随着财政体制改革的不断深入，以建立公共财政框架为总体目标、以预算支出为核心内容的改革使得预算管理在形式上、内容上都发生了深刻变化，形成了新的财政管理格局。因此，作为现行体制下财政预算执行最重要的外部监督手段——预算执行审计工作也面临着许多新的问题。
    一、 财政预算管理体制发生的变化
    建立以公共财政为目标的预算管理体制，是政府在逐步认识到应将管理职能从包揽经济生产全领域转化到以宏观调控为主，退出一般竞争领域和经营性支出，将财力重点转移到科技、教育、社会保障、环保、金融风险防范等公共支出性领域后所做出的经济职能定位。在这个定位下，政府只行使满足社会公共需要的财政干预和调节，以弥补市场机制在提供公共产品、配置资源时因利润最大化导致的失衡与不公，维持宏观经济秩序和促进收入合理分配。
    从已推行的财政预算执行改革内容来看，首先，调整了财政支出结构，加大了对社会保障、农业、教育、科技、生态建设和环境保护等社会公共需要的支持力度；其次，稳步推进了收支两条线、部门预算、国库集中支付、政府采购等制度措施，对用于农林水利、交通通讯、环境保护、城乡事务管理和城乡公共基础设施建设投资等方面的财政资金进行了重点监控；第三是实现了财政宏观调控由被动调控向主动调控的转变，促进了财政资金使用效益的提高。
    随着上述改革的落实执行，传统的财政管理格局和管理理念发生了重大变革，无论是政府还是公众，都开始以一种新的尺度来评判财政管理水平，同时也对预算执行审计提出了新的要求。
    二、预算执行审计的现状与滞后之处
    财政预算管理与财政预算执行审计之于政府，如同飞行器的两翼，缺一不可。财政预算执行审计的深化紧随着财政体制的改革，但相对于财政预算管理近年来改革的速度与幅度，预算执行审计的更新与深化相对滞后，主要体现在以下四个方面：
    （一）预算执行审计在规范预算执行、完善管理制度方面力度仍需加大。
    对照近年来审计署公布的审计报告不难发现，中央及地方各级审计部门其实一直在致力于推进财政预算执行规范化，并曾多次就财政转移支付、财政支出结构、财政投资管理等问题提出过整改建议，然而事实证明，目前财政预算执行中某些制度性缺陷并未被修复或是修复较慢，某些政府部门更是屡审屡犯，这说明审计在推进制度规范管理方面手段仍显软弱，制度化能力较差。
    （二）预算执行审计在绩效审计方面尝试尚显粗浅。
    目前本级预算执行审计大多数仍停留在合规性审计层面上，所谓的效益审计也只限于专题尝试，普遍的认识是：绩效审计缺乏统一的评价体系，在无专业评审的基础上，单靠审计人员以财务概算进行审计评价，操作难度比较大，审计风险比较高。这就造成了各地审计部门既对绩效审计跃跃欲试，又觉得无从下手，审计质量也参差不齐，未形成一定规模，更缺少制度支持。
    （三）预算执行审计在促进公共财政体制建立方面角度仍需拓展。
    合理、公平、科学、均衡地运用公共资源是人民对政府的根本要求，基于这一理念而建立的公共财政体系，其政府及其部门的收入和支出就必须受到严格的监督，但目前审计在促进公共财政体制稳定、加固方面的影响力却未能明显体现出来。我们认为，审计应凭借对财政体系外部监督的独特地位，从不同视角对公共财政体系进行监控和评价，促使财政格局更为科学，财政管理更加规范有效，社会保障体系更为周全可靠。
    （四）预算执行审计在维护正常有效市场经济秩序方面职能尚有缺位。
    公共财政的主要职能，在于弥补市场机制在提供公共产品和配置资源时产生的失衡与不公，维持宏观经济秩序和促进收入合理分配，因而审计对财政管理监督也应以此作为目标，在经济监督过程中，应关注财政在本级地方经济调控方面的“越位”、“缺位”点，及时提醒，堵塞漏洞，还可从审计的角度对经济形势进行分析预警，如本级财政收入占GDP的比重及其增减变化趋势、产业结构的合理性以及政府债务情况和偿还能力等。
    三、深化预算执行审计所应作的几处调整
    针对以上的滞后之外，我们认为，目前的预算执行审计应该在重点上、内容上、范围上、程序上、技术上、组织上做出全面的调整。
    （一）审计重点应从财政预算收入转向财政预算支出。
    审计机关对政府的财政收支行使审计监督权，目的是确保财政资金取之于民、用之于民。取不畅则财疏，用不轨则财竭。传统的预算执行审计惯于把审计重点放在财政收入上，重“取”而轻“用”，实质上加强的是对纳税人的审计监督；随着财政转移支付、国库集中支付、政府采购制度一系列改革政策的推出，亦示了当前国家管理者已把关注重点转向了财政资金的“用”道之上，因而审计监督也应迅速把审计重点调整到财政支出上来，着眼于审查政府及其各部门是否按照公共财政的要求分配使用财政资金，财政决策博弈选择是否透明，财政活动是否实现了相应的财政目标，财政职能是否得到了有效的发挥等，这恰好凸现了预算执行审计的初衷，也与当下执政为民的思路不谋而合。
