分。在预算执行绩效审计中,产出审计是重要的,其意义就在于对于活动或项目的产出进行考察可以衡量这一项目的绩效。产出审计的审计内容主要是分析活动或项目目标的实现程度。在产出审计中,审计人员的关注应集中在四个方面:
        (1)产出是什么?这个问题包含两层意思,一是有无产出,二是产出的表现形式。在审计实践中,审计人员既可用描述性语言来回答,也可用能够证明实物资料的其他资料来说明,如对政府投资建造的一座大桥来说,简单的说明并辅之以照片便可很好地证明产出的存在。
    (2)项目的目标在多大程度上得到实现?在产出审计中,审计人员所做的第二项重要工作就是分析项目的预期目标是否己实现,或在多大程度上得到实现,即产出与项目目标是否一致。
    (3)所实现产出与项目本身的关联程度如何?在产出审计中,审计人员仅对目标实现程度进行分析是不够的,还必须确定产出是不是由项目本身所造成的。回答这个问题的意义在于对审计人员可能出现的偏差做出纠正。倘若审计人员能够证明所观察到的或被审计单位强调的“产出”与项目本身不存在必然的联系,那么这样的“产出”就应从所谓的产出中剔除。
    (4)如何提高管理机构的能力?任何项目产出都是在被审计单位管理机构的管理中实现的。偶然的审计并不能解决根本的问题,更不代表管理。所以,着眼于长期控制的预算执行绩效审计实践,应落实到提高被审计单位管理机构的管理能力上。
    2、影响审计内容设计
    影响审计是对目标群体行为和态度方面的变化所作的分析,它关注的是项目产出所带来的影响,即项目的最终效果。那么,什么才是“有效果”呢?在影响审计中,审计人员可以认为,“当一项政府的服务已经对人、制度和环境产生了良好的影响,就产生了效果”。影响审计的审计内容重点在于分析项目的安排及其产出是否符合目标群体的要求。审计人员在实践中可以通过回答以下三个问题来分析项目产出是否能使目标群体的关心、需要和期望得到满足:
    (1)项目的安排是否考虑了目标群体的关心?在这里,审计人员需要确定的是两个问题,一是目标群体实际上关心的是什么,二是项目安排的初衷是什么,并将两者结合起来分析两者的吻合程度。
    (2)项目的产出能否满足目标群体的期望?审计人员首先要调查目标群体对项目本身有什么期望,然后确定这种期望是否通过项目得以满足,从而确定是否存在明显差距,并说明这些差距的表现形式,为下一步的分析做好准备。
    (3)做哪些方面的改进能更好地满足目标群体的期望?预算执行绩效审计的作用最终体现在为被审计部门或项目的下一步行动指明方向。所以,审计人员有必要在前面工作的基础上做进深入分析,向有关方面提出改进的建议。
    
    表一:中国政府绩效审计内容框架
    
    政府绩效审计构成 审计人员的工作
    行为审计(做了什么
    和没做什么) 投入审计
    (如何分配资源) 收集证据: (1)明确目标(希望得到什么样的结果)
       (2)寻找事实(收集反映现状的相关信息)
      做出判断: (1)确定标准(选择绩效标准)
       (2)做出判断(比较目标和事实做出判断)
     过程审计
    (如何实施) 收集证据: (1)明确目标(有无更好的执行路线或机制)
       (2)寻找事实(项目实际上是如何实施的)
      做出判断: (1)确定标准(选择绩效标准)
       (2)做出判断(比较目标和事实做出判断)
    结果审计
    (结果如何) 产出审计
    (得到何种产出) 收集证据: (1)明确目标(项目所预期的产出是什么)
       (2)寻找事实(收集说明项目实际产出的信息)
      做出判断: (1)确定标准(选择绩效标准)
       (2)做出判断(比较目标和事实做出判断)
     影响审计
    (与目标群体的需求有无差异) 收集证据: (1)明确目标(项目所预期的对目标群体的影响)
       (2)寻找事实(收集反映与项目实际影响相关的数据)
      做出判断: (1)确定标准(选择绩效标准)
       (2)做出判断(比较目标和事实做出判断)
    五、预算执行标准体系设计
        政府的行为一般都是有目标的,其原因就在于不论是决策者还是执行者都具有行为动机。因此,在预算执行绩效审计中,项目目标可以说是最根本的审计标准。但是政府项目往往具有多目标特征,有时候甚至目标模糊,所以它虽然有时可以作为审计判断的依据,但往往由于操作性不强而不能支持审计判断。在政府绩效审计中,审计人员必须寻求更具有操作性的绩效标准。从审计的过程来说,审计人员为了弄清楚一个项目的运作过程中存在什么问题,就必须有一个(套)标准供其参考,没有标准就无法对审计过程中所发现的问题进行客观正确的界定。绩效标准正是界定审计中所发现的问题的性质的核心之所在,没有绩效标准,就不能称其为真止意义上的预算执行绩效审计。
    
