构建行政事业单位绩效审计模式 推动中国特色绩效审计发展
汪蕊（审计署广州特派办）
近年来，随着我国财政体制改革的逐步深化，民主法制的不断健全，社会各界对财政资金绩效、行政事业单位工作效能的关注日益增强，行政事业单位绩效审计已经成为行政事业单位审计的主流方向，对其模式的探索不仅关系到整个中国特色绩效审计模式的构建，更关系到审计工作二十字方针的落实以及科学发展观的贯彻。因此，本文将从背景分析、框架构建、相关建议三个方面对行政事业单位绩效审计模式的构建进行探讨。
一、行政事业单位绩效审计的背景分析
（一） 开展行政事业单位绩效审计是我国经济社会发展的客观需要
目前，我国正处在经济增长方式转变、社会经济体制转轨的关键时期，相对于违法违纪问题，制度、体制和管理水平等方面存在的问题是影响和制约经济社会发展更为重要的因素。作为行使国家职能、制订政策制度、提供社会服务的行政事业单位，其经济活动和管理的有效性直接决定了其他企业、单位以及社会个体经济活动的效率和效果，对其开展绩效审计不仅能够促进行政事业单位自身管理水平的提高更能够从制度、体制、机制的完善性、有效性层面去揭示问题、解决问题，推动整个经济社会的更快、更好发展。
（二）我国已具备了全力推进行政事业单位绩效审计的初步条件。
从外部环境来看，财政体制改革的不断深化为行政事业单位绩效审计创造了条件，如国库集中收付制的建立、“收支两条线”的深化、政府采购制度的推行等，尤其是近年来随着预算编制执行监督力度的不断加大，行政事业单位部门预算执行基本到位，财政财务不真实不合规的行为明显减少，会计活动日趋规范，这些都为开展行政事业单位绩效审计创造了较好的条件。
从内部环境来看，经过多年的实践我们不仅拥有了一个具有较高素质的审计队伍，还积累了大量的行政事业单位绩效审计经验和方法，很多绩效审计项目如三峡移民资金效益审计、中央机关政府集中采购效益审计等都取得了较好的效果得到了人大、政府和社会公众的高度重视和支持。这些都为我们全力推进行政事业单位绩效审计打下了良好的基础。
（三）构建行政事业单位绩效审计模式要把握好几个特点
1、行政事业单位绩效审计模式应该是多元化的审计模式。
由于行政事业单位涉及的领域、对象众多，项目个体特征千差万别，对其开展绩效审计不像在财务会计方面容易形成共性的审计模式，因此，构建行政事业单位绩效审计模式必须是多种目标、多种内容、多种评价体系、多种方式方法的多元化绩效审计模式，只有发挥其多元化的特点，行政事业单位绩效审计模式才能适应我国政治、经济发展的需要，才能真正起到促进行政事业单位提高管理水平、提高工作效率的作用。
2、行政事业单位绩效审计模式应该是与真实合法性审计相结合的审计模式。
与国外绩效审计建立在会计信息基本真实、合法的基础上不同，虽然目前我国行政事业单位财政、财务收支真实、合法性方面的重大问题已明显减少，但仍存在不少问题。在相当长的时期内解决财务收支的真实、合法性问题仍是行政事业单位绩效审计的重要任务。因此，我们开展行政事业单位绩效审计仍要以财务收支审计为基础和切入点，通过对违法违规问题的查处来发现体制、政策等方面的问题，并将其作为体制、政策的分析论据，从根本上促进规范管理、深化改革，提高效益，构建与真实合法性审计相结合的行政事业单位绩效审计模式，寓财务收支审计于绩效审计之中。
二、框架构建
本文将主要从立项、目标、评价、方式方法、内容五个方面来构建行政事业单位绩效审计模式基本框架。
