引言：刘家义审计长在全国审计工作会议上要求“进一步丰富和完善中国特色社会主义国家审计理论体系，积极探索国家审计在推动完善国家治理中的作用和实现路径，注重在审计实践中总结经验、摸索规律，增强理论研究的针对性、实践性和前瞻性。”顾树生厅长在江苏省审计工作会议上进一步指出“各级审计机关每年可集中研究某一方面课题，真正解决实际问题，为提升审计工作层次提供智力支持”。东海县审计局党组高度重视，对审计工作进行全面梳理，局领导带头深入一线，在审计质量控制、内部审计、经济责任审计等领域认真调研，努力探索“把权力关进制度笼子里”、破解“屡审屡犯”完善国家治理的审计路径。
江苏省东海县审计局从事物固有的联系中把握事物，注意分析和把握事物存在和发展的各种条件，关注政府责任的主要承担者——地方党政领导干部权力运行轨迹。局党组对2013年经济责任审计项目全面梳理，对查出问题效果明显的审计方法提炼、总结，提出了“三表联查审计法”的概念，创新点就是对权力运行轨迹多层次、多角度审计监督，通过审计结果比对使责任人深刻认识到自己权力运用过程已被审计机关清晰记录，增强被审单位主要负责人的整改意识，从而采取有力措施认真积极整改。从前往后：前是要调查被审单位前期审计情况，被审责任人前期任职审计情况，与本期审计情况对比分析，根据查出的共性、个性及屡审屡犯问题，然后撰写约谈提纲，约谈被审单位主要领导和相关责任人，制定整改方案，并根据问题性质，分别做出报告县委、政府主要领导、组织部门、人大机关督促整改，或者移送纪检、检察机关进一步调查处理的决定。从上往下：从被审单位主要领导干部履行经济责任情况到被审单位落实经济责任的具体经办人。“三表联查”审计法实践运用效果表明能够达到刘审计长要求的“审计覆盖面‘广’、反映情况‘准’、查处问题‘深’、原因分析‘透’、措施建议‘实’， 充分发挥审计的建设性作用”。 “三表联查法”构建权力运行轨迹审计监督“立体网络”，促使领导干部增强责任意识，提高严格依法行政、全面履行职责的自觉性，进一步促进权力在“阳光下”运行。
一、“三表联查”审计法体系的构建
审计实践中发现，审计对象在权力的应用上具有隐性和间歇性反复的特征，使得权力的运行轨迹经常会偏离预定的制度方向，导致问题的重复发生。因此，“三表联查”在设计上就注重了对重复问题的关注，审计人员可以通过对这些问题的认识和观察，确立审计重点，配以合理的审计方案，做到有的放矢，提高了审计质量。
（一）“三表联查”的内涵。顾名思义，“三表联查”就是通过三张表的设置和对比，分析找出其中存在的个性和共性问题，通过采取调查、问询、函证、重新计算等审计程序，为最终出具审计报告提供证据支持。三张表包括：“责任人上期存在问题统计表”、“被审计单位上期存在问题统计表”以及“被审计单位（或责任人）当期存在问题统计表”。形式上，三表是不同审计时期的统计表；内容上，各张表含有统一的基本要素，这与问题的发现以及定性直接相关。该表结构主要是对审计发现的相似或重大问题，结合被审计单位的整改情况，建立信用记录，来治理屡审屡犯、重大违规问题。在衡量和对比过程中，需要保持三表形式和内容上的统一，但对审计对象存在的问题不限于表中陈述的问题。
（二）IARF模式的四个流程。在审计实践中，三表联查是通过三张表格进行对比分析，从而发现问题、追究问题，因此三表就构成了该方法的基本单元。三表中的结构形成及其各表之间的相互关系是维系分析体系的关键。本文结合经责审计的特点以及三表联查的审计理念，设计了一个基于问题导向的综合分析模式（简称IARF），如下图所示：
1.问题识别（Identification） 经济责任审计的主要目标之一就是对被审计单位存在的问题进行分析和甄别，并利用既定审计程序获取审计证据，支持和帮助被审计单位解决问题，以促进被审计单位健康、有序、规范执行各类法规政策。因而对于审计人员来说，对审计对象存在问题进行识别显得尤为重要，这基本构成了后续审计方案制定的主要审计线索。形式上看，问题的识别也是问题的登记过程。首先执行对被审计单位前期存在问题登记程序。采取的主要办法是通过对原有审计档案的重新归集、整理、分析，按照问题的性质和类别，统筹登记于表1中。其次，提阅被审计单位前任责任人审计档案，按照第一表的思路，把相关存在问题登记于表2中。需要说明的是，若被审责任人是提拔上任的，需对其曾担任副职时分管的事务进行调研了解，以加强在整体上对被审责任人的认识。
