新修订的《中华人民共和国国家审计准则》（以下简称《审计准则》）已于2011年1月1日起施行。新《审计准则》是审计机关和审计人员履行法定审计职责的行为规范，是执行审计业务、获取审计证据、形成审计结论、出具审计报告的职业标准，也是评价审计质量的基本尺度。联合国审计一般被认为代表了目前国际上政府审计发展的主流。审计署组织开展联合国审计已有三年，取得了骄人的成绩，积累和借鉴了组织开展大型审计项目的宝贵经验，并出台和完善了一系列联合国审计工作规范，其中不乏一些先进的审计理念和较成熟的审计方法，对国内采取有效措施推动《审计准则》的落实和制定有关实施细则有一定的借鉴意义。笔者结合自己参加联合国审计的体会，对《审计准则》和联合国审计工作规范中有共性的部分进行比较分析，就审计理念与模式、审计程序与方法、绩效审计的开展、审计质量控制等方面进行初步研究，以资参考。
一、《审计准则》融入了风险导向的审计理念；联合国审计采用的是全面风险导向的审计模式。
风险导向审计是以评估审计风险为中心的审计模式，强调要在系统评价和分析审计风险的基础上，对审计项目所面临的风险预先做出职业判断，将风险评估贯穿于审计的全过程。风险导向审计模式是审计发展的国际趋势，《审计准则》适应了这种趋势，在尊重我国基本国情和适应现阶段审计环境的前提下，不断保持审计理念的先进性和科学性，在诸多环节渗透了风险审计理念：在审计计划环节，通过评估项目规模、管理和内部控制状况，进而评估项目风险水平，以确定备选审计项目及其优先顺序；在制定审计实施方案环节，审计人员可以从控制环境、风险评估等方面调查了解被审计单位相关内部控制及其执行情况；在审计报告环节，审计组根据不同的审计目标，以审计认定的事实为基础，在防范审计风险的情况下，按照重要性原则，从真实性、合法性、效益性方面提出审计评价意见等等。
风险导向强调了对被审计单位重大错报风险的评估，能够使审计人员更准确、更科学地判断重大风险点和风险领域，从而可以依据审计重点，合理配置审计资源，降低审计成本，防范审计风险。如果能够将风险控制在可以接受的水平，也就意味着审计工作质量得到了保证。但目前在我国全面推行现代风险导向审计模式的审计环境还未成熟，因此《审计准则》将制度导向审计与风险导向审计有机结合，吸取风险导向审计模式的基本观点，不失为防范审计风险，提高审计质量的一种有效途径。
联合国审计采用全面风险导向审计模式，审计人员在参与联合国审计的过程中，积累了将风险导向审计模式引入我国国家审计的第一手资料和经验。联合国审计工作规范不仅渗透了风险导向的审计理念，还提供了具有可操作性的风险评估审计程序，可供我们在实施《审计准则》过程中予以参考和借鉴。例如，在联合国审计中，审计人员必须判断由于舞弊可能导致的重大错报风险和重大失望风险，以将审计风险降至可接受的水平。其中，为识别和评估重大错报风险，需在了解被审计单位及其运营环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易业务、账户余额和列报的具体情况； 将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系； 判断识别的风险是否重大； 判断识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。为识别和评估重大失望风险，需在了解被审计单位及其运营环境的整个过程中识别风险，并考虑各类审计事项的敏感度和目标实现程度；将识别的风险与该审计事项可能发生失望的领域相联系；判断识别的风险是否重大； 判断识别的风险导致利益关联方重大失望的可能性。审计人员将评估重大错报风险和重大失望风险的结果，转化为固有保证系数、控制保证系数来进行度量，运用审计保证系数模型计算检查保证系数，并编制“审计风险评估汇总表”，记录风险评估的过程和结果。审计人员再根据风险识别和评估的结果，确定针对财务报表层次重大错报风险、审计事项的重大失望风险的总体应对措施，包括在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度；分派更有经验或能力的审计人员，或利用专家的工作；实施更多的监督指导；在选择相应的审计程序时，使用一些不为被审计单位管理层预见的程序等等。