（一）绩效审计的立项。审计机关首先通过对审计需求、审计项目价值、审计资源状况进行分析确定绩效审计总体规划。其次根据具体项目的重要性、增值性、可操作性等特点筛选出当年度具体审计项目。立项要立足宏观，围绕党和政府、群众关注的热点问题、涉及民生和国家安全的问题开展选项，可以在行政管理、科技教育、环境保护、公共卫生、社会保障等重点领域、重点部门和资金投入大、政策性强、社会关注焦点中选择一些典型行业、单位或项目作为开展绩效审计的突破口，通过监督公共支出和公共资源配置使用的经济性、效率性，效益性，揭露机制、体制、政策上存在的问题。如政府集中采购绩效审计、医药政策绩效审计等。现阶段，这些方面的项目比较多且社会关注程度高，由此入手开展行政事业单位绩效审计，线索多、易操作，可以直观地反映财政资金效益低下、履行职责不到位等问题，容易取得成果，从而为行政事业单位绩效审计探索积累经验，为今后开展绩效审计打好基础。
（二）绩效审计的目标
1、在现阶段，行政事业单位绩效审计的总体目标是实现由财务收支审计为主导的阶段向以绩效审计为主导、财务收支审计与绩效审计同时并存、共同发展的阶段的重要转变。因此，在行政事业单位绩效审计模式中，绩效审计的目标除了经济性、效率性、效果性，还包括合法性。
2、具体审计项目目标的确定与政府宏观调控的需要，人大对政府监督的需要，社会各界对项目绩效的认知需求等密切相关。审计机关应在综合各类需求并充分考虑绩效审计预期成果的基础上选取适宜审计的需求契合点，进而具体化为具有操作性或可衡量性的审计目标。例如，在信息化安全建设的绩效审计中，可以以发现安全问题和安全隐患，促进安全防护、消除安全隐患为目标；在对政府集中采购的绩效审计中，可以以揭露违反采购程序、拖延采购时间、增加采购成本、政府采购程序不规范、采购项目的经济效益低下为目标等。
（三）绩效审计评价体系。
绩效审计评价体系是绩效审计模式的核心和重点，它根据绩效审计目标建立，是由评价原则、评价指标、评价标准、评价方法四个基本要素构成的有机整体，
1、评价原则。行政事业单位绩效审计评价应遵循四个原则：①全面性原则。与其它领域绩效审计更多关注资金的节约度不同，行政事业单位的职责在于行使政府职能、提供社会服务，其绩效体现在社会效益、管理效益以及对公共资源的使用效益等方面，因此行政事业单位绩效评价要从多方面入手，遵循全面性原则。②微观与宏观相结合的原则。行政事业单位的工作主要是为社会服务，因此对其的绩效评价要充分考虑宏观效益。③长期绩效与短期绩效相结合的原则。行政单位的一些工作主要体现党和国家的方针政策，事业单位的一些工作主要体现为公益事业，其绩效都通过它人、社会或市场来体现，具有间接性和滞后性，因此对其的评价要综合长期与短期的效益。④定性分析与定量分析相结合的原则。既要从数量上考核行政事业单位的资金使用又要从质量上考核行政事业单位工作效能。
2、评价指标。行政事业单位评价指标应从三个层面构建行政事业单位绩效审计指标：①经济性、效率性、效果性层面。其中，经济效益指标包括国内生产总值、财政收入、外贸进出口总额、进出口总额增长率、入学率、就业率等；社会效益指标包括城镇失业率、人均消费支出、医院治愈率、毕业生就业率等；环境效益指标工业三废排放总量及变化率、烟尘粉尘排放总量、水土流失治理率、废水废气处理率、环境治理指数、退耕还林程度、绿化覆盖率等。②内部控制层面。主要考核行政事业单位内部控制制度是否完善、执行是否有力、是否依法行政、是否履行职责等。③真实合法性层面。侧重于考察被审计单位会计核算是否真实，财政、财务收支有无虚假、舞弊行为等。
3、评价标准。它包括规范性标准和非强制性标准。规范性标准指有关法律法规和方针政策，国家、部门或地区性的正式标准，上级或主管部门下达的明确任务指标等；非强制性标准指被审计单位自行制定的标准，如可研报告、预算、年终考核指标等。
