摘要：自2008年8月我国参与联合国审计事务已经整整两年，经过两年的努力和探索，我国开展的联合国审计呈现出其鲜明的特点，摸索出一套适合中国审计人员切实可行的审计方法，这些经验和做法，值得我国国内审计参考和借鉴。
关键词：联合国审计 审计实践
自2008年8月，中国审计署作为联合国审计委员会委员国，连续两年实施了对联合国维持和平行动、儿童基金会等多个项目的审计工作，圆满完成了第一轮次的审计工作，赢得了联合国有关方面的高度肯定和好评。在圆满完成联合国审计委员会赋予的责任的同时，中国审计人员也摸索出一套切实可行的联合国审计方法，为以后的联合国审计积累了宝贵的经验。
一、科学合理地制定审计计划，是顺利开展联合国审计的前提
联合国审计是一项复杂且目的性很强的工作。要顺利实现审计目标，必须制定完善的审计计划并认真执行。科学合理的审计计划，规定了业务工作的目标和方向，指明了审计的任务和要求，是审计工作顺利有效开展的前提。联合国审计计划的制定，建立在科学合理地对审计项目进行分析的基础上。每一年末，联合国审计的计划人员充分考虑每个项目的资金规模、审计频率、历史事件、地理环境等因素，对项目进行合理选取和计划。一个联合国审计项目涉及多个区域、国家，由于有限的审计资源限制，不可能对所有联合国项目经费进行审计，这就需要从中确定本年度的审计项目。在确定审计项目时，除了考虑审计项目资金要占整体项目资金的一定比重外，还要考虑近期是否接受过内部事务监督厅（OIOS）的审计，以免出现审计盲点，争取在几年内审计覆盖到整个联合国经费项目。联合国审计项目计划一经确定，除不可抗力因素以外，一律严格按计划执行，甚至连审计进点和出点的时间都丝毫不差，这有利于如护照签证办理、与被审计单位沟通等辅助工作的开展，从而更加促进审计工作的顺利进行，二者相辅相成，良性循环。
二、关注绩效，侧重管理，体现建设性审计的价值理念
联合国审计最鲜明的特色是基于风险基础审计方法，在绩效审计模式下侧重于管理领域的审计。从联合国审计项目历年审计报告以及审计署两年的实施情况来看，只要是导致被审计单位财务报表存在重大错报、存在重大的不合规的交易业务、内部控制严重失控、内部管理和整体运营严重背离联合国或被审计单位设定的目标或利益关联方期望的所有高风险的管理领域，例如实物资产、人力资源、货物服务采购、海陆空运输、信息技术、安全保卫等非财务的管理系统，甚至还包括内部审计工作开展情况、当地联合国机构之间资源共享等方面，均可纳入外部审计关注的范围。仅采购领域，就包括从请购、审批、招投标、采购合同签订、供应商全球管理和履约情况评估、货物服务的检查验收直至货款支付等所有环节的合规性审查和绩效评价。审计人员根据联合国的管理制度、联合国大会相关决议等评价标准，利用各个业务管理信息系统，采用问卷调查、访谈、实地观察、监测、重新执行和分析等审计手段，来发现被审计单位内部管理、内部控制以及总体运营的违规、低效问题。
三、优化审计程序，联合国审计质量和效率得到提高
联合国审计项目在实施程序上强调的科学、规范、高效贯穿于每一个审计项目始终。年度审计计划一经确定，审计组内成员就按领域分工研究被审计单位情况，联合国审计人员多来自不同的工作单位，大家就通过联合国审计专用邮箱交流研究成果。确保在项目进点之前，每个审计人员都能够熟悉项目，熟悉自己负责的领域，并将审计调查表（Audit Questionnaire）提前发送至被审计单位，节省了现场审计的时间。同时，每个项目的审计实施方案会随进点会议通知一起送达被审计单位最高长官，提前让管理层了解审计目标、范围和重点、重要性水平、审计人员分工、涉及部门、实施时间和进度安排、要求提供的资料等。一方面，在最大程度上争取了管理层的支持与配合；另一方面，便于管理层对照掌握，某种程度上对审计组的审计行为起到一种无形的监督、约束作用。项目进点之后，强调现场实施阶段工作进度的把握，规范审计取证过程。严格按照审计实施方案规定的截止日期发出最后一份审计发现问题备忘录（Audit Observation Memorandum，类似于我国审计机关的审计工作底稿）。积极运用有效的沟通与协调技巧，取得各方的一致理解和支持，确保每一份审计发现问题备忘录在出点会之前获得被审计单位的正式反馈意见，并在出点会上就后续管理意见书（联合国审计项目结果文书）的内容与被审计单位管理层达成共识。
中国审计署参与联合国审计虽然仅仅两年，但审计人员从项目伊始即从项目自身特点出发，广泛吸取借鉴国内外先进审计方法和理念，形成了一套严谨细致的方法体系，这些有益做法对国内审计实践的某些方面有着借鉴意义：
一是积极构建新型的审计计划管理模式。
一方面，注重审计计划的前期调查，改进计划编制方法，切实提高审计计划的可操作性。审计计划的前期调查对于制定科学合理的审计计划至关重要，科学地确定审计目标、范围和重点是保证审计机关履行职责，提高审计项目质量和效果的前提。在审计计划制定之前，审计机关应该根据国家政治、经济、社会发展的热点问题，各级党委、政府和领导关心的问题，人民群众关注的热点问题进行深入的调查研究。审计立项前，可以通过搜集、研究宏观经济信息和决策动态，走访有关机构和部门，召开专家学者咨询会，征求下级审计机关意见等方式，开展广泛的调查研究。在前期调查的基础上，采用滚动编制审计计划的方法，即把计划的时间向前延伸，使短、中、长期计划在时间上紧密地连贯起来。采用滚动式的编制方法，把计划的时间向前延伸，不仅可以为年度审计计划提供有效的编制依据，而且使短中长期计划在时间上紧密地连贯起来，因而能够有效地解决审计资源与审计任务量不配比的问题。
