浅析地方政府性债务的认定与分类标准

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浅析地方政府性债务的认定与分类标准

张苏隽（江苏省常州市审计局）

【时间:2011年07月13日】字号：【大】【中】【小】

【摘要】近两年，地方政府性债务已经成为各级政府和社会各界关注与议论的焦点。审计署连续两年组织开展的有关审计工作，正是要摸清其规模，了解其成因，分析其效用，并研究相应对策。然而在实务操作中，对地方政府性债务的认定与分类标准均存在争议，使得审计工作过程中困难与矛盾丛生。本文从地方政府性债务的定义入手，着重分析审计实务中两种对地方政府性债务分类的标准的优劣，并指出既有分类方法在分类判断上存在的争议之处，并提出了一些看法与观点。

【关键词】地方政府性债务认定分类标准实务

笔者连续两年参加了上级审计机关组织开展的地方政府性债务审计和审计调查（以下统称“审计工作”）。在实务操作中笔者发现，对地方政府性债务进行准确而毫无疑义的认定和分类是相当困难的，审计工作中的许多困难与阻力正是由于对地方政府性债务的认定和分类存在不同的理解而形成，但这恰恰又是做好这项审计工作的最大前提。在两年的审计工作方案中，上级审计机关分别采取了两种不同的对地方政府性债务进行认定和分类的标准，它们事实上各有优劣，很难说哪一种绝对更科学。加之一些关键性的问题，比如融资平台的判断标准等，本身尚无定论，也在一定程度上加大了对地方政府性债务进行认定和分类的难度。有鉴于此，本文希望更多从实务操作的角度出发，结合笔者两次审计工作的体会，对既有的地方政府性债务的认定和分类标准进行进一步的探讨。文章仅代表笔者个人观点。
在一端是有限的财权而另一端是不断加码的事权这个失衡的天平上，地方政府为城市建设进行大规模的投融资已经是一个不争的事实。并且，即使将类似挤出效应、土地财政、官员贪腐这样的消极影响考虑在内，地方政府举债建设的优异成绩仍然是有目共睹的。斐然的建设成果让地方政府将偿还债务的顾虑搁置一旁。甚至很多地方政府认为：只要资金链条不断，根本就不用考虑还本的问题。在这样孤注一掷的城市建设大扩张背景下，地方政府性债务的规模迅速膨胀。在审计署《2009中央预算执行和其他财政审计工作报告》中披露：“地方政府性债务总体规模较大，融资平台公司的政府性债务平均占一半以上。审计调查的18个省、16个市和36个县本级截至2009年底，政府性债务余额合计2.79万亿。”这是一个值得警觉的数字，并且只是全国部分省市县，不包括债务规模很可能同样不小的乡镇一级政府。无论是哪一级政府、哪一个层面的决策者应该对时至今日的地方政府性债务负主要的责任，都至少应该认识到，地方政府性债务已经成为了国家财政和金融体系里一个重大的隐患，规范与治理已成当务之急。
一、对地方政府性债务的定义
在政府性债务节节攀升的事实面前，法律的约束力量显得有限。虽然《预算法》第二十和第二十八条，以及《担保法》第八条通常被联合解读为地方政府不得举债、发行债券和提供担保，但地方政府通常都有合理的规避方式摆脱这些法律条款的束缚，其中最典型的自然是各种融资平台的设立。
在审计署2010年组织全国部分省市县进行的地方政府性债务审计调查（以下简称“第一次审计”）工作方案中对政府性债务的定义为：“地方政府（含政府部门和机构）、经费补助事业、公用事业单位、融资平台公司等为公益性（基础性）项目建设直接借入、拖欠或因提供担保、回购等信用支持形成的债务，以及地方政府（含政府部门和机构）为竞争性项目建设直接借入、拖欠或因提供担保、回购等信用支持形成的债务。”
审计署2011年在全国范围开展的地方政府性债务审计（以下简称“第二次审计”）沿用了这一定义。作为审计署审计工作方案内容的组成部分，这一定义对审计实务具有指导作用，比如说此定义明确界定了被审计主体的范围，主要是地方政府（含政府部门和机构）、经费补助事业单位、公用事业单位和融资平台公司四类主体，以及举债主要是通过直接借入、拖欠或担保、回购等方式，等等。然而问题在于，采用穷举的办法进行定义很难囊括现实情况下的所有可能性。比如说，是否可能存在不在上述范围内的举债主体，其债务是由政府部门和机构进行担保、甚至是直接承诺偿还的呢？
在第二次审计过程中，虽然没有强调定义的变化，但举债主体纳入了“其他单位”，相对而言，使得地方政府性债务的举债主体范围得以基本完善。但引入“其他单位”这个主体的同时，又引起了债务分类界定上的一系列问题。关于这一点，笔者将在文章其他部分进行具体论述。
二、地方政府性债务的分类
尽管对地方政府性债务的定义没有原则性的变化，但审计署组织开展的两次审计，在地方政府性债务的分类原则上存在比较大的差异。
（一）责任分类法与来源分类法
第一次审计工作方案中将地方政府性债务分为政府负有直接偿债责任的显性债务、政府负有担保责任的或有显性债务和政府负有兜底责任的或有隐性债务三类。这是一种按照政府偿债责任由近而远的标准进行的分类，笔者称之为“责任分类法”。
第二次审计工作方案中将地方政府性债务分为地方政府负有偿还责任的债务、地方政府负有担保责任的债务和其他相关债务三类，这是一种按照还款资金来源是否为财政性资金为标准进行的分类，笔者称之为“来源分类法”
1、两种分类法概览
下表为两种分类法概览：

