内容摘要：随着我国改革开放的不断深化，经济飞速发展，法制的不断加强和完善，审计环境较我国审计制度建立之初以及外资审计制度建立之初发生了许多变化，有必要对外资审计与时俱进的进行创新和变革,本文从进一步调整和明确外资审计的审计监督服务观念、进一步改进和完善外资审计的审计组织管理方式、进一步调整外资审计的重点监督环节、进一步创新和改进外资审计技术方法、进一步完善和改进外资审计报告、进一步创新和完善外资审计的相关制度等六个方面进行了积极探索。

  

    国际组织和外国政府援助、贷款项目财务收支审计（下称外资审计），是审计机关依法对各级政府部门、国有企事业单位、国有金融机构等组织，利用国际组织和外国政府援助、贷款及其有关的经济活动的真实、合法和效益情况进行的审计监督。它是在我国宪法规定建立审计监督制度的基础上，适应改革开放和利用外资的客观需要，以1984年5月国家审计署成立外资运用审计司为基本标志形成和发展起来的。后来全国人大颁布的审计法制定了专门条款，进一步确定了审计机关开展外资审计的职责和法律地位。

    外资审计开展以来，各级审计机关从审计公证联合国、世界银行等国际组织和外国政府援贷款项目的年报起步，逐步扩展到了审计国外政府贷、赠援款项目和国外商业贷款项目。外资审计成为国家外资管理体系中的重要组成部分，有力地推动了各级政府及其主管部门和项目执行单位贯彻落实改革开放的基本国策，积极、合理有效的利用外资。

    仅近五年，各级审计机关对外资项目进行公证审计，共出具了2200多份对外公证审计报告，得到了国外贷援款机构的一致公认和好评。外资审计在提高外资运用项目财务会计信息资料的真实性和可靠性；依法查处违法违纪行为和事项，维护国家外资管理法纪的严肃性，维护中外投资者的合法权益；促进提高利用外资项目的管理效率，促进提高利用外资项目经济效益和社会效益等多方面都发挥了积极作用。

    随着我国改革开放的不断深化，我国加入WTO，经济飞速发展，法制的不断加强和完善，审计环境较我国审计制度建立之初以及外资审计制度建立之初发生了许多变化，有必要对外资审计与时俱进的进行创新和变革。原审计长、现全国政协副主席李金华在近年也对今后外资审计发展提出了“发扬光大，创新提高”的要求。本文拟就外资审计的创新点提出若干粗浅看法。

    一、进一步调整和明确外资审计的审计监督服务观念：外资审计应更多的强调审计的服务职能，融审计监督于审计服务之中

    每年外资审计工作的一个重要任务就是通过审计每个项目实施单位上一年度按照项目协定和相关会计制度编制的会计报表，出具公证审计报告，发表相关审计意见。这是履行中国政府对外资项目在签订贷援款协定时的一种承诺，也是审计机关审计监督职责范围的一项不可或缺的工作。

    我国引进国外贷援款项目及资金，主要是为促进我国社会经济的发展，涉及的领域更多的是医疗卫生、农业环保、教育、基础设施建设等社会公共事业领域，关注更多的是民生和社会和谐发展，贷援款项目提供的国际组织也越来越关注我国的贷款项目执行过程中内部控制和遵守项目贷款协议的情况。审计机关对项目实施单位年度会计报表一年一度的审计及其公证，可以说既是一种监督，也是一种服务。但应该说更多的是一种服务。审计机关没有出具这样一个公证报告，会影响项目实施单位报帐提款的到位，从而影响着项目的进一步实施，更有甚者，会影响到中国政府在国际组织和机构里的声誉和形象。因此，外资审计要调整和明确其审计监督服务观念，更多的强调外资审计的服务功能，确保外资公证审计报告的及时出具，为项目及时顺利实施和维护中国政府的国际声誉和形象服务。

    一份外资项目公证审计报告的出具，对外是一种形式，但也需要注重形式里的实质。审计机关及其外资审计人员应对报告所反映的情况的真实合法效益进行监督，这种监督也就是确保报表反映情况的真实，确保项目按贷款协定实施，确保项目按国家相关法律法规规定实施，确保贷援款的收支活动发挥出应有的社会经济效益。这种监督应是融入相应的审计服务之中的。