另一方面，精心组织，确保项目计划的有效执行。审前调查阶段，到被审计单位及其上级主管部门、监管部门或其他相关部门调查了解相关的基本情况，收集作为审计依据的相关法律、法规、规章和政策，与审计事项相关的重要会议记录和文件及以往的审计档案等资料，积极开展审前培训，邀请有关的专业人士对审计项目及行业的有关知识进行讲解。在此基础上，编制切实可行的审计工作和实施方案。在审计项目计划实施过程中，计划执行部门要进行全方面地沟通交流，对审计项目计划执行情况加强调度，定期或不定期的进行检查；项目计划管理部门要及时将进展情况进行汇总通报，除了对项目计划执行情况说明外，还要总结前一段的工作经验和特点，指出存在的问题，明确提出下一步的工作要求，以确保审计计划的全面完成。
二是引入风险导向审计模式。
风险导向审计模式已成为审计方法发展的国际趋势，它合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上，不只依赖对被审计单位管理层所执行内部控制制度的检查与评价，而且实事求是地对管理层是否诚信、是否有舞弊造假的驱动始终保持一种合理的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境（微观、中观乃至宏观），将风险评估贯穿于审计工作的全过程。要构建国家审计“免疫体系”，就必须不断保持审计技术方法的先进性和科学性。就现有规则制度看，我国国家审计仍然以传统审计模式为主，即制度导向审计模式，而联合国审计采用全面风险导向审计模式。风险导向审计模式的实施过程，实际上就是风险控制过程，也是审计工作质量的控制过程，如果能够将风险控制在可以接受的水平，也就意味着审计工作质量得到了保证。风险导向审计模式具体运用过程中，具有很多与传统审计模式不同的特性，这些特性将对完善我国国家审计技术方法起到积极的作用。我们的审计人员参与联合国审计的过程就是学习和实践风险导向审计模式的过程，这为我们将风险导向审计模式引入我国国家审计提供了第一手的资料和经验。
目前在我国全面推行现代风险导向审计模式还受到许多制约，尽管它有很多优越之处，但在我国还不能够普遍推行。然而，现代风险导向审计的实行是一种理念的改变，我们可将制度导向审计与风险导向审计有机结合。即使在现行审计准则仍然主要以制度导向审计模式为基础的情况下，吸取风险导向审计模式的基本观点和做法，则是完全可行的。通过把风险导向审计中控制风险的理念和方法融合到制度导向审计中，使其他审计模式忽略审计风险的缺陷得到弥补，将会为探索适合我国的现代风险导向审计模式积累有益的实践经验。
三是规范审计程序，提高审计质量。
审计程序是审计机关和审计人员为了达到审计目标所采取的所有工作步骤的总和，是审计机关开展审计活动的全过程，包括审计项目计划阶段、准备阶段、实施阶段和报告阶段等。规范审计程序是保证审计质量，降低审计风险的客观要求。审计程序是确定审计方法的前提，只有设计出科学、合理、规范、符合客观实际的审计程序，才能高效地实施审计，才能将保证审计质量和降低审计风险的要求落实到审计工作各阶段、各环节和各步骤的内容。规范审计程序是提高审计工作效率、减少审计资源消耗的有效途径。只有严格而又灵活的审计程序，才能将审计理论与审计人员的经验和职业判断有机结合起来，最大限度地提高审计工作效率。
这里，笔者只强调审前准备阶段的调查程序、准备事项和实施阶段的操作程序。审计机关应规定详细的审前调查的方式和程序。如：规定财务收支审计可通过网上取数方式进行审前调查；规定特大型企业的领导人经济责任审计必须进入审计现场进行实地审前调查等；规定审前调查报告的格式和内容；明确审前调查需收集资料的内容和调查了解的提纲等。为了提高审计工作效率，审计程序应规定审计组在进驻被审计单位之前的准备事项，如审计资料的准备、办公场所的准备、网络的准备等。审计组需提前递交详细的准备工作清单，规定被审计单位汇报提纲内容和审计资料清单等。在审计现场实施阶段，为了提高审计效率，首先应规定审计人员在审计过程中根据审计目标规定具体的审计方法和步骤。如：规定财务收支审计项目每一个会计科目的审计程序，以便使每一位审计人员对照会计科目的审计程序即可知审计方法；规定审计抽审所属单位数量的比例和抽审资金量的比例等。其次，规定编制审计工作底稿的规范性要求，除了要规范审计工作底稿的格式、字体、排版外，还应规定审计工作底稿各要素的具体要求，如“查证事实概要”、“事实性质判断”、“处理依据及判断”等要素的撰写要求等。此外，应规定审计组定期汇报工作进展情况，审计机关管理部门为了及时掌握审计组的工作动态和审计人员的情况，规定审计组定期进行汇报和总结审计组工作开展情况，规定汇报撰写提纲和汇报内容撰写要求等。（毛毛）
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