第一次审计—责任分类法

第二次审计—来源分类法

政府负有直接偿债责任的显性债务：

n 地方政府直接举借的债务

n 上级财政转贷给地方政府，用于无收益的公益性项目的债务

n 经费补助事业单位、公用事业单位、融资平台公司举借的，已明确由财政性资金直接偿还的债务

地方政府负有偿还责任的债务：

n 地方政府债券、国债转贷、外债转贷、农业综合开发借款、其他财政转贷债务中确定由财政资金偿还的债务。

n 政府融资平台公司、政府部门和机构、经费补助事业单位、公用事业单位及其他单位举借、拖欠或以回购等方式形成的债务中，确定由财政资金偿还的债务

n 地方政府粮食企业和供销企业政策性挂账

政府负有担保责任的或有显性债务：

n 上级财政转贷给地方政府，用于有经营收益的项目的债务

n 地方政府（含政府部门和机构）为融资平台公司等单位贷款或发行企业债券进行担保（含担保和以承诺函、宽慰函等文件提供信用支持的变相担保）或提供回购信用支持形成的债务

地方政府负有担保责任的债务：

n 政府融资平台公司、经费补助事业单位、公用事业单位和其他单位举借，确定以债务单位事业收入、经营收入等非财政资金偿还，且地方政府（含政府部门和机构）提供直接或间接担保的债务

n 二是地方政府（含政府部门和机构）举借，以非财政资金偿还的债务，视同政府担保债务

政府负有兜底责任的或有隐性债务：

n 经费补助事业单位、公用事业单位为公益性（基础性）项目建设举借的，政府未确认承担直接还款责任，也未提供担保的债务

n 融资平台公司为公益性（基础性）项目建设举借的，政府未确认承担直接还款责任，也未提供担保的债务

n 经费补助事业单位、公用事业单位、融资平台公司为公益性（基础性）项目建设提供担保形成的债务（不包括已作为被担保人直接债务反映的债务）

其他相关债务：

n 政府融资平台公司、经费补助事业单位和公用事业单位为公益性项目举借，由非财政资金偿还，且地方政府（含政府部门和机构）未提供担保的债务（不含拖欠其他单位和个人的债务）

