摘要：目前，跟踪审计已经渐渐受到各级政府和人们的关注，它对于提高财政资金的使用效益，规避审计风险，更好地发挥审计免疫系统功能起到积极的作用，本文结合工作实际情况，从跟踪审计的切入点、跟踪审计的形式、跟踪审计的重点、跟踪审计与绩效审计的结合、跟踪审计的风险防范和跟踪审计制度建设等六个方面对如何开展政府投资项目跟踪审计进行了简要阐述。
关键字：跟踪审计 政府项目 控制管理
随着近年来政府建设项目投资规模的不断增大，对工程项目领域内的决算审计越来越受到各级政府和百姓的关注，很多地方都将所有政府投资项目的竣工决算审计列入国家审计范围内，有些地方甚至将竣工决算审计作为办理竣工验收的条件之一。但随着时间的推移，单纯的事后决算审计所暴露出的各种弊端已经慢慢显现，例如审计取证难，处理难度大等，这些都大大增加了审计的风险和不确定性。为了进一步加强对政府投资项目的管理，提高财政资金的使用效益，规避审计风险，提升跟踪审计水平，更好地发挥审计免疫系统的作用，在这种情况下，跟踪审计逐步进入了人们的视野。
跟踪审计，顾名思义，就是指对整个项目的建设和实施过程进行不间断的、有重点的审计监督，从而能及时发现问题，处理问题，保证整个建设项目在建设过程中能健康有序合法的运行。下面，我就结合实际工作谈谈政府投资项目跟踪审计的一些认识和主要做法。
一、跟踪审计的切入点
由于跟踪审计受到人力、物力、财力等方面的制约因素较大，因此，就目前而言，跟踪审计工作不可能全面积的展开，只能选择一些投资规模较大，社会影响或关注度较高的项目实施，这个已经成为不争的事实。但在具体开展跟踪审计项目的时候，如何选择最佳的进点时间，存在较大的争议。进点时间过早，浪费审计资源和时间；进点时间过晚，错过最佳审计时间，起不到很好的审计效果，因此，选择一个合理的切入点对于有效开展跟踪审计工作至关重要。一般而言，工程建设项目分为4个阶段进行，一是决策阶段，二是准备阶段，三是实施阶段，四是竣工阶段。决策阶段主要包括项目可行性研究、概算审批、项目立项等。由于政府投资项目的工期一般较紧，加上人力、物力和专业的限制，决策阶段目前很难具备跟踪审计的条件。准备阶段主要包括各种项目的招标，如勘测设计招标、施工单位招标、材料设备采购招标，合同制定等等，这些方面都与今后工程结算息息相关，因此，该阶段是跟踪审计的重点，也是跟踪审计介入的最佳时间，错过这个时间，可以说，跟踪审计就失去了本身的意义。其中：施工单位招标、材料设备采购、合同制定是重中之重，是必审环节，这些方面前期处理得好坏将直接影响今后工程审计的正常开展和施工的顺利实施。实施阶段主要包括项目的具体建设和管理，这一阶段属跟踪审计中间阶段，主要就是对整个项目建设过程的监督和造价的控制管理。竣工阶段包括项目质量验收和资料收集整理归档等，属跟踪审计的收尾阶段。
二、跟踪审计采取的方式
由于跟踪审计工作量很大，而政府审计部门自身的力量又相对薄弱，因此，每个项目都全过程派人进驻现场进行审计不太可能，不派驻现场又无法有效地开展跟踪审计。因此，要想进一步做好跟踪审计工作，扩大跟踪审计覆盖面，就目前而言，必须根据不同的工程性质和投资规模，采用不同的跟踪审计方式，抓住重点有效开展，这是比较可行的方法。目前政府投资项目跟踪审计大致可以分为以下三种方式进行：
（一）全过程派人进驻现场方式。对投资金额大，社会关注度高，工程比较复杂的项目，宜采用该种方式进行。在具体实施过程中需至少派驻2名以上审计人员常驻现场开展工作，对整个工程从招投标开始到竣工验收结束的所有资料、项目管理、内部制度、资金使用、工程结算等方面进行全方位审计。
（二）定点定期派人进驻现场方式。定点即在关键节点上，如招标文件和合同文件的制定上、标底的编制、招投标过程、主要材料价格、隐蔽工程验收、重大的设计变更和较大的签证等方面派人进驻现场进行审计，及时发现问题，提出处理意见和建议；定期即每隔一定的时间，如每月或每季度派人进驻现场进行审计，了解工程建设情况，发现存在的问题，并提出审计意见。这种审计方式适用于投资金额较大，且建设周期较长的项目，审计部门可以依据项目实际情况选择其中的一种形式进行，也可以两种形式结合进行。定点定期审计方式一方面可以起到跟踪审计的效果，另一方面节约了大量的人力和物力，较好地解决了政府跟踪审计人员、时间和任务之间的矛盾，是一种在目前情况下比较切实可行的方式。