    中国政府绩效审计中的绩效标准体系
    绩效标准 含义 绩效指标
    正当性 提供的是公共产品和服务,耗费资源要少,资源使用中没有违法违规问题 用于提供公共产品(服务)的资源占所耗费全部资源的比重;平均单位成本中必须消耗的资源所占的比重;违规问题金额占全部金额的比重
    效果性 能够实现预期的良好结果 服务的单位数
    效率性 产出投入比尽可能大 产出投入比
    公平性 规则面前人人平等 弱者受到排斥的程度
    透明性 做到信息公开 无成本获取信息的对象范围
    回应性 行动满足目标群体需求 有效产出占全部产出的比重
    
    对一个具体的被审计单位或项目来说,适宜的绩效指标必须同时具备以下基本特征:
        第一,一致性。一致性是指绩效标准应与审计目标相一致,以指导审计人员的工作走向既定审计目标。
        第二,客观性。客观性是指绩效指标应能客观地反映被审计部门的行为和结果,能够被被审计部门接受。
        第三,全面性。全面性是指绩效指标应能覆盖被审计部门或项目绩效的所有重要方面,以防止得出片面性结论。
        第四,明确性。明确性是指绩效指标应被清楚明确的表述和解释,避免产生歧义。
        第五,数据可得性。数据可得性是指与绩效指标相关的数据应能够被审计人员获取,从而避免“劳而无获”。
    六、预算执行绩效审计面对全新的技术挑战
    审计人员确定一个政府机构所耗费资源所取得的效果是极其困难的,因为:第一,政府机构行为的主要目的不是赚钱,运用评价工商企业的一些方法如利润等来评估这类机构的绩效,意义不大;第二,政府的一些行为的主要目标,如实现国防安全、社会稳定、减少贫困、改善公共卫生状况等,是反映在实现程度和质量上的,而不是反映其货币价值的,因而很难用货币来计量;第三,政府的一些行为,目标本身就是很宽泛的,甚至是模糊的,很难确定和衡量是否达到目标;第四,每个政府机构的职能和任务相差十分明显,成功评价一个项目绩效的方法可能对另一个项目完全不适合。从技术上看来,一个新的绩效审计项目就是一个全新的挑战。就“审计一般依据相关的数据来说明问题的性质和严重程度”这一特性来说,在预算执行绩效审计中,除预算、决算报表(告)所提供的财务数据以外,审计人员更应关注政府机构所提供产品和服务的成果与效果方面的信息。衡量预算执行绩效的要求,导致审计人员不得不寻求专门技术。因为预算执行绩效审计中所使用的审计方法及相应的业务衡量手段是审计能否成功的关键。预算执行绩效审计内容及其标准的灵活性,也决定了政府绩效审计中的审计技术上的多样性。从技术上讲,预算执行绩效审计与传统审计在审计技术方面有许多相互联系的地方,也有所区别。其主要区别在于预算执行绩效审计结合了财务的和非财务的衡量方法,实施的每一项审计任务都有不同的衡量方法和标准。因此,在预算执行绩效审计中并不排斥己被传统审计所证明了的有效的审计技术,只是需要有更多的专门技术供审计人员选择应用。
    七、结论
        新时期,传统的预算执行审计模式已不适应形势的需要,必须通过改变传统预算执行审计的内容和方法,从提高政府活动绩效的角度,向各有关方面提供政府配置公共资源行为及其结果方面存在的问题的相关信息,作为进一步加强管理和优化决策时的参考。我们可以得出以下主要结论:
    (1)我国传统的预算执行审计模式己不适应形势的需要,为使国家审计机关更好的发挥监督职能,应尽快实现传统预算执行审计向预算执行绩效审计的转变。
    (2)我国与西方国家审计环境的巨大差异,决定了我们不能全盘照搬照抄西方的经验,而只能是在借鉴西方理论的基础上,根据我们面临的任务重新设计我国的预算执行绩效审计模式。
    (3)将我国政府绩效审计内容划分“行为审计”和“结果审计”两个方面,并进一步细分为“投入审计”、“过程审计”、“产出审计”和“影响审计”四个阶段在理论上是成立的。但是,无论是政府配置资源的行为还是结果,所存在问题都不是孤立的,应全面分析产生问题的整个过程。
    (4)绩效标准在政府绩效审计中占有极为重要的地位,按照“定性——定量——定性”的思路构建包括“正当性”、“效率性”、“效果性”、“公平性”、“回应性”和“透明性”等六个标准在内的绩效标准休系,可以实现对被审计项目绩效水平的综合评价。
    (5)政府绩效审计内容及标准的灵活性决定了审计技术的多样性和复杂性。

    结束语:
    预算执行绩效审计并不是虚无缥缈的,它是实际存在的,将它引入到我们的审计工作中来,其根本目的在于实现向审计报告的使用人,提供关于政府支配公共资源的绩效信息,并代表公共资源的所有者实现对管理者和使用者的监督。尽管预算执行绩效审计在我国尚处于探索阶段,但是可以预见,随着财政体制改革的不断推进,预算执行绩效审计必将成为一种制度性安排,最终推动政府提高效能。
    


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