4、评价方法。它主要包括以下几种：①比较分析法。选择适当的审计标准，如方针政策、法律法规的规定等，在充分考虑被审计单位与该标准适用单位之间差异的基础上对被审计单位进行客观评价。②因素分析法。在作出一定的假设的前提下，采取顺推或逆推的方法，对照事实进行分析找出绩效偏离标准或异常的原因。③综合评分法。通过选择评价指标、计算指标数据、确定评价标准、计算指标得分，将定性的概念转为定量的数值后进行数学运算，以便进行加总。
（四）绩效审计的方式方法
专项审计调查是中国特色绩效审计的方式之一，对于行政事业单位尤其适用。由于行政事业单位资金来源主要是财政拨款，其项目经费基本都用于消费性支出，通过专项审计调查可以发现其中存在的共性和倾向性问题。例如有些行政事业单位在专项业务项目支出中列支公用经费，导致专项业务项目“专项不专”的问题，审计机关通过专项审计调查，发现普遍性问题，并提出相关建议，真正发挥审计的建设性作用。此外，与国外绩效审计多针对一个具体的项目不同，我国行政事业单位绩效审计既要对一个具体的项目，更要对一个方面。在绩效审计的组织方式上还可以采取“统一审计目标、统一审计实施、统一反映成果、统一审计处理、统一组织协调”上下联动的方式。例如，2008年对国家质检总局及其18个直属局、直属局的下属分支局及办事处预算执行开展的“上下联动”审计，既从一个具体的直属局看问题，还要从18个直属局和下属分支局看问题，从整个检验检疫系统与推进行政事业单位预算改革、加快行政事业单位机构改革的角度看问题。
在绩效审计方法中除了采取财务审计所运用的审阅法、核对法、座谈法等一般审计方法外，还要广泛借鉴其他学科的技术方法，充分借鉴其现有研究成果、常用分析方法或专业分析模型，实现审计与其它学科的恰当融合。这些学科领域包括：公共管理和现代预算制度，成本效益与经济分析学的分析方法，应用统计学与计算机技术等。例如，对制度绩效审计可以借鉴制度经济学理论；对环境绩效审计可以借鉴环境经济学的环境费用效益分析方法，外部效果理论等。
（五）绩效审计的内容
行政事业单位绩效审计的内容主要关注几个方面：
1、资金管理的经济性。跟踪资金使用全过程，关注行政事业单位预算编制是否科学完整、预算支出结构是否合理，仪器设备是否有效利用等。
2、行政管理的效率性。关注行政事业单位机制、体制、制度上的问题，包括机构设置是否科学，是否存在政企不分、政事不分，内部控制制度是否完善执行是否到位，行政管理职能发挥是否有效等。
3、行政活动的效果性。关注主要围绕行政事业单位预算执行情况和工作计划目标以及所产生的经济绩效和社会绩效等。
此外，具体项目中的绩效审计内容可以结合审计目标在以上三点的基础上进一步扩展、延伸。
三、推进行政事业单位绩效审计发展的几点建议
1、做好绩效审计的有关立法工作，明确绩效审计的法律地位。经修订的审计法中虽然增加了绩效审计方面的考虑，但是尚未突出其重要地位，绩效审计缺乏必要的法律支撑和工作机制保障。同时，要尽快制订和完善国家审计机关的绩效审计准则、绩效审计的质量控制办法、绩效审计结果公告办法等规范，确保绩效审计的规范有序进行。
2、积极构建行政事业单位相关评价指标体系，完善绩效审计相关规范。虽然绩效审计评价体系根据项目不同是各异的，但对于行政事业单位一些共性的、必须的评价指标标准，可以尽快探索制定评价体系。例如中央部门预算执行审计的评价指标体系等。
