自从国外贷援款进入中国以来，中国将其资金和技术运用到了发展国家主要产业部门的关键性基础设施和技术现代化项目，如能源、交通、通讯、环保以及农业项目，利用外资促进国民经济发展是我国一项长期的战略决策。改革开放以来，我国把国际金融组织和外国政府贷款作为对外开放、利用外资的重要组成部分，取得了很大的成绩，有力地促进了我国经济建设和社会事业的发展。为了规范外国贷援款的使用，提高资金使用效益，全国各级审计机关受审计署委托，开展了对外国贷援款项目的审计。
一、 外资项目绩效审计的现状与不足
1982年宪法正式确定审计制度的建立，中国政府绩效审计随之起步。讨论绩效审计问题之初，有学者提出我国审计工作应该在专项资金和外资投资领域进行绩效审计，其中应当包括对资金运用的经济性、效率性、效果性的评价。在1991年全国审计工作会议上，审计署明确提出了:“既要继续进行财务审计，又要逐步向效益审计方面延伸”，这是我国政府部门首次提出在审计工作中探索绩效审计，标志着我国绩效审计进入一种实验阶段。但是，当时所侧重的是国有企业的经济效益，而对外资项目的绩效审计还没有开展起来。虽然后来开展了一些尝试性的绩效审计，各审计机关也作出一定努力，但浅尝辄止，没有系统地、全面地、深入地从实践中总结、在理论上探讨。如在传统审计中包含的对内部控制制度的评价和对管理的意见、对个别外资项目完工后的效益评价等，都已涉及绩效审计的内容，但仍基本局限于财务审计的惯性思维和方法，对绩效审计的认识并不是很明确。1998年以来，受世界银行委托，审计署统一组织全国有关省市审计机关，对蒙特利尔多边基金赠款中国消防行业哈龙整体淘汰项目和中国化工行业氯氟烃整体淘汰项目进行了绩效审计，其审计目标与评价标准均为世行既定，虽内容比较简单，但为我国外资绩效审计的深入开展积累了宝贵的经验。本世纪初，外资项目审计为了拓展审计领域，进一步提高审计质量，缩短与国际审计发展水平的距离，率先提出把审计的重点逐步转移到绩效审计，但选择的项目数量和审计内容极其有限，审计的路子如何走尚在探索中。进入二十一世纪，国家对外债项目的绩效开始关注，陆续开展了一些绩效审计项目，开始对外资绩效审计进行积极探索，在2011年环境保护领域政府外债项目绩效审计中，就运用《环境保护领域政府外债项目绩效审计参考评价指标框架》来对不同类型的环保项目进行绩效评价。
虽然外资绩效审计正在我国积极的开展当中，但当前，外资绩效审计的理论探讨和实践运用在我国还处于尝试、摸索阶段，既不能照搬西方国家的发展模式，国内也没有现成的经验可供借鉴，所以实践的过程中不可避免地遇到了许多主客观方面的困难和问题。
（一）外资绩效审计理论研究深度不够。
目前，我国外资绩效审计开始了一些理论探讨和研究，并尝试在项目中运用指标框架进行评价，但研究的深度还不够，仅就一些简单指标来对项目进行评价，评价的方法还比较单一。
（二）外资绩效审计复合型人才匮乏。
近几年，全国各级外资审计部门以科学发展观为指导，与时俱进、转变观念、敢于创新，在完成公证审计任务的同时，积极开展政府外债管理审计、专项审计和绩效审计，积极探索外资绩效审计的新模式。但是在实际操作中会发现，绩效审计不像财务收支审计，绩效审计需要在对客观事实科学分析的基础上作出恰当的评价，并提出建设性意见和具体的改进措施，这就给审计人员提出了更高的要求，它需要审计人员不仅具备财务与工程方面的知识，还要掌握经济学、社会、科学、法律、投资等各方面的知识。而目前我国审计人员专业知识和业务素质相对单一，复合性人才较少，还不能完全适应外资绩效审计的需要。
（三）事后审计多，而事中审计少见。
当事后对某项目进行绩效审计时，只能对该项目的经济、社会、环境行为作出一定的评判，此时已丧失了审计应有的促进效益发挥的作用。而且事后审计会遇到诸多审计中会遇到的现实问题，以工程类项目为例，当项目已经竣工，能审计的只剩下项目管理单位，而项目建设施工单位早已撤走，许多工程中存在的财务、质量、管理等问题往往就这样掩埋了下去，难以被发现。而事中审计能及时发现项目中存在的问题和可以提升效益的方向，这样能控制和调节项目的经济活动，以推动被审计单位改善未来经济效益，实现其潜在利益。
二、我国外资绩效审计的发展途径
针对上述存在的不足，作为与国际审计近距离接触的外资项目审计，如何充分利用得天独厚的优势，积极探索我国外资绩效审计模式，深化外资绩效审计发展途径，笔者认为应从以下几个方面进行思考。
（一）加强外资绩效审计理论探讨，研究适合我国的外资绩效审计之路。