    二、进一步改进和完善外资审计的审计组织管理方式：应将省级审计机关和外资审计服务中心的年报公证审计与省、市、县日常的外资审计和审计调查工作有机结合起来

    开展外资审计工作以来，对外资运用项目的年报公证审计的组织管理方式主要是，分别由项目所在地审计机关出具公证审计报告，然后由审计署或省级审计机关汇总出具报告。大部分地方审计机关的外资审计工作，一般也只限于年报公证，未开展其他形式的外资审计。事实上，对外资项目进行年报公证审计后再进行外资审计也有着重复审计之嫌。但比较公认的事实是，年报公证审计大都是走走过场而已，从而造成一些外资项目缺乏实质性的审计监督。

    为了有效防范审计风险，堵塞这一管理方式的露洞，弥补其不足，更加充分发挥外资审计的作用，2003年审计署对外资审计的定位、职能进行认真研究后，提出逐步将国外贷援款项目的公证审计业务从审计机关审计职责中分离出去，同时强化外资审计监督职能，将工作重点转向监督国外贷援款项目建设管理情况，当年12月，在审计署成立了国外贷援款项目审计服务中心。其后，部分省级审计机关也相继成立了审计服务中心。

    但这样调整后开展工作的现状是，由于人员不足等多种因素影响，外资审计管理方式实行的是由省一级审计机关下达审计通知书，由地市原外资审计人员代理审计，向省级审计机关提交相关情况和资料后，省级审计机关出具公证审计报告。省级审计机关只进行部分项目的审计或抽查。这样做的结果虽然是提高了审计监督的层次，但与以前的审计组织管理方式相比，未有更多实质性的转换，审计风险并未更多的排除，只是一种转移而已。同时，由于外资项目的数量是“金字塔”形的，越到地市县区等基层单位，其项目的实施单位越多，实行这种审计组织管理方式后，审计力量不足与审计对象多之间的矛盾更为突出，审计时间更难以得到保证，审计质量势必大打折扣。因此，外资审计的组织管理方式集中统一由省一级审计机关或外资服务中心出具公证审计报告，但为了提高审计质量，防范审计风险，在改革开放不断深化，外资项目不断增多的情况下，应当恢复和进一步完善基层审计机关外资审计机构和审计队伍，更加广泛组织各地开展外资审计和审计调查，健全制度，提高质量，多出审计成果。每年的外资公证审计依靠更多的运用这些审计成果来提升审计质量和提高外资公证审计效率。

    三、进一步调整外资审计的重点监督环节：将审计机关次年对年报公证审计的一些工作更多的提前到对项目实施当年相关事项的事中审计上来

    外资项目的实施一般都有实施时间表，一般都是国内先用款后提款报帐。年报的编制只是对实施结果和相关经济活动的一种反映。项目实施单位的提款报帐申请过程，往往是一个时期项目实施情况的集中体现。审计机关要加强对外资项目的审计监督，加强对提款报帐情况的审计可以说抓住了关键。项目实施单位及其项目实施存在的问题，往往也是通过提款报帐申请的“包装”得以实现的。尤其是在当前各地热衷于招商引资工作的情况下，往往提供的提款报帐资料是一码事，项目实际实施情况是另一码事，存在的一些问题会被虚假提款报帐资料所掩盖。对这些项目单位，往往看似符合贷款协定及相关要求的提款报帐资料，却是对项目实施情况的一种“包装”，再通过财务核算、年报编制，往往又实现了第二次“包装”。对年报审计只是一种事后审计，虽然审计机关能通过大量工作剥开了这些“包装”，还事情的本来面目，但往往需要花费大量时间做大量坚苦细致的工作。同时，发现的问题在既成事实后，审计整改意见的全面执行一般难度较大。

    如果审计能在项目实施单位先用自己的资金实施项目时就及时介入实施事中审计，也容易发现问题，如在项目实施单位提出报帐提款申请时发现与实际实施情况不符，对报帐申请可进行拒签，只有相关问题得到及时纠正后才予审签后得到报帐提款。这样也可确保项目实施的真实合法性，防止项目实施的损失浪费，从而确保年报公证审计的质量。