2.问题分析（Analysis） 对审计人员来说，分析技能是开展审计业务的能力基础，某种程度上分析技能的高低也成为衡量一名审计人员是否称职合格的标准。三表联查通过三表的比对分析，可以轻易帮助审计人员发现被审单位（或责任人）长期存在的问题。一是通过前两表的比较分析，为审计人员制定审计实施方案提供了参考，特别在一些问题频发、审计针对性亟待加强的领域；二是通过三表的比较分析，拓宽了审计人员的审计视野和思路，从而帮助审计人员在整体上管控审计流程；三是分析结论可以帮助审计人员与责任人约谈时具有明确的问题导向和针对性，强化了审计对象的责任和约束意识，有效促进问题整改的实施。
3.问题解决（Resolution） 审计最终的结果就是解决问题。审计人员通过三表联查发现问题后，需与被审计单位进行沟通，以解决存在的具体问题，特别是在审计中发现的新的重大线索、难点问题，以及屡审屡犯问题上，审计人员应根据问题的性质、金额和特点，制定好具有针对性的约谈提纲，本着解决问题的态度和目的，进行有效的审计沟通，促进被审计单位对问题的整改或规范。
4.问题反馈（Feedback） 作为问题导向系统的闭环，问题反馈环节主要任务是检查被审计单位对问题的整改完成情况，审计人员需要及时对被审计单位的整改情况进行跟踪督查，反馈报告要在第一时间与有关部门进行协调沟通，以加强对审计问题的管控和执行。
（三）三表间的勾稽内容。勾稽关系，是指相互间存在一种可检查验证的关系，是会计学中常用术语。在IARF审计模式中，勾稽关系被用来编制三张普表，同时由于该方法尚处于应用推广阶段，且不同审计人员对同一问题性质的研判也因经验不同而导致认识的深度也不同，因此统一形成三表的勾稽内容还需要审计实践继续丰富，就目前审计现状来说，总体上可以归纳总结为以下几个维度：
1.重大经济事项的决策。重大经济决策是领导干部在其任职期间所做出的对当前乃至今后的组织发展有着极其重要的、深远影响的经济决策，包括政府债务的举借、管理和使用情况，政府重大投资和以政府投资为主的重要项目的建设和管理情况，经济担保、出借资金、大额采购合同、重大的收购、兼并、股权转让和合资联营等事项的经济决策。对重大经济决策的评价审计是领导干部经责审计的重要内容，主要侧重于决策的合规性、民主性、科学性和效益性。
2.经济履责绩效。履职绩效作为领导干部经责审计的重点内容，其目的在于通过绩效审计，揭露问题、促进管理、推动改革、规范秩序、提高效益。因此，领导干部经济责任审计不仅应关注“合法性”问题，还必须关注绩效问题，问责与问效相结合。具体围绕四方面进行关注：一是有效性。即检查制定的各项制度、措施和管理办法是否对经济发展有效；二是经济性。即检查投入的公共资源（人力、物力、财力）是否被经济合理地利用；三是效率性。即检查是否通过使用一定的资源取得更大的成果，或使用更少的资源取得预定成果；四是效果性。即检查那些重大经济决策的实施是否取得预期的效果或实现了预定的目标。
3.制度管理和建设。对于制度自身效能来讲，其作用在于对权力运行机制的健全，任何权力在运行中都需要制度内容充实组织肌体，以保障组织的顺利运转。审计的一个重要服务内容就是替被审计单位查漏补缺，找出被审计单位制度建设薄弱环节，增强权力运行的健全性和对环境的适应性。并督促领导干部除履行一般经济责任之外，还需要遵守有关经济法律法规，贯彻执行党和国家有关经济工作的方针政策和决策部署；同时还要守法守纪，不逾越雷池一步，严格廉洁操守行为。
4.下属单位或部门延伸事项。领导干部有责任领导下属部门及人员完成工作任务，实现组织预定的目标，其具体的行为责任包括传达上级指令，制定并下达任务，审批下属呈送报告并监督下属工作，以及对单位内部机构配备人力资源和工作条件，明确机构职责和任务。在审计实践中很多审计线索都来源于下属单位或部门，为全面审计提供了重要保障，因此对下属单位或部门的财政财务进行延伸审计是经责审计实务中必须要关注的重点。