2、两种分类法的优势与不足
第一次审计在责任分类法下，显性和或有显性债务都作为“直接债务”填列有关报表，同时按照审计署要求，融资平台相互担保的债务也被纳入这一口径。由于地方政府性债务绝大多数都投入到市政、交通、环保等公益性项目，或有隐性债务的金额非常有限，使得责任分类法下包括担保债务在内的“直接债务”成为地方政府性债务的绝对主体。
责任分类法的优势在于，按照这一方法可以比较全面地掌握地方政府性债务的总体规模。在实务操作过程中，大多数举债主体的大部分债务都属于直接债务的范围内，认定和填报相对比较简便。
责任分类法的不足在于：第一，操作中并没有对显性和或有显性债务进行进一步区分，也即是说，对地方政府的偿债义务和担保责任没有进行明确区分，而笼统地划归于地方政府性债务“直接债务”的大盘子里，不能准确划分政府偿债责任、测算财政压力和评估金融风险。
第二，分类方法存在先天不足，按照责任分类法，如果发生某债务单位为非公益的、竞争性的项目举债而由财政性资金来承担偿债责任的，或者在融资平台公司、经费补助事业单位和公用事业单位以外的其他单位存在由财政性资金承担偿债责任的债务，就不能确认为政府性债务，这显然是不甚合理的。
不同于责任分类法，来源分类法是第二次审计中采用的地方政府性债务分类方法，它解决了一些责任分类法存在的问题，比如增加了“其他单位”这一债务主体类型。当然最大的改变在于因为有了偿债资金是否来源于财政性资金这一明确的判断标准而使分类显得更具有逻辑性。
但是在实务操作过程中，笔者发现，虽然对地方政府性债务的判断依据更加明确，但是对债务的分类并没有像想象的那样变得更加容易。因为更明确的依据同时也带来了更明确的问题，比如说融资平台公司的界定、公益性项目的认定等等。来源分类法的另一个问题是，对于债务资金量大、债务笔数多的单位，采用来源分类法虽然细致，但会比较琐碎，需要相当的工作量。在审计工作中，审计署对来源分类法的判断流程进行了梳理，如下图：