    四、进一步创新和改进外资审计技术方法：在外资审计工作中应充分运用计算机辅助审计，采用报送审计方式，广泛开展审计调查，加大效益审计力度

    我国的外资运用依项目单位分布的特点，可概括为“伞型”项目和“片型”项目。所谓“伞型”项目，指一个外资运用项目从上至下延伸涉及一个相关行业的各级单位，项目实施单位象一把伞一样发散开来，如“卫九”、“卫十”项目。所谓“片型”项目，指一个外资运用项目只涉及一个区域和一些相对集中的地方的相关单位，项目实施单位集中联片，如“地方病血吸虫防治”、“农业科技发展”项目。这种特点为我们充分利用计算机进行辅助审计提供了极其有利的条件，全面采集外资运用项目的数据资料后，更上一级的审计机关可对数据比较便利的进行分析、甑别，确定审计监督重点，高效率的开展审计工作。运用计算机辅助审计可结合采用报送审计等方式，审计人员与被审计的相关资料的反向流动可大大提高审计工作效率。

    工作效率的提高使得外资审计人员有更多的时间和精力广泛开展审计调查。审计人员深入项目单位及其项目实施现场，将帐面反映的情况与审计调查了解到的项目实施的实际情况相比对，从而确保公证审计的准确性。

    审计技术和审计方式的进一步创新和改进，审计工作效率必将得到大大提高，审计调查的广泛开展，使得审计工作人员接触和得到的项目实施情况的第一手材料更加丰富，为我们加大外资项目的效益审计力度提供了有利条件。开展外资项目的效益审计，为所审计的外资项目把脉，为党和政府及项目管理的相关部门提供更加科学的依据和合理化的改进建议，能更加凸显出外资审计的服务功能。同时，通过效益审计，对项目实施单位的经营管理活动、组织结构及其财务核算管理流程也有更多深入的了解，更加有利于发现和揭露一些深层次的问题，是外资项目财务收支审计的一种必要的深化。此外，世亚行贷款在程序上，更加规范和标准化，管理上更严格，项目的投资、运营情况预期目标的实现情况的考评等方面都有一些值得借鉴的先进经验，通过开展外资项目的的效益审计，也有助于我们提升对其他项目的效益审计水平。

    五、进一步完善和改进外资审计报告：应将外资项目的审计报告从“内外合一”变更恢复为内外有别，使审计报告使用的有关单位和人员更好地利用审计成果

    按照我国政府同联合国和世行等国际金融签订的项目贷款协议，向贷款方出具符合国际审计准则的审计报告，这是我国审计机关实施外资审计的一个显著特点。我国审计机关从第一个国外贷款项目开始，即采取了编制对内和对外两套审计报告的方式。对内审计报告依据我国审计法规编制，全面反映审计机关对国外贷款项目建设期财务收支真实、合法、效益的审计评价，对违法违规事项的处理意见以及对管理薄弱点的改进建议，是起草审计意见和审计决定的基础。对外审计报告依据国外贷款项目协议和国际审计准则编制，侧重对国外贷款项目年度财务报告的真实、公允发表审计意见。1999年审计署下发通知，将审计报告调整不再分为对内和对外，以内外合一的审计报告同时满足审计监督和审计公证的需要。内外合一，这个报告不仅要符合我国审计法等相关法律法规的要求，又要符合国外贷款项目协议规定的国际审计准则，这使得外资审计报告在内容和形式上有了较大的变动，而且与其他审计项目的审计报告也有所区别。

    外资审计报告分为无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见等四类，对绝大多数的外资运用项目发表的意见是无保留意见，报告形式一般是统一的格式。格式化的审计报告一般没有反映什么问题和不足，但从报告表面反映的情况背后的实际情况看，外资运用项目往往是有个体差异的，如有的项目存在外资项目实施中普遍存在的协议约定的项目配套资金到位不足的问题，有的项目单位存在虚假报帐资料报取项目资金的问题，有的项目单位存在擅自改变项目资金的使用用途问题，有的项目单位则这些问题兼而有之，实际中存在的这些问题往往被格式化了的内外合一的审计报告所不容。虽然在要求的外资审计报告中有一项“有问题支出汇总表及其说明”，因内外合一，往往这一项可能在考虑对“外”的因素时被“合”掉了，对“内”的相关领导、部门单位也因此无法全面了解项目实施的真实具体的情况，致使项目实施中存在的问题无法得到更多的披露和反映而得不到整改。外资项目上述存在的一些问题，在一些地方的外资项目中比较普遍的存在着，尤其是项目配套资金到位不足的问题极大地影响着项目的全面实施和整体效益的发挥，而这一问题却有愈演愈烈之势。只有将外资项目的审计报告“内外合一”变更恢复为内外有别，通过对内的审计报告传递给相关部门和领导，以督促这些问题得到相应的处理和纠正。

