当前政府投资项目工程招投标采用工程量清单计价模式,工程量清单计价是一种动态的、市场化的计价方式，实行“控制量、指导价、竞争费”。工程招标采用公布工程量清单及最高限价，以“合理低价”确定中标单位。从目前招投标市场形势分析，由于招标市场的激烈竞争，大部分施工单位都是先求中标而后才是求利润。中标后，施工企业要想获得较大利润，就必须在施工过程中采用变更这一办法来增加造价，以赚取更多利润。因此，在工程量清单计价模式下加强对政府投资项目工程变更的审查就显得尤其重要，这是控制政府投资项目工程造价的关键环节。但从近几年我局对政府投资项目审计情况来看，大部分工程项目在实际建设过程中因工程变更追加投资，造成工程“决算超预算、预算超概算”。如某街道行政办公楼项目立项总投资为422万元，实际总投资达1657.77万元，是批复投资的3.93倍。有些项目是因为批复的概算不完整，存在漏项，但建设过程中又必不可少，只能以变更增加方式来调整投资总额，造成概算突破。这不仅影响了财政建设资金的正常安排，增加了财政负担，也带来了长期拖欠施工单位工程款等社会不安定因素。
       一、加强政府投资项目工程变更审计监督的重要意义
    审计结果表明，造成政府投资项目超预算现象的主要原因在于工程的变更，具体表现为四方面：一是政府建设项目在施工设计图尚未完善甚至没有图纸的情况下匆忙招标，导致实施过程中变更不断。二是施工单位在施工过程中为追求高额利润，以施工技术、施工现场条件、市场因素等名义要求设计变更，采用增加工作量或改变施工方式来追加投资，导致造价大幅攀升。三是投资管理体制不够健全，管理人员水平参次不齐。现行政府投资体制下重大公共项目的投资者往往是政府，专业人员缺乏，管理人员责任心不强，加上领导“超前”意识浓厚，通过设计变更，有意扩大规模，提高建设标准。四是设计深度不足，设计只考虑安全系数，不考虑造价，有些甚至是“纸上谈兵”，实际无法施工，造成边设计边施工边整改的“三边”工程，增加造价。因此政府投资项目审计监督应把工程变更作为审计重点，有效地控制工程造价，防止工程超概算现象的发生，其作用有：
        （一）有利于合理确定工程造价，控制投资。工程变更是工程造价的组成部分，是正确确定工程造价、控制投资的依据。从多年的审计实践经验来看，工程变更对政府投资项目的造价影响较大，一般情况下，由于工程变更而调整的工程造价占整个工程竣工结算的比例平均在20%左右，乡镇投资项目的比例甚至更高。因此加强对政府投资项目施工中工程变更的审计监督，有利于合理地确定工程造价，控制投资。
        （二）有利于促进工程项目管理，提高投资效益，防止损失浪费。工程变更是工程管理中一项很重要的内容。招标前勘察到位，设计方案优化，有利于节约工程投资，提高投资效益；但在工程施工中发生的变更往往就会增加投资，而且增加的投资有时是可以避免的，没有必要增加，甚至产生损失浪费。在对某路综合管线改建工程审计中发现，招标时只包括北半幅路面的道路、排水及管沟开挖等施工内容，未考虑南半幅路面沥青铺设。该项目中标价为296.81万元，施工中增加了南半幅路面的施工内容，实际造价达到了462.43万元。又如某办公楼项目由于土建工程和装饰工程分别招标，由于施工过程中管理不善，前后交接脱节，造成重复安装和装饰：电气安装工程原土建安装设计达不到装饰要求，使得大部分电气管线被废弃然后重新安装，增加造价9万多元；内墙涂料重复施工增加造价6万元，造成建设资金损失浪费。因此，加强对工程变更的审计监督，有利于促进建设单位加强工程管理，防止建设单位故意提高标准，扩大规模，造成建设资金的损失浪费，有利于提高建设资金的使用效益。
       （三）有利于推进反腐倡廉工作，防止权力“寻租”现象发生。建筑工程是腐败的多发领域，施工单位为了赚取高额利润，有可能贿赂建设单位人员，使施工单位“轻而易举”拿到工程变更签证。有些项目通过设计变更，由业主将塑钢窗、给排水、外装饰等非专业工程从中标范围内分解出来，指定分包给他人。如某安置房项目业主将外墙涂料、面砖等分部工程进行分包，增加了总包配合费、管理费13万余元。所以加强对工程变更的审计监督，有利于遏制贪污腐败和权力“寻租”现象的发生。
        二、如何开展政府投资项目工程变更的审计监督
       （一）工程变更的范围
       根据建德市政府投资项目工程变更管理细则规定，工程变更指的是：①工程设计变更；②涉及工程费用增减的施工组织设计变更；③材料和设备的换用；④无价材料价格及暂定价的签证；⑤工程量和费用的增减；⑥工程质量标准的改变；⑦其它实质性变更。
       （二）变更审计的内容
       政府投资工程项目工程变更一般由建设单位、监理单位、施工单位协商（设计变更由设计单位出具）填报工程变更审批表，然后上报给工程变更联合审查小组审批。正常的变更有利于解决施工中出现的矛盾和问题，确保工程项目能顺利施工。作为审计部门在开展政府投资项目审计时，应从工程变更的真实性、必要性、合规性、效益性等四个方面认真审查。