    （二）审计内容应从原来的以财务审计为主导，转向以绩效审计为中心、财务审计与绩效审计并存。
    已推行的部门预算、国库集中收付、政府采购和财政转移支付等改革政策，使得预算指标刚性大大增强，有效地减少了以往擅自调整预算、自留预算资金、违规收取费用等违纪违规问题，同时又逐步构建起公共财政框架，使得政府部门管理使用财政资金的过程日渐透明，社会公众对政府理财能力关注与评价也日益增多。目前财政资金的使用效益被公认远低于个人资金，但由于财政资金的特殊性无法实现资金的所有权、管理权、收益权三位一体，只能靠外部监督来促进其提高效益，现行体制下，审计即是最有效也是最现成的手段。因此从实现政府职能转变角度来看，开展财政绩效审计是审计机关义不容辞的任务，通过审计对财政资金使用的效益性做出评价。
    （三）审计范围应从资金管理部门扩大到资金流向目标单位。
    按照改革后财政资金的管理模式，财政资金将由上至下通过三个平台流转到目标单位：上层平台为负责预算编制和预算管理的财政部门，中层平台为受政府委托代理预算拨款职能的专职机构（国库支付中心等），下层平台则是具体用款的预算单位、商品和劳务的供给单位。如仅对其中的一个或数个单位进行审计，只能体现出某个时段里的资金状况，而要对资金涉及的全部单位都进行审计又很不现实，故应及时地将审计对象由单个或数个涉款单位调整为财政资金本身，根据资金的走向找到其最终目标单位，扩大对中、下层平台的单位的延伸审计面，并将预算管理、业务管理、项目管理紧密联系起来，以揭示本级部门单位在预算执行中存在的问题，对财政资金的使用情况进行全面评价。
    （四）审计程序中应增加预算编制审计环节。
    传统预算执行审计直接将年度预算执行结果与人大批准的预算指标、追加指标相对比，以判断预算执行的真实合法性。但是作为评判标准的财政预算，目前仍存在着批复滞后、预算编制泛粗、执行随意性较大、基数制定不够科学，编制内容不尽完整等先天不足。如果只对预算执行及其结果进行审计，则显得不全面、不完整。因此可尝试将监督行为前置，增加预算编制审计环节，检查预算编制依据是否合法，是否坚持量入为出、收支平衡的原则，有无进一步细化，有关标准、定额是否合理，专项经费是否有政策依据，重大项目支出是否经过科学论证，是否按照轻重缓急合理安排。预算编制审计可能会增加审计成本，但更有利于推动公共财政导向下的预算编制的科学化、规范化、法制化。
    （五）审计手段应从单纯地运用审计软件转向运用审计网络。
    如果某个财政资金项目在年度预算批准后即开始实施，那么对该项目的预算执行情况审计将会在一年之后才开始实施，这就是传统预算执行审计模式下的审计时滞，但计算机审计的发展将使这种滞后模式逐渐被打破。目前，财政部门推行部门预算和国库集中收付后，网络数据的共享，安全性能的加强，使财政和审计之间数据信息实时共享成为可能。因此，审计机关应大力普及计算机辅助审计技术，增强审计机关在信息化条件下实施审计监督的能力，与财税部门建立起信息互动平台和联网审计平台，及时掌握各项财政资金的预算编制、执行和管理情况，促进并逐步形成事前预警、事中监管、事后审计有机结合的监督机制。
    （六）审计组织应从固定式审计组转为组合式审计机制。
    预算执行审计不同于其他审计项目的一个重要特征就是：牵涉部门单位多、资金面广、条线繁杂，对此，及时推行一种新的审计实施机制——组合型审计倍显重要。所谓组合型审计，即是在现场审计实施阶段，根据具体进度安排财政审计、地税审计、农林水审计、行政事业审计和企业审计人员组合进点取证。这些人员平时从事不同行业的审计工作，一方面他们可将日常审计中发现的问题线索及掌握的信息成果在预算执行审计中加以利用；另一方面他们又可将在预算执行审计中掌握的政策或线索在日常的行业审计中加以印证或跟踪，如财政部门与预算执行单位之间、税务部门与企业之间有关的资金往来和经济联系。这在人手较紧的基层审计机关显得尤为有效，并可在审计过程中，互通情况，共享证据，发挥联动效应，把问题查清查透、不留疑点。
    （七）在审计成果转化方面应由微观意见向宏观建议转变。