（三）送达和抽查方式。对投资规模一般，施工工艺较为成熟的项目，可以采用要求建设单位定期送达资料的方式开展跟踪审计。送审的资料主要包括招投标文件、合同文件、设计变更和签证、预付款、工程结算等。审计部门对送审的资料进行定期复核或抽审，并根据实际情况，及时派人到现场对重大的变更和签证以及有疑义的方面进行实地测量和取证。
三、跟踪审计的重点和主要环节
上面已经提到过跟踪审计受到的制约因素很多，必须采取多种方式有重点的开展，那么，如何把握好跟踪审计的重点并有效实施将成为关键。目前，很多地方都在开展跟踪审计，做得比较好的有常州、深圳、上海等地，但各地都有各地的特色和审计重点，也各自存在一定的缺陷。如常州市审计局模式适应于人员力量足、领导重视高、各方关系明朗的情况下，要求对跟踪审计的各个环节都进行审计监督，深圳市对政府投资项目的审计高度重视，任何重要的环节都要审计参与方能实施。显然，这些模式对审计人员的要求和审计的环境要求非常高，目前要想在全国范围内推广存在较大的难度。因此，当前切实可行的方法还是要对关键环节有选择的进行审计。
（一）抓住招投标和合同制定环节。招投标和合同制定是整个项目开展和结算的基础，也是重要的法律依据。从目前的审计情况看，很多问题都是出在招投标和合同制定环节，常见的有标底不准确、暂定价和预留金的设定不合规、合同结算依据不明确等。例如:在招投标过程中，有些项目设置的暂定价比例高达30%，有些标底造价的误差率超过10%，部分工程合同条款的制定同招标文件或相关政策文件存在矛盾等等，这些都给今后工程的造价控制和结算带来很大的困难。因此，跟踪审计必须重点对该方面进行审计，一方面规范招投标和合同制定程序，另一方面审查招投标文件和合同资料，及时发现问题，从源头上解决问题。
（二）抓住设计变更和签证。设计变更和签证是每个项目都会遇到的问题，其作用主要用来完善设计图纸、变更或增加项目功能、解决结算矛盾等。但由于设计变更和签证具有较大的灵活性和经济性，一般不需要再经过招标标过程，加上目前大多数地方对该方面的监督管理还不到位，因此，一些施工单位甚至建设单位就利用设计变更和签证，规避招投标过程，随意扩大投资规模，变更项目设计，从而达到获取不正当利益的目的。常见的不合理的变更和签证有：一是替换材料，将利润高的材料替代利润低的材料；二是变更方案，编制各种原因，将原先确定的施工方案进行变更，从而达到增加措施费等其他费用的目的；三是虚假签证，对隐蔽项目虚增工程量，虚列发生费用。因此，在开展跟踪审计时，对该方面的审计工作不能忽视，跟踪审计人员必须对项目设计变更和签证的合理性和真实性进行认定，重点对隐蔽工程量、措施费用和材料变更等方面进行及时审核。
（三）抓住暂定材料价格的审核环节。暂定材料价是指在招投标过程中因图纸表述不清或价格无法及时确定的情况下，采用以估价形式列入投标价格中的材料。从近些年的审计情况看，由于政府投资项目前期准备时间一般很短，导致在招投标时暂定价格的比例一般都偏高，因此，这部分价格的最终确定对工程造价也会产生较大的影响。在具体开展跟踪审计时，对该环节的审计工作也不可忽视。一是做好对暂定材料价格的询价工作，对报价偏高的材料价格要及时提出审计意见；二是对暂定材料价格的定价程序进行规范，需要二次招标的必须要求建设单位采用二次招标的形式确定暂定材料价格，不需要二次招标的重点对材料价格的确定程序进行监督；三是对暂定材料价格的确定审计人员不要直接参与认定，必要时采取询价函的形式告知建设单位，保证审计的独立性。
（四）抓住预付款审核环节。预付款是根据项目的进度情况，按照合同的约定，按已经完成工作量的一定比例预付的工程款项。通常施工单位为了能尽早回笼资金，降低财务成本，往往在预付款的申报环节上虚报已完工作量，从而达到多拿预付款的目的。从近几个项目的审计情况看，施工单位的预付款虚报现象比较严重，一般都超过30%，有的预付款都超过了实际完成的工程造价。虽然预付款不是最终结算款，但预付款环节控制不到位，一方面会增加建设期财务费用，另一方面加大施工单位卷款协逃的风险，给建设资金的管理和使用带来潜在的风险。因此，跟踪审计必须重视对预付款环节的审计，对项目的完成工作量、预付比例、支付环节和手续等方面进行监督，保证国有资金使用的高效合理，最大限度降低资金使用风险。
四、跟踪审计应注重绩效审计