针对外资绩效审计理论探讨不足的问题，我们应当有战略性、宏观性的思路，可以考虑成立绩效审计课题组，搭建理论研究平台，统一协调、整合审计力量，专注于绩效审计理论和实践的探索，促进外资绩效审计的高效持续发展。
绩效审计与真实性、合法性审计不同，它以经济性、效率性和效果性的评价为主，所以要紧紧围绕这些目标采用科学的审计方法实施绩效审计。要在传统审计方法上，大量采用现代经济技术分析方法，广泛运用数学和统计方法、生产管理和行政管理方法、成本效益分析方法、可行性研究方法、项目评价方法、投入产出分析方法等，并充分利用计算机辅助审计，以提高工作效率。但是绩效审计不能完全与财务审计割裂开来，而应利用财务审计所获取的部分信息作为支持绩效审计的证据，这样可以避免重复劳动，节约审计成本。在探索外资绩效审计的初始阶段，外资项目绩效审计还可以根据外资审计任务繁重、人员有限、时问刚性的业务特点，尝试将外资绩效审计与外资公证审计相结合，在财务收支审计和财务报表审计过程中，以真实性、合法性为基础，以揭露管理不善、决策失误、国有资产流失问题为主，在经济性、效率性、效果性的某一个方面有所侧重，寻找绩效评价的最佳突破口，达到审计的预期目标。真实性、合法性是绩效审计评价的基础，要对审计项目作出准确恰当的评价，必须以真实的会计信息为基础，建立在不真实基础上的效益是虚假的，如果脱离客观实际，以虚假的效益作为评价依据，将会作出不准确的判断，进行的绩效审计评价将是不科学的，作出的评价结论将是错误的，也必然导致被审计单位作出错误的决策，同时也会给国家外资利用方针政策的制定和宏观管理传递错误的信息。
（二）大力培养和引进外资绩效审计专业人才。
外资绩效审计要为不同行业和不同部门开展绩效审计、为了确保审计质量、提出切实可行的审计建议，就要注重审计人员的素质培养，加强审计人员各方面的培训，使其扩展知识面，并不断更新审计、财会、财务与成本管理、组织管理、经济管理、基本建设、土木工程和计算机等方面的知识，并掌握现代审计技术。树立和培养创新意识和创新能力，以适应绩效审计的需要，保证审计队伍的先进性，推动绩效审计工作的全面发展。人是审计的主体，因此培训和优化人力资源是搞好外资绩效审计的重中之重。我们应该制定长远的培训计划，采取“走出去，请进来，多交流”等多种办法，如接受最高审计机关国际组织的培训，聘请专家到国内来讲课，与国际国内审计机构交流审计经验等，以培养我国绩效审计人才，提高审计人员的业务能力。同时，也要考虑要求审计人员精通各方面的专业知识是难以达到的，所以，审计机关也要善于利用社会资源，在审计过程中聘请具有审计项目专业知识的专家或专业人员参与，解决审计资源不足，而倾听和参考不同专业人员的意见，也可以使审计评价更具专业化和科学性，具有更高的参考和采纳价值。
（三）增加事中审计的比例，提出审计建议，充分发挥绩效审计的作用。
目前绩效审计方面，事后审计较多，而事中审计不足，当被审计项目已经完成，此时进行的绩效审计只能是一个评价性的审计，给出的审计建议作用不大。因此要创新和完善审计方式，逐步推行事前、事中与事后审计相结合的方式。此外，审计建议在外资绩效审计中的作用更为重要。绩效审计要通过审计建议来实现其价值所在，项目审计实施后，要对审计发现的问题进行深入的综合分析研究，查明、分析存在问题的根源，有针对性地提出建设性意见或建议，促进被审计单位改善经营管理，提高经济效益，保障党中央、国务院“ 积极、有效、合理利用外资”的方针得以正确地贯彻落实，同时要为宏观管理服务。建设性的建议是指审计人员提出的建议必须是具体、有效、可操作的，对被审计单位和宏观管理部门具有参考价值，能够促进被审计单位提高管理水平和经济效益，能够为政府制定外资利用政策提供可靠的信息。因此，审计建议是审计效果的浓缩和升华，审计建议通过审计报告反馈给有关部门得到采纳后，才真正实现了审计的“免疫作用”。
按照科学发展观的要求和审计“免疫系统”的理论，我们应更加关注经济增长的质量和效率，要研究如何搞好外资外债项目的绩效审计，这是在外资审计领域贯彻科学发展观的一个具体体现。所以无论是审计利用外资项目的财务收支的真实性或合法性，还是评审评审项目管理效率，各级审计机关都要以提高利用外资项目的经济效益为着眼点，通过审计，发现影响项目效益实现的障碍，分析评价排除障碍的途径，从而提出减少损失浪费、挖掘提高经济效益内在潜力和增强外债偿还能力的审计建议。促进国家各项宏观调控措施的贯彻落实。（陆好）
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