摘要：从国家治理的高度来看，国家审计应走出传统的财政财务收支审计，不仅仅考虑财政财务信息真实性的评价，更应看到具有较高层次的“受托责任”。未来的国家审计，应从财政财务责任评价，发展到对行政责任的评价。因此，国家审计监督是国家治理的重要基石之一，完善国家治理机制是国家审计工作的目标和任务。
关键词：国家审计；国家治理；功能；路径
按经济学的委托代理理论，被审计者属于代理人角色，人民的代表组织是委托人身份，而审计机关则是以第三方的立场接受人民的代表组织的授权行使监督权，以保证公共受托责任得到全面有效的履行。审计从本质上是一种控制活动，是一种控制国家权力、履行公共受托责任的活动。我国国家审计是在上世纪80年代初期成立并逐步发展前进的，由于它脱胎于计划经济体制，加之改革初期的思维带有浓厚的“路经依赖”色彩，国家审计组织作为政府组织架构的成员，其主要职能定位为经济监督活动，尤其是对会计行为的监督和检查。随着我国市场经济改革的过程中体制转型所带来的一系列变化，唤起了公众对国家受托经济责任履行情况前所未有的关心。
1 国家审计参与国家治理的内在动因分析
彼得.伯德教授在其名著《受托责任：编制财务报告的准则》中，将受托责任按资财委托的主体不同分作公共受托责任（public accountability）和非公共受托责任（private accountability），伯德和珀克斯认为公共受托责任包括两部分，一部分是公民通过议会将资源委托给中央政府或地方政府去管理，另一部分是中央或地方政府又将资源或决策权委托给社会公务员或地方国家审计实现治理功能的路径分析政府官员，也包括各机构团体（如国企、医院、大学）的官员。这种广泛而直接的公共受托责任表现在以下几个方面：
（1）政府受托管理公共事务的权力来自公民和立法机关，政府代表公民行使管理国家和社会行政事务、发展经济和各项事业、管理社会公共资源的权力。公民及立法机关和政府之间形成的委托和受托关系是非常直接的，政府受公民的委托管理社会公共事务，对公民负责，公民和立法机关则要对政府的受托责任进行考察。例如，政府是否确实做到促进经济增长，维护国家安全，社会稳定，如果政府未能充分履行受托责任，公民有权收回政府管理公共事务的权利，立法机构有权制订相应的法规来制约政府部门。
（2）资源的提供者将资源提供给政府部门使用，政府部门必须按照资源限定的用途使用资源，并且应对使用资源的经济性和有效性负责。这时，政府作为受托者，与委托者（资源提供者）之间的委托和受托关系是清楚、直接的。政府部门对资源的提供者及其代表负有责任，政府必须按照限定的用途使用资源，并产生一定的效率和效果。
（3）政府的公共受托责任是一个层次分明的“梯形受托责任”。政府的受托责任是广泛的，不仅表现在政治、经济、文化和社会的各个方面，而且还表现在对社会公共事务的管理活动的全过程。公共受托责任由高到低可分为五个层次：一是经济政策受托责任（policy accountability），涉及经济政策的选择、执行和废止；二是经济项目受托责任（program accountability）：指经济目标的设立与实现程度(如结果和效率)；三是经济业绩受托责任（performance accountability）：指各项经济活动运营的既定标准得以实现的程度(如效率和经济性)；四是经济过程受托责任（process accountability）：指应用适当的方法、程序来衡量各项经济活动计划、分配和管理的业绩；五是经济忠实受托责任（accountability for probity and legality）：指基金的使用与批准的预算、法律、法令等相一致。
“公共力量必须有一个适当的代理人把它结合在一起，并使它按照公意的指示而活动”。作为主权者的人民的整体是国家的委托人，而政府是人民的代理人；人民可以给予政府权力，也可以对这种权力运用的适当性进行监督。按经济学的委托代理理论，被审计者属于代理人角色，人民的代表组织是委托人身份，而审计机关则是以第三方的立场接受人民的代表组织的授权行使监督权，以保证公共受托责任得到全面有效的履行。审计从本质上是一种控制活动，是一种控制国家权力、履行公共受托责任的活动。
2 国家审计实现治理功能的路径分析
（1）健全审计结果公告制度提高政府透明度