5.“三公经费”及津补贴。公务消费是行政成本不可避免的重要的组成部分，近年来审计机关已经把三公经费纳入领导干部经济责任审计的重要内容，包括是否严格执行办公用房建设的有关规定，有无超标准建造办公楼、豪华装修办公楼等情况；是否严格执行公务用车配备标准，有否超标准配备公务用车、长期借用下属单位车辆等情况；是否严格执行公务接待有关规定，有否存在用公款相互吃请、超标准接待消费等情况；是否严格执行外出学习考察的有关规定，有否借公务名义游山玩水等情况。另外审计机关应把规范津补贴发放作为重要内容予以关注，重点检查是否存在国家规定外超标准超范围发放津补贴情况，是否有转移到下属单位发放或将属于行政的房租收入、利息收入等违规转入工会、学会、协会账或下属单位发放津补贴等问题。
二、“三表联查审计法”的实践运用方法
（一）创建“三表”，做好审前调查，确立审计重点。审计组在审前要充分了解被审单位业务处理程序，了解被审单位和被审责任人前期审计情况。在对被审领导履行经济责任运行轨迹认识基础上，创建“被审单位前期审计存在问题统计表”和“被审责任人上期审计存在问题统计表”，并将两个表的调查结果分类汇总到统计表中。以上述两表为参照，设置“本期审计查出问题统计表”，为下一步纵横对比打下基础。根据上期查出问题的分类数据，分析查出问题的违规违纪性质、查出问题严重性，容易违规违纪的领域等。在掌握前期情况的基础上，带着问题广泛深入开展审前调查。通过“三表联查”设置，有利于发现存在的问题，制定审计方案和确立本次审计的重点、切入点和延伸领域。事实证明，运用“三表联查”审计法开展审前调查能够收到事半功倍的效果。
（二）完善“三表”，实施审计方案，分类汇总数据。实施审计方案，是对三表联查的充实和完善，审计过程依据实施方案找准切入点，抓住重点及时延伸，以便能够更好的满足完成审计任务的需要。一般来说，依据“三表联查”要求，存在风险的业务、内部控制的薄弱环节应当作为审计重点，前两表反映出的“屡审屡犯”问题应作为审计的切入点，与被审计人经济责任密切相关的事项及部门也应当作为审计延伸领域。通过对这些部门加强政策执行情况的审计，对其经费收支进行审计，从宏观角度评价这些部门在宏观调控中的作用，依据在微观审计中发现的问题，从宏观角度对它们作出客观评价，看其是否正确地发挥了监督职能和宏观调控作用，是否有利于促进地方经济协调发展。在评价的基础上，针对本次审计存在的问题，分类汇总，对创建的“三表”进行完善，提出审计建议。
（三）运用“三表”，比对项目信息，找准整改重点。根据审计结果，将完善的“三表”信息进行比对。几年来审计实践看，地方政府和党政部门积极围绕本地、本部门工作中心，服务于经济社会发展大局，做了大量工作，但在依法行政、履行职责以及资金管理方面仍然存在一些共性问题，如部分会计信息失真；内部管理和经济决策不规范、投资和国有资产损失严重；截留、挤占、挪用专项资金；截留、挤占、挪用资金；违规收费；设立“小金库”、“账外账”；地方集资债务数额较大，有的已成为地方沉重负担等等。对照“三表”信息，通过同一领导负责不同单位的横向、同一单位领导不同历史时期的纵向比对，查摆“屡审屡犯”问题，揭示深层次原因，分清其应当负有的主管责任和直接责任，找准整改重点，撰写审计报告。“三表”不是一个固定的表，而是动态的，根据审计查出问题动态变化，依据审计目标的需要不断调整完善。
（四）“三表”联查，树立审计权威，提高监督质效。“三表联查”，实际上就是审计结果运用。“三表联查 ”内容，记录了被审责任人在不同工作环境下经济责任履行的种种结果，可以清晰看到经济责任和权力运行的轨迹，为推进审计整改提供了有力的参考。为提高审计监督质效，东海县审计局也进行了多方探索。一是约谈机制。根据“三表”对比分析结果，找出重大、突出和屡审屡犯问题，撰写约谈提纲，约谈被审单位负责人和责任人，向其说明存在屡审屡犯问题的性质，建议整改措施，督促整改。二是报告机制。违规违纪性质严重的，向上级机关报告。一方面向地方党委、政府和组织部门报告，并附带“三表联查”情况说明书，对党委、组织部门干部任用提供重要参考。第二向人大报告。人大监督是高层次的，具有强制力、权威性的国家监督，所以审计部门要紧紧依靠人大的指导和支持。三是移送机制。近年来，纪检检察机关与审计监督联系越来越密切，不少地方出台协作配合机制，江苏省审计厅也出台了与纪检监察机关协作配合的规定，从法制高度促进审计整改。通过案件线索移送，起到移送一个影响一片的效果。从而使党政领导干部从思想上重视，健全长效管理机制，树立审计权威，提高监督质效。