二、《审计准则》进一步规范了审计程序和方法，提高了审计记录的要求；联合国审计将审计程序和方法以一系列固化的审计工作底稿形式加以标准化。
规范的审计程序是提高审计工作效率、减少审计资源消耗的有效途径，也是确定审计方法的前提；先进的审计技术与方法是保证审计质量的根本措施，只有依靠科学的技术方法，才能高效地实施审计，将保证审计质量和降低审计风险的要求落实到审计工作各阶段、各环节和各步骤。《审计准则》系统总结了国家审计二十多年来的实践经验，并大胆创新，将先进的审计技术方法引入到准则当中，体现了很强的科学性和实用性。《审计准则》在编制年度审计项目计划、编制审计实施方案、取消审计日记、规范审计工作底稿、出具审计报告等方面均做出了一些有益调整，从而进一步规范了审计程序和审计方法。例如，在审计实施中要运用重要性水平分析，运用内部控制制度测试方法；具体规定了审计工作方案和实施方案的内容及编制方法，使审计实施方案更具指导性及操作性；审计人员对审计实施方案确定的每一审计事项，均应当编制审计工作底稿；在审计证据获取上，借鉴国际上审计的通行做法，从质量和数量两个方面，明确了审计证据应当具有适当性和充分性，规定审计人员可以在审计事项中选取全部项目进行审查或者选取部分特定项目进行审查，也可以进行审计抽样，以获取审计证据等等。
联合国审计与《审计准则》相同，大致将审计工作分为审计计划、审计实施和审计报告几个主要阶段。联合国审计在各个审计阶段的审计记录都用一系列固定的工作底稿形式加以标准化，对于一些先进的审计方法和审计技术的运用也做出了详细要求。在联合国审计过程中，审计人员运用到的国际通行的审计技术方法，得到国际同行及被审计单位的普遍认同和接受。从理论上讲，这些技术方法并不深奥，但在我们的审计实践中还没有得到充分运用，《审计准则》中提及要运用审计重要性概念与审计风险概念、运用了解与测试内部控制概念、审计调查问卷的设计和使用，统计抽样方法的使用，运用分析性复核方法及运用专业判断等，究竟如何运用，怎样将审计理论与审计人员的经验和职业判断有机结合起来，审计人员不妨借鉴联合国审计工作规范中的一些具体规定和成型做法。
例如，《审计准则》要求制作审计工作方案和审计实施方案，而联合国审计不仅要求制作审计工作方案和审计实施方案，而且要通过一整套审计工作底稿来记录审计重点确定和审计方案生成的过程，包括了解被审计单位的业务活动、分析被审计单位的业务循环、分析被审计单位的内部控制环境、分析被审计单位的计算机使用环境、分析性复核、综合评价被审计单位的风险水平及确定重要性水平等等，形成的标准化审计底稿，包括：“调查了解被审计单位及其运营环境记录”、“调查了解被审计单位风险管理及内部控制记录”、“初步分析性程序记录”、“确定重要性水平工作记录”、“审计风险评估汇总表”等。
又如，在调查了解被审计单位及其运营环境时，审计人员可以实施询问被审计单位管理层和其他内部相关人员、发放审计调查问卷、执行初步分析性程序、观察被审计单位的业务活动、检查被审计单位的文件、记录和内部控制手册、阅读由被审计单位治理层和管理层编制的报告、实地察看被审计单位的办公场所和设备、追踪交易业务在财务报告信息系统中的处理过程（也称穿行测试）等风险评估程序。审计人员还可以采用文字描述、绘制流程图等形式，记录对被审计单位内部控制其他方面的调查情况。
三、《审计准则》对于“效益性”进行了重新界定；联合国审计工作针对绩效审计的特点，专门进行了规范。
效益审计是我国审计工作今后发展的方向，《审计署2008至2012年审计工作发展规划》对审计工作提出了“全面推进效益审计，到2010年初步建立起适合中国国情的效益审计方法体系”的目标要求，并具体规定了每年投入效益审计的力量占整个审计力量的一半左右。按照《审计准则》规定，对效益性的评价更加全面，除了经济效益外，还包括社会效益和环境效益两个方面，这说明审计的效益性评价从单纯的经济效益评价发展到全方位、多角度的评价，对审计人员综合素质的要求也有所提升。客观地说，效益审计在审计目标、审计依据、审计范围、审计方法乃至审计报告及处理等方面与财务审计是有所区别的。
