《审计署2008至2012年审计工作发展规划》要求，“全面推进绩效审计，到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计……探索创新审计方式。在深入总结我国审计实践的基础上，不断探索符合我国发展实际的审计方式和方法”。目前，各级审计机关都在扎实推进绩效审计工作。依据近年来绩效审计的实践，笔者总结出“结合式”审计模式并认为该模式有利于绩效审计实践的进一步开展。
一、“结合式”审计模式概述
与现有文献中以审计取证模式和审计在国家政治体制中的安排为划分标准，将审计划分为“账项导向性、制度导向型、风险导向型”和“立法型、行政型、司法型、独立型”的审计模式不同。“结合式”审计模式，它不是一个规范的学术术语，而是审计实践中探索、发现、总结出的经验，所谓“结合”是相对“孤立”而言的。笔者将“结合式”审计模式定义为：“结合式”审计模式是指，审计实践中，审计机关或人员运用哲学思维，以多维视角看问题，找到事物之间的联系，并将其有机结合起来，系统、联系、历史、辩证地认识、思考、发现、把握和实践，从而更好完成审计任务，实现审计目标，提升审计成果，充分发挥“免疫系统”功能的一种工作思维、方式和方法。
“结合式”审计模式具有如下特征：一是以哲学思维的运用为基础；二是以提高审计实战能力为手段，注重在审计实践中的灵活运用；三是以多维视角看问题，找到事物之间的联系，并将其有机结合起来为关键点；四是以充分发挥审计的“免疫系统”功能为主要目标。
二、绩效审计中运用“结合式”审计模式的功效
（一）有利于充分发挥审计的“免疫系统”功能。
作为保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”， 审计具有预防、揭示和抵御功能，“推进法治、维护民生、推动改革、促进发展” 现阶段是审计工作的出发点和落脚点。可见，免疫系统功能是多功能的结合，而绩效审计本身也是真实性、合法性、经济性、效率性、效果性等审计的结合体。因此，在绩效审计中，运用“结合式”审计模式，有利于充分发挥审计的“免疫系统”功能。
（二）有利于实现审计工作规划的要求。《审计署2008至2012年审计工作发展规划》是指导我国最近五年审计实践的纲领性文件，该规划强调在注重真实性、合法性审计的同时，全面推进绩效审计，强调坚持多种审计类型的有效结合，要求“全面推进绩效审计，到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计……探索创新审计方式。在深入总结我国审计实践的基础上，不断探索符合我国发展实际的审计方式和方法”。而“结合式”审计模式作为一种思维、方式和方法，产生于实践，如果能够在实践中灵活运用，必将会在审计实践中取得了较好的效果，从而实现审计工作规划的要求。
（三）有利于提升绩效审计的水平。当前，各级审计机关都在努力实践，探索提高绩效审计工作水平的方式和方法，但总的来讲，具有突破性的创新较少，大多数审计项目不过是换成了绩效审计这一名称而已，并无实质性变化。但是，由于绩效审计本身具有的全面性、综合性、前瞻性等特点，使得绩效审计难以形成统一的审计模式，这也使得绩效审计的水平在短期内难以提高。而“结合式”审计模式既是审计实践的产物，也是一种思维方式，将其再应运于实践，有利于提升绩效审计的水平。
（四）有利于提高审计人员的素质。当前，部分审计人员存在强于实战能力短于理论修养或强于理论修养短于实践能力，理论与实践“两张皮”的现象，不利于充分审计的“免疫系统”功能，审计人员的综合素质有待进一步提高。而“结合式”审计模式是从实践中来的，必须要到实践中去。从基本特征看，它以哲学思维的运用为基础和指导，同时它以提高审计实战能力为手段，注重在审计实践中的灵活运用，这样不仅有利于提高审计人员的思维能力，也有利于提高审计人员的实战能力。因此，“结合式”审计模式提供的思路与方式对于解决全面提高审计人员的综合素质有重要意义。
三、“结合式”审计模式在绩效审计运用中的一般方式
作为一种实践性审计工作思维、方式和方法，“结合式”审计模式在各个审计项目中，结合的内容和方式都不尽相同。笔者认为，一般而言，如下内容是结合的一般方式。
一是关于审计目标，在特定时期，要以服务经济社会发展的大局作为主线，审计中探索将促进经济平稳较快发展、推进经济结构调整与经济增长方式变革的有机结合。
二是关于审计思路，不是就事论事，而要以发散思维用联系的观点看待多系统、多行业、多市场、多区域的业务，找到不同业务的联结点，探索多系统、多行业、多市场、多区域等跨领域问题审计的有机结合，以揭示跨领域风险的传递和转移。
三是关于审计类型，不是单纯地将某个项目作为资产负债损益项目，或者是财务收支项目，或者是预算执行项目，或者是经济责任项目，或者是投资项目，而是要以法律设定的审计目标为导向，就是真实性、合法性、效益性结合下的绩效审计项目。