    对于审计部门来说，整改性意见比建设性建议更能凸现成果；但对被审计单位来说，采纳建设性建议比起采纳整改性意见，无论是心理上还是操作上，接受程度都要高得多，尤其是对财税部门的审计。但用发展的眼光来看，无论是建设性建议还是整改性意见，其目标都是促进公共财政体制建立和完善，高质量的建设性建议甚至显得更为重要。审计对经济的重要作用并不在于下猛药以求一贴见效，而在于日积月累中对制度管理、宏观调控措施的正确评价和逐步修正，一些老问题看似每年提每年犯，但随着制度的逐步完善，这些问题会慢慢地自然消亡。因此审计不光看到问题的表面，更要揭露问题的本质，形成有数字、有情况、有分析的专题材料，找出管理上的漏洞和薄弱环节，提出高质量建议，这样才能更好地促进各部门依法履行职责，规范管理。
    四、深化预算执行审计需要的环境与支持
    （一）深化预算执行审计需要完备应时的法律法规体系作支撑。
    审计部门不是制度的制定者，而是制度执行情况、政策完善情况的跟踪者和检查者。因此，要让审计有所评价，必须先存在一个评价客体和一个制度标准。但随着财政管理体制改革的深入，《预算法》等作为预算执行审计结论的制度标准和法规依据，却已显得落伍和粗泛，不乏缺漏之处。因此，审计期待着财政制度制订者围绕改革细节，对原有的制度法规作出更详细的修订，保证预算编制、审查、批准、执行、调整、决算等各个环节都有法可依，为预算执行审计监督提供统一的法律依据。
    （二）深化预算执行审计需要强有力的部门问责制度作后盾。
    目前已有部分地方审计部门对审计整改问责制度进行了初探，即由当地人大或政府出台审计发现问题跟踪整改制度，明确审计发现问题跟踪整改责任主体和对问题整改的具体要求，建立长效机制。被要求整改的部门必须在规定时间内将整改结果以书面形式向人大或政府报告。在对该制度的进一步探索中，我们还可以尝试将问责的范围扩大，对一些操作性强、见效明显、易形成制度的审计建议，也加入问责内容，这样既可以有效解决一些每年审、每年见的问题，也能使审计效果得到最大限度的发挥。
    （三）深化预算执行审计需要广泛通用的电算化技术作背景。
    计算机审计在提高审计效率、控制审计质量、扩大审计覆盖面、发现审计线索等方面发挥了传统审计无法替代的作用。但实际工作中，特别是由于审计对象和计算机审计环境的不确定性，电子数据的采集与转换成为开展预算执行计算机审计的瓶颈，一些软件数据接口方面仍没有标准的数据输出接口，需要花费大量时间和精力耗费在数据采集与转换工作上，影响了无阻碍计算机审计目标的实现。因而审计迫切希望软件开发机构在开发会计核算和审计软件时都必须执行数据接口国家标准，同时，对正在使用的不具备国家标准接口的软件，限期升级或更换系统，达到国家标准要求，保证计算机辅助审计顺利进行。
    （四）深化预算执行审计需要更大范围的审计结果公告制度作推力。
    政府职能转变要求各部门均实现政务公开化、透明化，尽可能地受到公众的监督和评价。审计结果公告制，是政务公开的重要组成部分，目前已有社会保障基金、慈善救灾资金、政府公共工程资金等每年均实行审计结果公告。将政府性资金收支的来龙去脉曝光于公众面前，一方面可以通过社会舆论促使预算执行单位纠正存在问题，规范资金管理，另一方面也可增强公众的社会参与感和对政府的信任感。但目前进行公告的审计结果只占整个审计结果的很小部分，因此，政府仍可考虑扩大审计公告面，将预算执行审计中属公众关注的焦点部分分批次逐步实施公告，以进一步强化预算管理，提高财政资金使用效益。
    （五）深化预算执行审计需要跨行业的专业咨询作后援。
    效益审计需要的横向专业知识要求较高，如交通规划项目、环境改造投资、科技创新投资效益审计均需要有丰富专业知识。目前审计人员基本上都来自财务、金融专业，在评价政府经济工作效益的意识、知识及技术技能方面，存在心有余而力不足的现象。对此，我们可与各行业部门建立长期咨询协作关系，为审计建立起一个广泛的专家后援团，做法上，可以利用内审专业人员，或委托行业部门，必要时借用专家进入审计组共同参与。
    总之，每一项改革，都会在消除一些老问题的同时，制造出另外一些新问题，甚至对社会环境、制度环境提出一些更高的要求，这为我们的工作带来了难度和深度，但只要我们坚持迎难而上，大胆探索，对改革中出现的新情况和新问题不断加以深入研究，摸索对策，本级预算执行审计作为国家审计的永恒主题，就将永远充满活力，与时俱进。

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