联合国审计中，管理和绩效审计在联合国审计中占有相当大的比例，我们的审计人员在联合国审计中学习并实际开展对车辆管理、飞行管理、油料管理、人力资源管理、采购管理等各个业务管理领域的效率、效益及效果进行评价，提出有针对性的建议，为我们提供了非常好的了解、实践和借鉴效益审计的机会。联合国审计工作规范对于绩效审计的审计目标、审计风险、重要性水平确定等方面都有单独的规定，可以为我们在制定效益审计实施方案、实施效益审计时提供有益的参考。例如，联合国审计工作规范明确绩效审计的目标是对下列事项发表意见，并对发现的相关问题提出审计建议：一是被审计单位财务程序、会计系统、内部控制以及运营和管理是否符合联合国或被审计单位设定的目标或利益关联方的期望，是否安全；二是联合国内部或外部监督机构在以前年度指出的被审计单位存在的缺陷和问题是否得到纠正或改进，监督机构提出的建议是否被采纳。
联合国审计工作规范还界定了绩效审计风险，即被审计单位内部控制严重失控，财务程序、会计系统、运营和管理严重背离联合国或被审计单位设定的目标或利益关联方的期望，而审计人员未能发现这些重大绩效问题，或者发表不适当的审计意见、提出不适当审计建议的可能性。同时规定，绩效审计的重要性取决于对于特定审计事项，其相关内部控制失控程度、绩效问题性质的判断。如果内部控制失控程度或者财务程序、会计系统、运营和管理等方面存在的绩效问题可能导致严重背离联合国或被审计单位设定的目标和利益关联方的期望，则该失控或者绩效问题是重大的。在确定重要性水平时，审计人员应当确定一个定性的重要性，作为确定适当的审计事项、帮助审计人员发现内部控制严重失控或者重大绩效问题的基础，并考虑审计事项的性质、复杂程度和敏感度、各种法律法规和监管要求和利益关联方的期望等因素。
四、《审计准则》完善了审计质量控制机制；联合国审计实行的是全面质量控制制度。
《审计准则》在审计质量控制方面的变化较大，较以往相关规定而言，《审计准则》对审计质量控制的要求有所提高且更加具体：一是对审计业务实行分级质量控制管理，确定了责任追究制，明确了审计组成员、主审、组长、业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人七级工作职责和应当承担的责任，为责任追究奠定了基础；二是要求各级审计机关及审计人员树立质量意识，建立以质量为导向的业绩评价考核机制，《审计准则》中明确指出审计机关应当建立审计质量控制制度，同时要针对审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控等5个要素建立审计质量控制制度，并通过审计业务质量检查等方式对审计质量控制制度的建立和执行情况进行检查和评估。
联合国审计工作规范对于审计工作质量控制有系统和全面的规定，在各级地方审计机关出台具体的质量控制制度时，可资借鉴。联合国审计工作规范借鉴了国际审计准则和美国审计准则有关质量控制的做法，从更宽更广的视角来制定专门的质量控制准则，如规定实行外部同业复核办法、轮审办法等， 还形成了较为全面的质量控制体系，将自评与外部评价相结合，形成“审计质量控制检查表”，实现从确定审计项目、调查了解被审计单位业务和内部控制环境、初步分析性测试、审计风险评估、审计方法确定、审计程序执行、审计领域覆盖、审计证据、审计结论、审计报告、审计效果和反馈等全方位质量控制。（葛小瑛）
参考文献:
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[5] 郝卫锋，《从审计效益性评价的角度看新国家审计准则的时代特征》，中华人民共和国审计署网站，审计资讯，理论探讨，2010.9
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