3、加强对行政事业单位绩效审计的认识，提高审计人员业务水平与技能。绩效审计很大程度上依赖于审计人员的自身素质，因此审计机关要加强对审计人员业务水平和技能的培养，同时通过各种形式强化认识绩效审计的重要性，树立将绩效审计融入到每个行政事业单位审计项目中去的工作理念。
一、行政事业单位绩效审计的背景分析
（一） 开展行政事业单位绩效审计是我国经济社会发展的客观需要
目前，我国正处在经济增长方式转变、社会经济体制转轨的关键时期，相对于违法违纪问题，制度、体制和管理水平等方面存在的问题是影响和制约经济社会发展更为重要的因素。作为行使国家职能、制订政策制度、提供社会服务的行政事业单位，其经济活动和管理的有效性直接决定了其他企业、单位以及社会个体经济活动的效率和效果，对其开展绩效审计不仅能够促进行政事业单位自身管理水平的提高更能够从制度、体制、机制的完善性、有效性层面去揭示问题、解决问题，推动整个经济社会的更快、更好发展。
（二）我国已具备了全力推进行政事业单位绩效审计的初步条件。
从外部环境来看，财政体制改革的不断深化为行政事业单位绩效审计创造了条件，如国库集中收付制的建立、“收支两条线”的深化、政府采购制度的推行等，尤其是近年来随着预算编制执行监督力度的不断加大，行政事业单位部门预算执行基本到位，财政财务不真实不合规的行为明显减少，会计活动日趋规范，这些都为开展行政事业单位绩效审计创造了较好的条件。
从内部环境来看，经过多年的实践我们不仅拥有了一个具有较高素质的审计队伍，还积累了大量的行政事业单位绩效审计经验和方法，很多绩效审计项目如三峡移民资金效益审计、中央机关政府集中采购效益审计等都取得了较好的效果得到了人大、政府和社会公众的高度重视和支持。这些都为我们全力推进行政事业单位绩效审计打下了良好的基础。
（三）构建行政事业单位绩效审计模式要把握好几个特点
1、行政事业单位绩效审计模式应该是多元化的审计模式。
由于行政事业单位涉及的领域、对象众多，项目个体特征千差万别，对其开展绩效审计不像在财务会计方面容易形成共性的审计模式，因此，构建行政事业单位绩效审计模式必须是多种目标、多种内容、多种评价体系、多种方式方法的多元化绩效审计模式，只有发挥其多元化的特点，行政事业单位绩效审计模式才能适应我国政治、经济发展的需要，才能真正起到促进行政事业单位提高管理水平、提高工作效率的作用。
2、行政事业单位绩效审计模式应该是与真实合法性审计相结合的审计模式。
与国外绩效审计建立在会计信息基本真实、合法的基础上不同，虽然目前我国行政事业单位财政、财务收支真实、合法性方面的重大问题已明显减少，但仍存在不少问题。在相当长的时期内解决财务收支的真实、合法性问题仍是行政事业单位绩效审计的重要任务。因此，我们开展行政事业单位绩效审计仍要以财务收支审计为基础和切入点，通过对违法违规问题的查处来发现体制、政策等方面的问题，并将其作为体制、政策的分析论据，从根本上促进规范管理、深化改革，提高效益，构建与真实合法性审计相结合的行政事业单位绩效审计模式，寓财务收支审计于绩效审计之中。
二、框架构建
本文将主要从立项、目标、评价、方式方法、内容五个方面来构建行政事业单位绩效审计模式基本框架。
（一）绩效审计的立项。审计机关首先通过对审计需求、审计项目价值、审计资源状况进行分析确定绩效审计总体规划。其次根据具体项目的重要性、增值性、可操作性等特点筛选出当年度具体审计项目。立项要立足宏观，围绕党和政府、群众关注的热点问题、涉及民生和国家安全的问题开展选项，可以在行政管理、科技教育、环境保护、公共卫生、社会保障等重点领域、重点部门和资金投入大、政策性强、社会关注焦点中选择一些典型行业、单位或项目作为开展绩效审计的突破口，通过监督公共支出和公共资源配置使用的经济性、效率性，效益性，揭露机制、体制、政策上存在的问题。如政府集中采购绩效审计、医药政策绩效审计等。现阶段，这些方面的项目比较多且社会关注程度高，由此入手开展行政事业单位绩效审计，线索多、易操作，可以直观地反映财政资金效益低下、履行职责不到位等问题，容易取得成果，从而为行政事业单位绩效审计探索积累经验，为今后开展绩效审计打好基础。