虽然责任分类法引入了“其他单位”，但是，按照其分类，其他单位为公益性项目举借的，政府存在兜底可能的有关债务，不能被认定为地方政府性债务。在融资平台公司界定标准不明朗，许多未被划归为融资平台公司、但实际完全和融资平台公司采用同样或类似运作方式经营运作的企业的债务，因此未被纳入到地方政府性债务的范围中来。这一点是责任分类法最值得商榷的地方。
（二）政府性债务分类的两个关键问题
无论是责任分类法还是来源分类法，理论上都已经能够实现对地方政府性债务进行认定和分类。但是，如上图所示，对地方政府性债务进行分类判断的时候需要对一些关键节点进行准确把握，而这些节点通常都有存在着关键性的问题，它们的存在使得在审计工作过程中，对于具体债务的认定、分类，审计和被审计单位仍然可能存在很大争议。
1、如何认定融资平台公司的问题
出于对法律法规的尊重，地方政府举债融资必须通过一个合法的主体和渠道，于是融资平台公司应运而生。从某种角度而言，设立融资平台公司说明地方政府在法治观念上还是有所进步的。在两次审计中，审计对融资平台公司采用了如下定义：由地方政府及其部门和机构、所属事业单位等通过财政拨款或注入土地、股权等资产设立，具有政府公益性项目投融资功能，并拥有独立企业法人资格的经济实体。这一定义在国务院办公厅国发〔2010〕19号《国务院关于加强地方政府融资平台公司管理有关问题的通知》中被中央政府所明确。
笔者认为，目前各种类型、各种运作方式的融资平台公司大都适用这一定义，但是，反过来，适用这一定义的企业，却未必都是融资平台公司。即是说，“由地方政府及其部门和机构、所属事业单位等通过财政拨款或注入土地、股权等资产设立，具有政府公益性项目投融资功能，并拥有独立企业法人资格”是融资平台认定的必要条件，但并不充分。这就必须要明确融资平台公司由哪一级政府哪一个部门来认定。
在第二次审计中，审计署工作方案要求：审计中对融资平台公司及其债务的认定，应参考财政、发展改革、人民银行、银监4部门按照《地方政府融资平台公司名录及债务余额核实表》（财预〔2010〕525号）文件附件对融资平台公司进行“四方对账”的结果。此外审计署还在方案中明确：对于企业法人性质的单位，四方一致认定属于融资平台公司的，作为“融资平台公司”填报相关的政府负有偿债责任的债务、政府负有担保责任的债务和其他相关债务的情况；对于四方认定有异议或不认定的，一般不作为“融资平台公司”填报，但要调查这些单位是否存在政府负有偿还责任的债务或政府负有担保责任的债务，如有，作为“其他单位”填报。
于是围绕融资平台的认定，产生了三个易于发生分歧的问题：
首先，所谓“四方对账”的结果未必真实准确。四方对账工作是在2010年末开展的，由于地方政府对这一工作和国家后续政策无法准确预判，因此各地均从最大化自身利益的角度出发，各自有选择地进行了上报。而审计以这个几乎可以断定是存在瑕疵的名录作为审计判断的依据，是不甚严谨的。
第二，如果地方政府在四方对账中存在少报融资平台公司的情况，那么原本应该认定为融资平台公司的部分企业，只能作为“其他单位”处理。于是笔者在前文所说的引入“其他单位”后产生的新问题出现了，因为融资平台公司为公益性项目进行举债至少可以被认定为其他相关债务，但在责任分类法下，其他单位是不存在其他相关债务的。这就显然存在一个双重标准的问题。因为同样性质的企业，很可能因为四方对账时的人为调整，政府性债务的认定就有天壤之别了。
第三，审计在工作过程中丧失了主动权。如果完全以四方对账名录作为融资平台公司的审计范围，那么审计对地方财政配合的依赖度就过高，一旦地方财政不配合，审计就必须与地方政府和财政部门进行反复的协调和沟通，并且在沟通过程中审计无法提出自身对融资平台公司进行认定的标准和范围，易受对方牵制，对审计工作顺利开展和深入进行影响极大。
2、如何界定公益性项目的问题
审计工作方案对公益性项目的定义为：为社会公共利益服务、不以盈利为目的，且不能或不宜通过市场化方式运作的政府投资项目，如市政道路、公共交通等基础设施项目，以及公共卫生、基础科研、义务教育、保障性安居工程等基本建设项目。
笔者个人认为这一定义本身没有多大问题，问题在于不同的主体在看待这一定义时，可能产生不同的理解。产生歧义的地方有两点，一是否以盈利为目的的问题，二是不宜市场化运作的问题。
首先是是否以盈利为目的的问题。一些地方政府认为只要项目有收益就不能认定为公益性项目，这是明显的认识误区。公益性项目即可能有收益，也可能没有收益，这一点其实在第一次审计对政府性债务的定义就已经可以很明确地看出来。决定项目公益性质的并非有无收益，而是其是否以盈利为目的。而有无收益，与是否以盈利为目的，不存在必然联系，也就不能作为判断项目是否为公益性的依据。