四是关于审计方式，不是单纯地根据审计通知书确定某个项目是审计调查项目还是审计项目，实际上，两者并无严格界限。实践中，要根据情况，对审计项目中的个别或特别事项可以进行必要地审计调查，实现审计与审计调查的有机结合。
五是关于审计内容，要注意把掌握总体情况与突出重点有机结合，把传统业务产品审计和创新业务产品审计有机结合，把重大违法违规问题与体制机制性问题有机结合，把常规审计内容与审计对象特殊性内容有机结合，把
六是关于审计手段，要注重多种手段的综合利用，实现充分利用审计对象的现有资源和外部资源以及审计自身资源的有机结合。
七是关于审计组织方式，充分认识人员少、任务重的审计现实，探索审计人员、审计事项与合理分工的有机结合，以达到完成既定目标，锻炼审计人员，提高了整体实战能力的目的。
八是关于审计效果跟踪，应该摒弃重发现问题、轻跟踪落实整改情况的做法，探索发现问题、加强整改、完善制度、跟踪落实的有机结合，推动实现审计对象“边接受检查边整改、结束检查不放松整改”和审计组“边检查边关注整改、结束检查更关注整改”整改和跟踪机制的形成。
九是关于审计成果运用，要提前谋划，把项目审计、理论研究、外部宣传有机结合，多方面发掘，利用好审计成果，提升审计成果的水平和效益。
四、“结合式”审计模式在绩效审计运用中的举例
例如，在对某政策性金融企业进行审计时，审计组，突出政策性职能履行情况、重大违法违规和重大风险问题、制约政策性金融发展的体制、机制和制度问题三个重点，探索“结合式”审计模式，取得良好效果。
一是审计目标上，以促进经济平稳较快发展的各项政策措施落实情况为主线，探索促进经济平稳较快发展、经济结构调整与经济增长方式的变化的有机结合。审计发现该企业在政策性业务占比不断下降情况下，市场化业务发展过快而风险控制能力不足以及落实惠农、“西部大开发”、“两高一资”等政策不到位等业务结构性问题。
二是审计思路上，以金融一体化理念和金融功能论为基础，找到银行、保险、证券业务的联接点，探索跨领域业务审计的有机结合。审计发现了利用保险骗取贷款的新型、高智能化的重大违法犯罪线索以及违规委托理财造成保险资金在证券市场形成重大损失问题，揭示了银行业、保险业、证券业之间的风险传递和转移。
三是审计类型上，将真实性、合法性审计与绩效审计有机结合。在资产负债损益真实、合法审计的基础上，审计组突出对政策性职能履行情况和高管人员职责履行情况，发现了政策性职能履行的不足和发展趋势，揭露了高管人员滥用职权、擅自决策造成重大损失浪费的问题。
四是审计方式上，探索对政策性金融机构的职能履行这一特定事项审计与专项审计调查的有机结合。审计揭示了影响政策性金融机构政策性职能履行和政策性功能发挥的体制、机制和制度问题，保证了审计评价意见的准确性、合理性和审计建议的针对性。
五是审计内容上，在把握总体情况、突出重点业务和品种的基础上，探索传统业务审计和创新产品审计的有机结合。在发现传统产品存在问题的同时，揭示了市场化业务和创新产品中存在的主要风险，对推动该金融企业加强风险管理和内部控制、完善创新产品起到了积极作用。
六是审计手段上，以该金融企业信息系统为平台，探索利用其信息系统功能与促进信息系统功能改进的有机结合。审计既利用了该金融企业相对完善的信息系统功能评估了其职能履行和内部管理情况，也发现了信息系统存在的不足，提出了推动信息系统改进的建议。审计组编写的该金融企业系统应用流程控制案例被审计署评为优秀典型案例。
七是审计组织方式上，探索处室负责人和主审掌握总体情况与专题小组负责分块业务、专题小组人员相对稳定与重大事项抽调人员集中突破、人员适时调整与主审查漏补缺的有机结合。审计组完成了既定的审计目标，锻炼了审计人员，提高了审计组整体实战能力。
八是审计效果跟踪上，积极跟踪落实整改情况，探索审计发现问题与加强整改、完善制度的有机结合，推动了该金融企业“边接受检查边整改、结束检查不放松整改”整改机制的形成。该金融企业在现场审计期间出台规章制度 47 项，现场审计结束后出台规章制度 35 项，审计的建设性作用得到充分发挥。
九是审计成果运用上，审计组以审计发现的问题和情况为基础，探索项目审计、外部宣传与理论研究的有机结合，审计项目结束后，形成专题研究报告一篇，多篇理论研究成果和外宣材料被中国审计报、审计署门户网站、其他网站采用。
五、绩效审计中运用“结合式”审计模式的注意点
作为来源于审计实践总结的“结合式”审计模式，在绩效审计实践应运中，关键是要紧密联系总体部署和项目目标，紧密联系审计的外部环境和审计对象的特点，紧密联系自身的审计能力，进而运用哲学思维方式和方法，做好“结合”，只有这样才能达到预期目标，如果机械的照搬则可能徒劳无功。运用中，要防止几种倾向：一是脱离总体工作部署和项目设定的目标，偏离重点；二是防止脱离经济形势与经济环境的大局，固守僵化；三是防止脱离审计对象的特点，忽视特色；四是防止脱离审计能力的限制，贪多求全。
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