（二）绩效审计的目标
1、在现阶段，行政事业单位绩效审计的总体目标是实现由财务收支审计为主导的阶段向以绩效审计为主导、财务收支审计与绩效审计同时并存、共同发展的阶段的重要转变。因此，在行政事业单位绩效审计模式中，绩效审计的目标除了经济性、效率性、效果性，还包括合法性。
2、具体审计项目目标的确定与政府宏观调控的需要，人大对政府监督的需要，社会各界对项目绩效的认知需求等密切相关。审计机关应在综合各类需求并充分考虑绩效审计预期成果的基础上选取适宜审计的需求契合点，进而具体化为具有操作性或可衡量性的审计目标。例如，在信息化安全建设的绩效审计中，可以以发现安全问题和安全隐患，促进安全防护、消除安全隐患为目标；在对政府集中采购的绩效审计中，可以以揭露违反采购程序、拖延采购时间、增加采购成本、政府采购程序不规范、采购项目的经济效益低下为目标等。
（三）绩效审计评价体系。
绩效审计评价体系是绩效审计模式的核心和重点，它根据绩效审计目标建立，是由评价原则、评价指标、评价标准、评价方法四个基本要素构成的有机整体，
1、评价原则。行政事业单位绩效审计评价应遵循四个原则：①全面性原则。与其它领域绩效审计更多关注资金的节约度不同，行政事业单位的职责在于行使政府职能、提供社会服务，其绩效体现在社会效益、管理效益以及对公共资源的使用效益等方面，因此行政事业单位绩效评价要从多方面入手，遵循全面性原则。②微观与宏观相结合的原则。行政事业单位的工作主要是为社会服务，因此对其的绩效评价要充分考虑宏观效益。③长期绩效与短期绩效相结合的原则。行政单位的一些工作主要体现党和国家的方针政策，事业单位的一些工作主要体现为公益事业，其绩效都通过它人、社会或市场来体现，具有间接性和滞后性，因此对其的评价要综合长期与短期的效益。④定性分析与定量分析相结合的原则。既要从数量上考核行政事业单位的资金使用又要从质量上考核行政事业单位工作效能。
2、评价指标。行政事业单位评价指标应从三个层面构建行政事业单位绩效审计指标：①经济性、效率性、效果性层面。其中，经济效益指标包括国内生产总值、财政收入、外贸进出口总额、进出口总额增长率、入学率、就业率等；社会效益指标包括城镇失业率、人均消费支出、医院治愈率、毕业生就业率等；环境效益指标工业三废排放总量及变化率、烟尘粉尘排放总量、水土流失治理率、废水废气处理率、环境治理指数、退耕还林程度、绿化覆盖率等。②内部控制层面。主要考核行政事业单位内部控制制度是否完善、执行是否有力、是否依法行政、是否履行职责等。③真实合法性层面。侧重于考察被审计单位会计核算是否真实，财政、财务收支有无虚假、舞弊行为等。
3、评价标准。它包括规范性标准和非强制性标准。规范性标准指有关法律法规和方针政策，国家、部门或地区性的正式标准，上级或主管部门下达的明确任务指标等；非强制性标准指被审计单位自行制定的标准，如可研报告、预算、年终考核指标等。