2008年《中华人民共和国政府信息公开条例》正式颁布实施，标志着我国政府正在向透明政府转型。国家审计的监督职能要求其能够对政府行为实施有效的监督，并能够向社会公众提供政府的财务和绩效信息真实合规性的报告，从而促进拥有信息的社会公众质疑政府财政政策的制定和结果，使政府对财政政策的执行更加负责，同时增强社会公众对宏观政策选择理解和信心。因此，审计结果公告制度是实现透明政府的重要制度保障。审计结果公告制度具有双重作用：一方面披露政府行为，通过多方监督和促进其他政府部门的信息公开和透明；另一方面披露国家审计的工作，告诉社会公众审计机构做了什么，接受社会公众、同行或相关部门的监督和评价。我国自1999年首次向社会公布审计结果以来，引起了强烈的社会反响和共鸣。我国关于审计结果公告制度的法律是2006年修订的《审计法》，第36条规定“：审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。”其中“可以”一词表明了是否选择公告是审计机关的一种权力。同时《审计署审计结果公告试行办法》（2002）第9条规定“未经批准擅自发布审计结果公告的，应当依法追究有关单位和个人的责任”。表明其中人为色彩依然浓厚，缺乏制度约束。因此应根据国家相关保密法规的规定，对涉及诸如国家安全的国家机密的内容予以保密，除此之外应一律公开。也就是说，应该将审计机关公告审计结果的“权利”改为“义务”，将审计结果公告的“批准制”改为“核准制”，逐步做到“以公告为原则，以不公告为例外”，通过制度约束保护了公民的知情权，同时也可以更好地保护审计机构，免于受到相关的打击报复。这种审计公告制度，不应仅仅停留在最高审计机关的层面上，对于地方审计机关也应实行审计结果公告制度。此外，对于审计公告制度的法律化，还应注意完善事前告知和事后救济等一系列法律程序。
（2）建立政府问责机制强化国家审计治理功能
审计风暴之后，社会公众总是无法理解为何审计公告中的违法违规行为得不到及时的处理，同样或类似的问题“屡审屡犯”。实际上，国家审计发挥的治理功能，并非以“惩治腐败，查处重大违法违规问题”为目的，而是通过审计发现问题，披露问题，从而促进政府加强问责，改进管理水平。正如，最高审计机关国际组织（INTOSAI）在其2005至2010年的战略规划中就提出最高审计机关应协助政府打击腐败。因为如果国家审计以“查处违法违规行为”为目的，就会破坏审计师与被审计单位之间的信任与合作关系，不利于审计业务的执行和审计证据的收集。要强化国家审计的治理功能，减轻或消除“屡审屡犯”的问题，关键是引入审计结果的问责机制。要构建有效的问责机制，在制度设计方面应注意以下问题：一是扩大问责范围。问责往往集中在对社会公众造成重大伤害及产生重大社会影响的事件上，而忽视了应承担领导过失责任的官员，如用人失察、决策失误等。因此问责从单纯追究“有过”向既追究“有过”又追究“无为”转变。二是从问责无序向问责规范转变。当前的审计结果问责主要有三种方式，即审计机关通过《审计报告》或《审计决定书》对被审计单位存在的问题直接提出处理意见；对发现的违法违规案件直接送司法、纪检监察机关处理；对不构成违法违规的事件责成被审计单位自行处理。然而这三种方式的选用并无规范的程序可循，对移送司法、纪检监察机关的处理结果没有及时反馈，对被审计单位自行纠正或处理的问题因没有监督和跟踪机制而屡审屡犯，这些都威胁到国家审计的权威性。因此应完善相关法律法规建立有序的审计问责制度。三是问责从政治责任到法律责任的转变。我国目前的问责制度中普遍存在，以政治责任的承担方式承担法律责任尤其是刑事责任，实际上是以政治责任替代法律责任，逃避刑事处罚，这严重破坏了法律面前人人平等的法治原则。因此，在建立审计结果问责机制时，应实现从政治问责到法律问责的转变。
（3）运用国家审计治理功能优化公共政策评估机制
公共政策的制定和执行往往直接关系到社会公众的切身利益，如果政策的制定缺乏科学性，那么决策失误带来的负面效应则会显现出来。我国正处于转型时期，公共政策的实践中，存在着重政策制定、执行，轻政策评估的现象，一旦出现决策失误，最终买单的将是社会公众。前任审计长李金华在多次指出，我国某些地方的政府部门和国有企业的决策失误以及由此带来的损失浪费比贪污腐败现象更严重。我国目前还没有构建公共政策评估机制，使得部分公共政策的制定没有法律依据，甚至可能服务于少部分人的个人私利，这从一定程度上影响了我国的法治水平。陈振明（1998）认为公共政策评估是依据一定的标准和程序，对政策的效益、效率、效果及价值进行判断的一种政策行为，目的在于取得有关这方面的信息，作为决定政策变化、政策改进和制定新政策的依据。也就是说公共政策评估是一种事后评估，是对公共政策执行过程的评估，是在政策执行过程中评估政策的实际效果与预期效果之间的差别的过程。因此，根据该定义，国家审计无论是从评估主体、评估方法，还是信息获取的角度，都是能够胜任公共政策评估的角色之一。国家审计署每年会依照公共财政流向的重点，以及涉及国家宏观调控政策的领域，对一些财政专项资金进行审计。政府应构建公共政策评估制度，充分利用审计结果服务于宏观经济政策的制定，避免过去国家审计发现的相同或类似的问题，因为阻止错误的发生要远比发现和纠正错误更有效和经济。同时审计工作报告应注重在进行归纳分析的基础上，全面评价政策执行情况和效果，集中反映带有普遍性和倾向性的问题，这有利于引起重视，更能有效地为加强宏观管理提供决策依据，促进更好地研究和解决这些共性问题，提高政府的管理水平。
