内容摘要：本文从国家审计准则执行过程中遇到的问题入手，从四个方面阐述了问题存在的原因，对审计工作产生的影响和带来的审计风险。最后提出有效防范和控制审计风险应采取的对策。
关键词：审计 风险 防范 控制
新《中华人民共和国国家审计准则》(以下简称国家审计准则）是一部划时代的审计法规，是审计机关和审计人员履行审计职责的规范性文件，国家审计准则的颁布实施，标志着国家审计制度建设步入一个新的发展时期，对进一步推进审计工作的法制化、规范化、保证审计质量、明确审计责任、防范审计风险将起到一定的推动作用。
但是，伴随着审计工作的开展，国家审计准则在实施过程中遇到的新请况、新问题也在不断出现。这里，本人结合审计工作实践对国家审计准则的实施与审计风险的防范谈一些粗浅的认识和同行商榷，并请同行提出宝贵意见。
一、国家审计准则执行过程中存在的问题
（一）其他组织或者人员接受审计机关的委托，相关监督、管理的法规不配套,存在审计风险。
随着审计业务的不断扩展，我国审计机关普遍面临着审计人才单一的问题，基层审计机关更是如此，现有的审计人员，多数都是学财会的，拿我市审计机关来说，自审计机关成立之日起，进来的全部都是只掌握财会知识，而不掌握其他专业知识的人员，现阶段审计专业队伍人员的形成，有的是从机关企事业单位调入的财会人员，有的是大中专毕业分配的财会专业的学生，还有的是90年代以后公开招录的财会人员。工程技术、法律、宏观经济、计算机等方面的专业人才紧缺。单一的专业队伍，形成了单一的知识结构。在这种情况下，审计机关在开展工程建筑、水利设施和环境保护等项目的审计时，委托、聘用社会中介机构和外部人员参加审计项目审计的情况就不可或缺。国家审计准则第二十条规定“审计机关可以聘请外部人员参加审计业务或者提供技术支持，专业咨询、专业鉴定。审计机关聘请的外部人员应当具备本准则第十四条规定的职业要求”。但是，执行这一规定，审计机关还面临着缺乏与国家审计准则相配套的统一的具体操作规程，国家审计署关于《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法》（审法法[2006]39号），只是针对审计署及其派出机构制定的，直至目前，全国审计系统还没有统一的聘请外部人员参与审计工作管理的规章。由于缺乏统一的具体操作规程，容易出现责任风险。因此，对外聘机构和人员，需要建立相应的配套法规制度，如管理制度、责任制度、内控制度、审理制度等。
（二）审计工作方案不完全切合基层审计机关业务部门编制。
国家审计准则第四十七条规定“年度审计项目计划确定审计机关统一组织多个审计组共同实施一个审计项目或者分别实施统一类审计项目的，审计机关业务部门应当编制审计工作方案”,从这里可以看出，国家审计准则规定了审计工作方案由审计机关业务部门编制，国家审计准则的这一规定,对原来的审计准则作了调整，原审计准则中的《审计机关审计方案准则》第七条规定“审计工作方案由负责审计项目组织工作的审计机关编制，并下达到具体承担审计任务的审计机关执行”。这一改变，对上层审计机关来说，人员素质高，人手多，有利于业务部门全面掌握审计项目的全盘状况，制定出科学合理的审计工作方案。但从目前基层审计机关的现状来看，业务部门编制审计工作方案不完全切合基层所有的审计机关。理由有三:一是基层审计机关人员队伍的文化知识结构和业务知识结构参差不齐，有的业务科室人员，文字知识、业务知识和政策水平能力差，写不出规范的审计工作方案，如果勉强写，必定会影响审计项目的质量，最终会影响全局性的审计项目工作。这样规定，也形同虚设。从我市目前审计工作方案的编写情况来看，还是由审计机关统一编写；二是业务部门编制审计工作方案与审计机关编制审计计划工作环节不连贯，原因是审计计划是由审计机关组织编制的，而审计机关在组织编制审计计划过程中，对审计项目已做了调查、初选和评估等一系列工作。审计工作方案由审计机关编制，编制审计计划的部门对前期工作已经有了大体掌握，在这期间，已经对审计项目展开过项目调查，便于工作的接续；三是国家审计准则对编制审计工作方案代表谁没说明，基层业务部门编制的审计工作方案是代表业务科室，还是代表审计机关，是否加盖审计机关公章不明确，这也涉及在装订审计档案时，文件作者写谁都不清楚。
（三）专项审计调查报告包含的内容太“泛”。