4、评价方法。它主要包括以下几种：①比较分析法。选择适当的审计标准，如方针政策、法律法规的规定等，在充分考虑被审计单位与该标准适用单位之间差异的基础上对被审计单位进行客观评价。②因素分析法。在作出一定的假设的前提下，采取顺推或逆推的方法，对照事实进行分析找出绩效偏离标准或异常的原因。③综合评分法。通过选择评价指标、计算指标数据、确定评价标准、计算指标得分，将定性的概念转为定量的数值后进行数学运算，以便进行加总。
（四）绩效审计的方式方法
专项审计调查是中国特色绩效审计的方式之一，对于行政事业单位尤其适用。由于行政事业单位资金来源主要是财政拨款，其项目经费基本都用于消费性支出，通过专项审计调查可以发现其中存在的共性和倾向性问题。例如有些行政事业单位在专项业务项目支出中列支公用经费，导致专项业务项目“专项不专”的问题，审计机关通过专项审计调查，发现普遍性问题，并提出相关建议，真正发挥审计的建设性作用。此外，与国外绩效审计多针对一个具体的项目不同，我国行政事业单位绩效审计既要对一个具体的项目，更要对一个方面。在绩效审计的组织方式上还可以采取“统一审计目标、统一审计实施、统一反映成果、统一审计处理、统一组织协调”上下联动的方式。例如，2008年对国家质检总局及其18个直属局、直属局的下属分支局及办事处预算执行开展的“上下联动”审计，既从一个具体的直属局看问题，还要从18个直属局和下属分支局看问题，从整个检验检疫系统与推进行政事业单位预算改革、加快行政事业单位机构改革的角度看问题。
在绩效审计方法中除了采取财务审计所运用的审阅法、核对法、座谈法等一般审计方法外，还要广泛借鉴其他学科的技术方法，充分借鉴其现有研究成果、常用分析方法或专业分析模型，实现审计与其它学科的恰当融合。这些学科领域包括：公共管理和现代预算制度，成本效益与经济分析学的分析方法，应用统计学与计算机技术等。例如，对制度绩效审计可以借鉴制度经济学理论；对环境绩效审计可以借鉴环境经济学的环境费用效益分析方法，外部效果理论等。
（五）绩效审计的内容
行政事业单位绩效审计的内容主要关注几个方面：
1、资金管理的经济性。跟踪资金使用全过程，关注行政事业单位预算编制是否科学完整、预算支出结构是否合理，仪器设备是否有效利用等。
2、行政管理的效率性。关注行政事业单位机制、体制、制度上的问题，包括机构设置是否科学，是否存在政企不分、政事不分，内部控制制度是否完善执行是否到位，行政管理职能发挥是否有效等。
3、行政活动的效果性。关注主要围绕行政事业单位预算执行情况和工作计划目标以及所产生的经济绩效和社会绩效等。
此外，具体项目中的绩效审计内容可以结合审计目标在以上三点的基础上进一步扩展、延伸。
三、推进行政事业单位绩效审计发展的几点建议
1、做好绩效审计的有关立法工作，明确绩效审计的法律地位。经修订的审计法中虽然增加了绩效审计方面的考虑，但是尚未突出其重要地位，绩效审计缺乏必要的法律支撑和工作机制保障。同时，要尽快制订和完善国家审计机关的绩效审计准则、绩效审计的质量控制办法、绩效审计结果公告办法等规范，确保绩效审计的规范有序进行。
2、积极构建行政事业单位相关评价指标体系，完善绩效审计相关规范。虽然绩效审计评价体系根据项目不同是各异的，但对于行政事业单位一些共性的、必须的评价指标标准，可以尽快探索制定评价体系。例如中央部门预算执行审计的评价指标体系等。
3、加强对行政事业单位绩效审计的认识，提高审计人员业务水平与技能。绩效审计很大程度上依赖于审计人员的自身素质，因此审计机关要加强对审计人员业务水平和技能的培养，同时通过各种形式强化认识绩效审计的重要性，树立将绩效审计融入到每个行政事业单位审计项目中去的工作理念。
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