三、“三表联查审计法” 实践运用效果
东海县审计局在2013年经济责任审计项目中，对“三表联查审计法”进行了初步探索，要求每个审计组选择一个经济责任审计项目，根据“三表联查审计法”的要求具体运用。结果是：组织部门采纳审计建议将一名乡镇党委书记调任开发区副职，分别移送纪检、检察机关一件案件线索。提出审计建议7条，均被被审计单位采纳，促进被审计单位制定整改措施5条，出台加强管理的文件3个，从目前反馈情况看，制定的整改措施可以节约费近2000万元，移送案件达到了“移送一件、影响一片”的效果，得到县人大机关高度肯定，县人大领导专题调研审计情况，准备出台加强审计工作的文件。
一是有效避免党政领导干部履行职责 “前车后辙”。提醒责任人清晰的认识到本单位以前查出问题，自己任职后改善没有，自己前一个任职期间单位查出问题，与正在任职的单位查出问题有无类似，意识到审计监督一直在跟踪自己，从而促其加大整改力度。如2013年扶贫办领导离任审计中，通过“三表联查”对比分析，扶贫办“业务接待费用”居高不下，属前期和本期审计存在的共性问题“项目资金拨付不及时”属被审责任人前期和本期存在的共性问题，审计组及时约谈扶贫办前期、本期和现任责任人，严肃指出其存在的屡审屡犯问题，引起他们高度重视，认识到审计一直跟踪自己，均表态过去自己思想上没有足够重视，下步一定彻底整改。现任责任人表示立即制定整改措施，完善相关手续，建章立制。
二是提请党政领导干部履行职责注意“瞻前顾后”。“三表联查”不是仅限于本期、本单位、本人，而是“上延横伸”让责任人瞻前顾后促使责任人行使行政权力时，就会翻翻“老黄历”，对前期问题总结经验，汲取教训，不断修正行政缺点，从而完善机制、制度，促进依法行政、合法行政。如石榴街道办任中审计，审计组查阅了石榴前期审计资料和该责任人前期在另一单位任主职的审计资料，并于本期审计存在问题对比分析，约谈时，责任人明确表态：审计部门这一创新办法好，警醒我们在平时工作中“瞻前顾后”，注意防范“旧错”、避免“新过”，更好总结教训，依法行政。
三是有效构建监督权力运行轨迹 “立体网络”。“三表联查”是从纵向双角度审前调查，审计期间是“三表”双向剖析，审后是双组跟踪督查，并对重大问题提请人大、纪检、组织部门协同治理。使审计监督延伸横向到边，纵向到底，构建监督权力运行轨迹 “立体网络”。如粮食局领导离任审计，通过审前查阅相关资料，发现平明粮管所群众反映问题较多，信访不断，审计组决定将平明粮管所列入延伸审计对象。而在审计过程中，又发现横沟粮管所也有类似问题，就追加延伸审计横沟粮管所。通过延伸审计发现平明粮管所违纪违法问题比较严重，审计组及时移交纪检机关调查处理。
四是促进行政权力运行“在阳光下”。 “三表联查”审计法着力推进政府财政总预算和总决算、部门预算和决算，以及政府性基金、国有资本经营等方面的预算和决算向社会公开。特别是各部门的行政经费，包括出国出境、公务接待、公务用车、会议等支出的公开。权力运行轨迹将全部晒“在阳光下”。如张湾乡领导离任审计，审计组通过“三表联查”对比分析，发现张湾乡部分站所一直存在经费管理不规范现象，审计组则重点关注七站八所的资金流向、经费开支等，审计结果发现：张湾计生站虚列凭证支付职工集资利息问题、监管所无依据收费问题、乡政府通过投融资平台账户购置车辆问题等，审计组及时约谈，整改效果较好：出台了《财务管理规定》、将违规购置车辆退回原单位、该乡党委书记被调离等，使权力行使“晒在阳光下”。（江苏省东海县审计局课题组）
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