专项审计调查报告包含的内容广，操作难度大。国家审计准则第一百二十五条规定“专项审计调查报告除符合审计报告的要素和内容要求外，还应当根据专项审计调查目标重点分析宏观性、普遍性、政策性或者体制、机制问题并提出改进建议”。由此看来，专项审计调查报告不但要体现出特定性，还要包含审计报告的全部要素和审计内容，专项审计调查报告的内容太宽太广，操作起来，不但工作量大，审计成本高，而且难度大。这种贪大求全的做法，使得专项审计调查报告的编制显得太死板、太僵硬化，操作中，必定会对审计质量产生影响。笔者认为，专项审计调查报告应强调包含审计报告的基本要素和内容，但不应包含全部内容，有些审计报告的内容，拿到专项审计调查报告里也不合适，如国家审计准则第一百二十三条《审计报告》的内容（五）“以往审计决定执行情况和审计建议采纳情况”。就不适合拿到专项审计调查报告里。因为专项审计调查报告反映的问题往往是带有宏观性、普遍性的问题，以往审计决定执行情况和审计建议采纳情况很难与本次审计调查的对象与问题完全相对应，审计调查的时效性也比较强，无法去说明问题。另外,在开展专项审计调查中，审计中往往涉及的部门和单位多、范围广,特别是一些宏观性的问题,都是通过由诺干个部门或单位的数据比对分析而形成，如果按国家审计准则的要求必须征求被调查对象的意见，实际工作中难以把握和操作。
（四）绩效审计框架不清。
国家审计准则第六条指出,审计机关的主要工作目标是通过监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性。并将绩效审计解释为，是指财政收支、财务收支以及有关经济活动实现的经济效益、社会效益和环境效益。《审计署2008至2012年审计工作发展规划》也明确指出:“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制。到2012年，每年所有的审计项目都要开展绩效审计”。由此可见，绩效审计是我国政府审计发展的必然趋势和重要内容。但国家审计准则并没有对绩效审计制定出具体操作规程，效益性审计作为一种独立性的监督活动，实际工作中如何开展，哪些应该是绩效审计的工作内容，哪些不是绩效审计的工作内容，都不明确。这给开展绩效审计工作带来一定难度，审计机关和审计人员在进行绩效审计时，由于缺少审计规范，审计时往往凭各自的经验和想法摸索，难免出现各行其是的情况，不利于审计质量管理及审计风险控制，加大了审计风险。
二、对国家审计准则实施中遇到的问题的解决对策
（一）关于外聘机构和专家
鉴于现阶段审计机关外聘机构和专家参与审计的现状，应做好以下两项工作：一是国家应建立健全法规制度保障体系，保证审计机关和审计人员按规程操作。如：聘用机构和人员管理制度、聘用机构和人员责任追究制度、聘用机构和人员审计质量控制制度等。有了与国家审计准则相配套的制度，才能使审计机关和审计人员有章可依，规避审计风险。二是各级审计机关应适应审计事业发展的需要，积极招贤纳士，招录工程技术、法律、宏观经济、计算机以及金融保险、环境保护、医疗卫生等方面的各种专业人才补充审计队伍，去迎接新形式的挑战。
（二）关于审计工作方案的编制
笔者认为，编制审计工作方案的部门不应“一刀切”，如果一律由审计机关业务部门编制，基层审计机关的业务部门有的工作人员文化底子薄，写不出规范的审计工作方案，随后，一连串的审计事项都会受到影响，降低审计项目质量，所以，由谁来编制审计工作方案，应当灵活规定，不应该硬性规定。
（三）关于专项审计调查报告
笔者认为，专项审计调查报告最突出的特点就是“专项”，宏观性强，在专项审计调查工作中，审计机关和审计人员要从整个国民经济的角度，对与国民经济健康运行息息相关的财政管理和财政监督、预算安排和预算管理等宏观问题进行观察、分析和判断，并向有关地方政府、部门、单位和领导提出建设性意见和建议。因此，专项审计调查报告应具备审计报告的基本内容，但不能按审计报告的内容死搬硬套，应灵活规定和实施，这样才能体现出专项审计调查报告的特点。
（四）关于绩效审计
为尽快建立起符合我国实际的绩效审计体系，推动绩效审计工作的全面开展，首先要解决法律依据问题，法律法规是开展绩效审计的关键环节，依法审计是审计的基本原则，只有以法律法规的形式把绩效审计确定下来，审计人员在进行审计时才有法可依。虽然我国宪法和法律赋予了审计机关审计监督的职权，但在法律法规上，规范被审计单位财政财务收支绩效方面的内容比较笼统，依法治国、依法行政的新形势和绩效审计实践，迫切需要将绩效审计法律制度具体化，健全审计监督机制。其次要考察一下国外在开展绩效审计方面的经验和作法，通过学习外国的长处，可以少走一些弯路，“取其精华、去其糟粨”，补充和完善我国的现阶段绩效审计的内容、方式、方法和法规制度。再次，要积极推进绩效审计实践工作，尽快开展绩效审计的试点。通过试点，可以为绩效审计摸索路子，积累经验。制定出不同行业、不同部门的指标考核标准和考核体系。选择的试点行业、部门和项目应当着重于经济效益、社会效益和环境效益方面具有代表性，如：国家投入的重点资金领域、公共设施建设、社会保障、公共卫生、环境保护以及社会关注的焦点领域方面等等。 （芦广华）
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