其次是不宜市场化运作的问题。这个情况会比较复杂，笔者试举例论述。假设某市政府设立一家轨道交通公司，负责当地地铁项目的建设。于是按照第二次审计工作方案及来源分类法，该公司为地铁项目进行举债融资，其债务的认定与分类判断就存在多种可能性：
第一种，明确由财政性资金负担偿债责任的，认定为政府负有偿还责任的债务。
第二种，未明确由财政性资金偿债，但地方政府出具承诺或提供担保的，认定为政府负有担保责任的债务。
第三种，未明确由财政性资金偿债，且地方政府未提供担保的，如果该轨道交通公司并不是四方对账融资平台名录中的企业，为其他单位，不认定为政府性债务。
第四种，未明确由财政性资金偿债，且地方政府未提供担保的，但该轨道交通公司同时又属于融资平台，在这种情况下，是否认定为政府性债务的关键是项目是否为公益性项目，而这又取决于该项目是否适宜于市场化运作。笔者认为，此时如果该轨道交通公司仅承担地铁项目的融资和投资建设，对地铁的未来收益和相关资源不进行任何附加开发，其项目收益均来自于政府回购，那么这一笔债务的投向则类似于政府回购项目，应认定为政府性债务；如果轨道交通公司对未来地铁运营的票款收入拥有收益权，或者对地铁周边土地等资源拥有商业开发的权限，就属于市场化运作的范畴，则本项目属于非公益性项目，其债务不应认定为政府性债务。
然而笔者的这一看法仍然存在许多争议之处。这一看法对公益性项目的判断是从债务主体的角度出发，而许多被审计单位、包括审计人员均从政府的角度出发进行判断。如果从政府的角度，那么不管公司是否可以通过市场化运作来获取部分或全部偿债资金，政府均可以认为地铁项目是适宜市场化运作的非公益性项目，那么无论怎样，地铁建设所形成的债务都不会认定为政府性债务，这与事实是不相吻合的。
三、对于地方政府性债务认定与分类的个人看法
可以看到，在地方政府性债务的认定与分类判断的关键逻辑节点上的重大争议，使得对地方政府性债务的认定与分类存在许多困难之处。第二次审计在修正和细化第一次审计在方法上的一些疏漏的同时，也引发了一些新的、更深层次的矛盾。笔者认为这是正常的。因为我们越是遇到重大的、关乎核心的问题，也许也是越接近真理的时候。对于地方政府债务的定义，笔者个人认为应该表述为
“地方政府（含政府部门和机构）、经费补助事业、公用事业单位、融资平台公司和其他单位为公益性（基础性）项目建设直接借入、拖欠或因提供担保、回购等信用支持形成的债务，以及地方政府（含政府部门和机构）为竞争性项目建设直接借入、拖欠或因提供担保、回购等信用支持形成的债务。”
应直接将其他单位纳入定义中来，且其他单位（主要是非融资平台公司的企业）为公益性项目举借而政府可能承担兜底责任的债务，也应当纳入到地方政府性债务的认定范围中来。
对于地方政府性债务的分类标准，笔者对来源分类法的分类依据是赞同的，但在判断过程中存在的两个问题，笔者认为：
第一，对于融资平台公司的认定，必须统一标准。当前执行的所谓投资性、融资性、经营性的判断事实上意义不大。笔者认为融资平台的定义应当从紧而不从宽，避免界限模糊、定义不清。融资平台公司应该特指那些以承担融资任务为业务主体的、收入很少甚至没有收入的“借钱公司”。对于有正常经营活动的、有比较稳定的收入来源的、可能部分承担政府融资举债功能的实体企业，可以作为“其他单位”来承担政府性债务。当然其前提是上述政府性债务定义的修正。
第二，对于公益性项目的认定，笔者认为还是应当从债务单位的角度进行判断。仅从政府的立场而言，只要政府不是直接、而是通过各种实体，如事业单位、企业等进行举债和投资、建设和运营，都可以视之为一种市场行为，就不甚合理地缩小了公益性项目的范围，从而变相地削减了地方政府性债务的规模。
四、结论
归根到底，对地方政府性债务进行定义、继而进行分类判断，仍然缺乏一些标准。其中最重要的自然是法律标准，此外还需要一些行业标准和审计实施标准。而标准的制定并非是可以一朝一夕一蹴而就的事情，这其中还有很漫长的道路要走。然而正如国家面临的许多问题一样，地方政府性债务的规范与治理，已经成为刻不容缓的事项，“摸着石头过河”是无法避免的现实。既然如此，我们应当首先直面主要矛盾和矛盾的主要方面，逐步消除争议、达成共识，进而形成规范，最终迎来标准。

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