（4）深化政府预算审计制度推动政府预算改革
政府预算是公共财政的主要载体和核心内容，涉及国计民生，关系到最广泛的公共利益。作为代表社会公众利益的国家审计，应对政府使用公共财政资源的合法性、经济性、效率性和效果性进行审计。要实现国家审计的治理功能，应对我国现行的政府预算审计制度进行改革和完善。首先，应建立政府预算编制审计制度。新《审计法》第十六条规定，审计机关应当在每一预算年度终了后，对预算执行情况和其他财政收支情况进行审计。由此可见，我国现行的预算审计机制主要以事后审计即预算执行情况进行审计为主，没有建立起事前审核、事中监控、事后检查相结合的全面预算审计机制。因此，应建立政府预算编制审计制度，以确保预算执行审计的客观、公正和有效。其次，应建立全部政府性资金审计制度。我国预算执行审计的重点是预算内资金，大量有利于预算管理体系外的其他政府资金未纳入审计范畴。实际上所有的政府资金，无论是预算内还是预算外，都属于公共资源，因此国家审计对象的范围应扩大到对全部政府性资金，建立全部政府性资金审计制度。最后，对政府预算执行绩效审计制度化标准化提高政府效能。我国的绩效审计还处在起步阶段，对绩效审计仅仅还停留在关注和认知的层面上，没有形成制度化规范化，缺乏对实务的指导。在面对不同审计对象时，其的特殊性给绩效审计造成了困难。因此现阶段应借鉴西方国家的先进经验，制定适合我国制度背景的绩效审计机制。通过深化政府预算审计制度改革，实施政府预算审计，能够揭示政府预算制度存在的问题，提出改进建议，推动政府预算制度改革和公共财政体制的建立。今年的审计工作报告在最后一部分，针对审计中发现的问题，提出了改进预算编制、加强预算执行管理、改革财政体制、完善中央政府投资管理、以及明确金融国有资产的收益分配和预算管理制度等五个方面提出了改进的建议。由此可见，国家审计有助于提高整个政府的公共管理水平。
（5）构建审计质量控制机制保障国家审计治理功能
审计质量是审计工作的生命，国家审计治理功能的发挥尤其依赖于审计的质量。孙宝厚（2008）认为，全国各级审计机关审计业务操作日臻完善，审计质量持续提高，但成绩只能说明过去，审计质量客观上仍存在一定隐患和风险。我国目前处于转型时期，善治的国家治理理念要求国家审计能够充分发挥其治理功能，因此建立健全国家审计质量控制制度成为了当前审计工作的重点内容。审计质量控制是一个系统工程，针对目前我国国家审计质量控制制度尚不完善的现状，应重点建立下列制度：一是建立科学、完善的《国家审计准则》。审计准则是规范审计师和审计机关执行业务的权威性标准，有助于确保审计质量，降低审计风险，维护社会公众利益。2007年美国政府责任总署（GAO）修订了《政府审计准则》，其更强调审计在提高政府工作和保证政府责任方面的关键作用，通过更加规范的语言进一步明确审计人员的职责水平。我国于1996年开始发布国家审计基本准则和相关具体准则，准则在规范国家审计工作中发挥了重要作用。但随着国家政治经济的不断发展，审计准则在理念、框架体系和具体内容上都难以适应形势的需要，特别是2006年审计法修订后，建立科学、完善的国家审计准则已迫在眉睫。二是建立和完善内外部审计质量监督和评价机制。审计业务质量的优劣与审计人员的胜任能力和道德素质有着密切的关系。任何一名审计人员，或任何一个审计环节若没有必要的监督和适当的制约，就很难保证审计准则和质量控制制度的执行。因此应建立内外部审计质量监督和评价机制，内部监督和评价由审计机构内部对审计质量实施的持续监督和定期评价；外部监督是由上级审计机关和同业复核组织对审计质量的监督。同业复核是由独立于国家审计机构的组织，对国家审计机关的业务质量实施客观的检查以提供合理的保证。美国《政府审计准则》第430节规定“按照一般公认政府审计准则（GAGAS）执行业务的审计组织必须至少每3年接受一次由独立于被复核组织的复核人进行的外部同业复核。”2008年3月我国财政部完成了对审计署的审计工作，这是我国第一次由外部组织对国家审计署实施独立客观评价，然而这种评价模式可能会存在部门之间互相监督、利益共谋而损害评价的独立性和效果。因此我国应建立和完善这一制度，为国家审计质量提供制度保障，以期提高国家审计在社会公众中的公信力，促进国家审计治理功能的发挥。三是建立业务质量责任追究制度。责任追究制度是监督评价机制实施的保证，如果没有责任追究制度，监督和评价就成了一句空话，对审计准则的遵循也就只能流于形式。因此应建立公正、合理的审计质量责任追究制度，明确审计师承担的责任，增强审计师的质量意识和责任意识，有效降低审计风险。（李媛媛）
参考文献
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