    六、进一步创新和完善外资审计的相关制度：应通过建立相关制度，加强外资审计机构和队伍的建设，推动多部门协作机制的建立，完善相关的责任追究制度，确保外资审计
作用的发挥

    一个时期以来，我国的外资审计，从全局的角度出发，加强了对财政部门外债管理情况的审计，摸清了我国外债管理体制的现状，同时也发现了管理中的一些问题，提出了将政府外债纳入预算管理等建议，得到了国务院等领导和相关部门的高度重视，但是，在外资审计的制度建设上还有待进一步创新和完善。

    应建立相关制度，进一步加强外资审计机构和队伍的建设。由于外资运用项目的实施和分布、审计机关审计人员不足等多种因素，各地审计机关外资审计机构和外资审计队伍本来就参差不齐，只有部分审计机关内设了外资审计机构，配备了一定数量的审计人员。近年来，外资公证审计体制变革，很多地市县区的外资审计基本上停止了工作，地方审计机关对外资项目的审计监督逐步走向了空白状态，而数量那么多的外资项目却又分布于这些地方，外资项目的审计监督仅靠一个省级审计机关的外资审计机构或外资审计服务中心进行审计监督是远远不够的。外资审计业务本身具有许多特殊性，基层外资审计机构和审计队伍涣散后，重新架构比较健全的机构和组成适应外资审计业务的较高素质的外资审计队伍会是件很不容易的事，国家最高审计机关应建立相关制度，确保外资审计机构建设和人员队伍的稳定。

    审计机关应着力推动外资项目相关部门多部门联动机制的建立，形成制度，共同推动外资运用效益的发挥。如针对外资项目资金的到位情况，特别是项目的配套资金严重到位不足的情况，项目资金被挪用和擅自实施子项目等情况，审计可推动建立发改委、财政、审计、监察等多部门的联动机制的建立，来共同督促，确保外资项目的实施。如针对有的外资项目实际实施后，其效果与可研报告、与项目申报情况大相径庭的情况，可多部门联动进行综合评估，共同确定项目的更改或退出，避免项目带来更多更大的损失。

    外资审计应推动相关责任追究制度的建立。有的地方配套资金到位不足的问题愈演愈烈，严重影响着项目整体实施，可是往往又得不到改变；有的外资项目从项目的最初申报就留下着失败的隐忧，致使项目实施时一年复一年都是项目实施失败的加剧，外债风险和经营风险的累积，这些问题的扼制需要从制度上进行约束和改变，尤其是通过强调人的因素，建立必要的责任追究制度来进行改变。

    外资审计的创新和变革与其他创新一样，是一个不间断的过程，审计机关和广大审计人员应始终怀有科学发展观，与时俱进，不断创新，用敢于进取的积极精神，推动审计事业从一个辉煌走向又一个辉煌。
    
    参考文献：
    1、李金华主编：《领导干部审计知识读本》，中国财政经济出版社1999年版
    2、《世界银行贷款项目审计操作指南》课题组编著：《世界银行贷款项目审计操作指南》，中国审计出版社2000年版
    3、邢俊芳主编：《效益审计中国模式探索》（上卷），中国财政经济出版社2005年版
    4、李金华主编：《中国审计史》第三卷上，中国时代经济出版社
    5、《李金华指出：外资审计要发扬光大，创新提高》，《中国审计报》2007年3月16日
    6、李金华：《对20年来审计工作的思考（上）》、《对20年来审计工作的思考（下）》，载《中国审计》2003年第1期、《中国审计》2003年第3期
    7、程洁：《国家审计监督的现代化和法治化》，载《中国审计》2003年第1期
    8、审计署网站：http://www.audit.gov.cn

    （作者简介：黄江海，男，现任岳阳市审计局外资运用审计科科长。高级审计师。近年来在国家、省级多家报刊杂志，中文核心期刊上发表审计专业论文四十余篇。所撰论文多次获得论文评选奖，获得过岳阳市“五个一”评选三等奖。论文多次在参加的审计理论与实务研讨会上进行大会主题发言。多篇论文被收入中国人民大学书报资料中心的《审计文摘》和其他大型文集和丛书。）
  

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