政府工程绩效审计是指对政府投资项目的资金使用的经济性、合理性、效益性和效果性等方面的审计，它不仅要求对资金使用的合法性和真实性方面进行审计，更要注重对资金投入后产生的社会效益和经济效益方面进行审计，可以说是一种更高层次的要求，也是审计工作努力的方向。由于事后的竣工决算审计是对既成事实的审计认定，因此，只能侧重于绩效评价；而跟踪审计是对未发生事实的审计，因而具备有效开展绩效审计的前提条件。由于政府投资项目一般规模较大，社会关注度较高，绩效审计就显得尤为重要。在开展跟踪审计过程中，应该注重效益和经济的有效统一，即在发挥项目正常功能的情况下，尽量考虑投资的经济性，控制投资规模；在技术允许的情况下，注重项目的合理性，尽量控制不必要的变更增加；在经济方面不显著增加的前提下，注重项目发挥的社会效益性。
五、跟踪审计应注重控制审计风险
跟踪审计虽然处于监督地位，但由于其监督对象的特殊性，涉及部门多，关系和利益链复杂，因而仍然存在一定的审计风险，如果在该环节上没有处理好，取得再大的成绩都是无用的。因此，跟踪审计尤其要注重审计风险的防范，大致可以从以下几个方面来预防和控制。
（一）完善程序，依法审计。审计部门应进一步完善跟踪审计程序，严格按照审计实施方案、审计纪律和各种规章制度实施审计。在跟踪审计过程中尽量减少人为执法的自由度和随意性，按章办事，从而从根本上保护审计干部，保证审计工作的公正公平和顺利开展。
（二）准确定位，分清职责。在跟踪审计过程中，建设单位和相关单位为了推卸责任，将很多事务都交给跟踪审计单位确定，如对材料价格的确定，变更方案的确认等等。这些权力和义务原本都是建设单位应该行使和承担的，如果跟踪审计行使了这些权力，不仅不能发挥正常的审计监督职能，而且还承担了不必要的审计风险。因此，跟踪审计必须要保证和发挥审计的独立性，分清和理顺各方职责，不能过多参与项目的建设管理，不能替代或行使其他单位的职权。
（三）规范协审，加强指导。由于跟踪审计任务重、时间长、专业要求高，因此，目前政府开展的跟踪审计中大多数都聘请中介机构参与协审，而由于政府项目一般投资较大，如果协审的中介机构业务水平不高、人员素质较差，跟踪审计反而会起到相反的作用，造成更大的国有资产的损失浪费。因此，在选择和管理中介机构上必须更加规范、谨慎和严格。在选择协审单位时应根据中介机构的资质、信誉、业务水平、报价（收费标准）、业绩等方面通过公开招投标的形式择优选择，并成立大型跟踪审计项目专家库，有效时限不超过3年。在每个具体跟踪审计项目开展前，再根据项目的具体情况，结合各家中介机构的人员配备情况和手头业务情况从该专家库中通过公开招标或评比等其他方式再进行选择，从而保证跟踪审计协审机构的质量。在跟踪审计正式开展过程中，政府审计部门应派专人对每个跟踪审计协审单位进行日常管理和指导工作，并成立跟踪审计检查小组（小组由政府审计部门、监察部门、财政部门等单位组成），定期对参审中介机构的业务质量、档案资料和审计纪律执行情况等方面进行检查，并进行打分。
（四）两审分离，加强监督。目前，很多地方跟踪审计和最终的工程决算审计为同一家协审单位，虽然一定程度上提高了工作效率，但自己审自己的模式存在的弊端是显而易见的，因此，凡涉及重大工程项目的跟踪审计，应实行跟踪审计和竣工决算审计分离的模式，即参加跟踪审计的协审单位不再参加最终的竣工决算的审计，这样一方面可以有效发现跟踪审计过程中没有发现的问题，另一方面，可以有效督促跟踪审计协审单位进一步做好本职工作，从而降低审计风险，提高对政府资金的保障力度。
六、跟踪审计应及时出台相关地方制度
目前，关于跟踪审计方面的制度和条款可以说还处于空白，使得跟踪审计的做法、要求得不到统一和规范，操作的随意性较大，导致跟踪审计的风险增加。由于建设项目的地域性比较明显，各地的做法差异较大，出台全国统一的跟踪审计制度和规范难度很大，而且指导性和针对性不强，因此，各级政府应该根据当地的情况，结合审计工作的进展程度，出台一部地方性的跟踪审计规章制度，主要明确跟踪审计的范围、各部门之间的配合、相关的处理处罚条款等等，为当地开展跟踪审计工作提供法律或政策支持。审计部门再根据该制度，编制跟踪审计操作流程和相关的跟踪审计实施细则等，用来具体指导跟踪审计工作。这样才能从根本上保证跟踪审计长期有效地开展。（作者：柯峤 江苏省太仓市审计局）
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