       1、真实性审计。工程变更是否真实发生，是否客观存在。真实性审计重点是审查有无虚假设计变更。建设单位、施工单位与监理单位（设计单位）串通一气搞虚假变更，其背后一定隐藏着贪污腐败钱权交易等违法行为。虚假设计变更往往存在于隐蔽工程中，如房屋的基础部分、道路的路基部分、装潢工程幕墙及吊顶的骨架部分等等，这给审计工作尤其是事后审计带来了很大的困难，这就需要审计人员采用合理的方法来检查验证，取得审计证据。
        2、必要性审计。在真实性审计之后，就要对变更的必要性进行审计。必要性审计主要审查变更是否因原设计不能保证质量和满足功能需求、设计存在遗漏和错误以及与现场不符无法施工而发生的，是否是非变更不可的。必要性审计有利于发现建设单位是否通过变更故意提高建设标准，扩大建设规模，存在铺张浪费现象，有利于发现施工单位是否通过变更施工方式和高价材料而获得高额利润。
       3、合规性审计。合规性审计主要检查变更是否按规定程序进行，各项手续是否齐全，是否报工程变更联合审查小组审批。审计中应重点对那些未按规定程序办理变更手续的审查，注重分析因变更给建设各方所带来的利弊，揭露工程管理中存在的问题。
        4、效益性审计。变更的效益性审计，是在前面三性审查的基础之上开展的效益分析，就是要在效益方面进行分析比较来评价设计变更给政府投资项目带来的影响。比如：建设单位要求施工单位改进施工技术，审计人员要比较变更以后产生的效益与现场变更引起施工单位的索赔所产生的损失，谁大谁小；变更发生在施工之前还是施工中，是否存在拆除造成损失浪费，有无索赔事件的发生。
        如何有效地开展审计监督，就必须针对施工单位的投标策略及创利手段来开展。大多数施工单位在投标报价时常常会运用不平衡报价策略来获取利润，由此就给工程项目管理带来了不利因素。如：估计施工中可能变更或增加工程量的项目，适当提高单价，对可能减少工程数量的项目，则相应降低其单价；设计图不明确、暂定或有误的项目，估计其完善后该项工程量的增减来确定投标单价的提高或降低。这两种策略容易导致施工单位在施工中想方设法提出有利于自身的变更，谋取利益。针对施工单位的投标报价策略，审计人员在政府投资项目跟踪审计监督时首先要加强对清单工程量进行审计监督，工程量应做到不多算，不少算，不漏算，重要的是不留缺口，以防止施工单位利用不平衡报价策略，在后期进行工程造价的追加。其次要加强施工单位投标报价综合单价的审计监督，重点检查那些明显高于或低于正常市场价格的子目。
       （三）审计处理方法
        在对变更四性审计的基础上，对因主观错误导致变更，造成损失浪费的，应追究责任方的责任。 ①若由于设计部门的错误或缺陷造成的变更费用以及采取补救措施的费用，应由建设单位向设计单位提出索赔。②若由于监理单位的失职造成的变更应由监理单位承担一定费用。③若由于施工单位的原因、施工不当或施工错误，变更费用由施工单位自负，若对工期、质量、造价造成影响的，还应根据合同规定进行索赔。④若由于建设单位的原因造成的损失浪费，将追究有关责任人的责任，涉及违法犯罪的，移送司法机关处理。
        三、规范政府投资项目工程变更行为的措施
        严格控制政府投资项目工程变更，进一步规范政府投资项目变更行为势在必行。依据审计建议，市政府于2006年出台了《政府投资项目管理办法》、《政府投资项目工程变更实施细则》等规范性文件，其中对工程项目变更做出了明确规定（重大设计变更及单项工程变更金额在10万元以上的，需经工程变更联合审查小组和常务副市长审批）。目前，我认为政府投资项目运作中主要从以下几个方面来控制工程变更：
    （一）明确勘察、设计、招标代理等单位责任，将工程的投资控制引入合同中去。对在施工中提出有利于减少工程造价的或工程造价增加不多而有利于提高工程使用性能、提高工程质量、大幅度缩短施工工期的变更的给予奖励，对因勘察不周全、设计不完善、招标清单漏项等而引起变更，造成投资增加的相应对建设单位、勘察单位和设计单位及相关责任人员进行处罚。
     （二）提高清单质量，严格控制事中变更。加大招标项目的管理，提高工程量清单和预算审核的准确性，不给施工单位在工程量清单上留有缺口，评标时注重对施工单位异常综合单价的审查；严格控制施工过程中的变更，制定有效的设计变更管理制度，对变更量大的子目，建设单位应按照相关规定及时与施工单位签订变更单价补充协议。
        （三）推行项目代建制。在总结、深化试点经验的基础上，抓紧制定出台《政府投资项目代建制管理办法》，为推行“代建制”提供制度保障。
     （四）加强政府投资项目全过程跟踪审计监督。实施政府重点投资项目全过程跟踪审计监督，以加强建设项目在设计、招标、施工、工程结算、竣工决算等各个环节的审计监督，尤其要加强对工程变更的审计监督。全过程跟踪审计监督，改变了以往事后监督变事前、事中监督，使审计监督关口前移，及时发现纠正工程实施中存在的问题，避免了事后审计无法纠正或者损失浪费无法挽回等现象的发生，有利于提高政府投资工程管理水平。

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