【引言】经济责任审计是审计的发展方向和目标。各种方式审计只有在“责任”二字上做文章，将审计成果落实到不仅是领导责任而是全部有关人员责任上去，这样的审计才会体现公平、更加有效，才能充分发挥审计的监督和建设性作用，才能有效促进健全和完善生产关系，促进生产力发展，为国家治理服务。所以我国目前只有强化经济责任审计，充分发挥经济责任审计在各项审计中的龙头作用，逐步实现各种审计向经济责任审计过度，实现全方位的经济责任审计，完成审计的终极目标，更加有效地为国家治理服务。
2011年7月8日，家义审计长在中国审计学会第三次理事论坛上发表了题为《国家审计与国家治理》的讲话，就国家审计与国家治理的关系、国家审计在国家治理中发挥的作用等问题进行了详尽阐述，并从国家治理的角度出发指出了国家审计的新内涵和新任务，深感意义深远和势在必行。
我国的国家审计是由宪法赋予的神圣职责。审计署作为国务院的组成部门，其重点职责就应该对国家经济社会运行状况进行独立的监督和评价，保证国家政策方针得到有效落实，不断地增强国家公信力，同时关注公共权力机构行使权力的效率、效果和效益，评价有关机构和有关人员履行经济责任的情况。党的十七大报告明确指出，要完善制约和监督机制，保证人民赋予的权利始终用来为人民谋取利益。2010年12月两办颁布的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》（以下简称《规定》），明确要求审计机关对地方各级党委、政府、审判机关、检察机关，中央和地方各级党政工作部门、事业单位和人民团体等单位的主要领导干部，以及国有和国有控股企业的法定代表人进行经济责任审计。这就为全方位开展经济责任审计提出了明确要求和奠定了制度基础。
审计的产生是国家治理的需要。随着我国审计事业的发展，我国的审计目标定位也随之变化和完善，由过去的监督作用、建设性作用、向免疫系统功能作用和国家治理服务作用转变。这就要求我们国家审计在制定项目计划、制定审计方案、确定审计内容、组织审计实施、审计报告的重点以及审计产品的利用方向等都要发生相应变化，同时促进相关制度和准则的进一步完善。笔者认为在今后一定时期，要追求审计有效劳动，只有强化经济责任审计，在如何评价“责任”二字上做文章，不仅要评价有关领导人员的责任，同时还要评价全部有关人员的责任，使其他各项审计逐步向经济责任审计过度，实现全方位的经济责任审计，达到审计的终极目标，是我国目前国家审计迫切需要研究探索、必须回答的实际问题。
一、强化经济责任审计的龙头作用
强化经济责任审计的龙头作用主要缘于如下三个方面：
（一）从审计产生的动因看，强化经济责任审计的龙头作用是审计的本质需要。
审计的产生是受托责任，受托责任主要是受托经济责任。无论是古代王室审计、官厅审计，还是现代国家审计；无论是内部审计，还是社会审计，其建立都是以受托经济责任关系为基础。笔者认为目前的国家审计主要是受委托者人民的委托，对受托者(各级党委、政府、审判机关、检察机关，中央和地方各级党政工作部门、事业单位和人民团体等单位的主要领导干部，以及国有和国有控股企业的法定代表人)的经济管理行为和履职尽责情况等经济责任情况进行监督、评价和鉴证，所以从审计的产生动因方面来看，实现全方位的经济责任审计是审计的本质需要和发展方向。
（二）从审计的发展趋势看，强化经济责任审计龙头作用才能有效带动其他各项审计发展。
目前我国开展的审计类型较多，如财政审计、财务审计、资产负债损益审计、投资审计等等，基本停留在揭示问题层面，停留在对个性问题的揭示和分析层面，没有把揭示出来问题的经济责任准确量化落实到有关责任人员（不仅是领导责任），产生了审计对事不对人，导致对有关责任人评价、处理不到位，权责不统一，不能引起足够重视，从而出现了违纪金额居高不下，重复违纪经常发生，屡查屡犯的问题，所以目前我国只有强化经济责任审计，发挥经济责任审计龙头作用，逐步实现各项审计向经济责任审计过度，把审计揭示出来的问题准确评价，落实到有关人员，在揭示于“事”的基础上，侧重于对“人”的监督和评价，形成“结果清晰、权责明确、政绩可比，结果可用”的审计报告，这样的审计产品才会更有价值，审计劳动才会更加有效。
（三）从审计的内部关系看，强化经济责任审计龙头作用是推动绩效审计的有效途径。
笔者认为：真实合法审计、内控制度审计、经营发展审计、绩效审计、经济责任审计的关系如下：
1、绩效审计 = 真实合法审计 + 内控制度审计 + 经营发展审计
2、经济责任审计 = 绩效审计 + 相关责任人
真实合法审计就是目前的财政财务收支审计、资产负债损益审计等等，主要侧重于“物质层面的审计”。 忽略了审计的目的和效率。缺少从管理体制和管理机制的角度来发现问题、分析问题，以及提出解决的办法和建议。从而出现了违纪金额居高不下，重复违纪经常发生的不正常现象。这样的审计活动就偏离了审计的根本目的，违背了审计的基本性质。
内控制度审计也可以称之为管理制度审计。主要侧重于“管理层面的审计”。这项审计就是跳出可见的物质层面，对被审计单位现行的管理制度进行测试和评价，在此基础上，对管理制度或相关法规提出修改完善建议，推动有关制度规定的出台，从而实现由传统审计向现代审计的转变。
经营发展审计也可以称之为宏观管理审计，也可以是管理审计的一部分，这项审计就是认真分析国内和国际市场形势，对审计对象的发展方向、发展潜力以及发展规划等进行审计，主要解决盲目决策所造成的经济损失远远大于财务管理损失浪费的不正常现象。
总之，绩效审计是社会发展的必然产物，真实合法审计、内控制度审计、经营发展审计三者的界限不十分严格，因此说绩效审计是一种动态的审计。我国目前的经济责任审计只是停留在对被审计单位可见的物质层面的真实合法审计，注重的是揭示问题，对被审计单位的管理问题、内控制度等制度层面审计几乎涉及很少，制度层面的审计就是健全和完善生产关系促进生产力发展的过程，所以目前的经济责任审计报告是不全面、不完整的，或者只能称其为“财务责任审计”，需要创新研究、积极探索。
由于绩效审计是经济责任审计的基础，但目前我国关于绩效审计方面的规章制度、作业规范几乎很少，而对经济责任审计各地程度不同地进行了探索，2010年12月中央办公厅和国务院办公厅颁布的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，为我国有效开展经济责任审计提供了制度依据。那么如何利用现有的经济责任审计制度政策推动我国绩效审计的发展。笔者认为：我国的基本国情决定了中国的绩效审计不能照搬西方模式。从绩效审计发展历程来看，西方国家效益审计的发展历程和基本形态虽然各有不同，但总体上都应具备如下条件：一是真实、合法性审计的历史任务基本完成，财务会计活动日益规范，违法违规行为不断减少，会计信息实现了基本真实、合法；二是有一套完整科学的绩效评价标准作为审计的依据；三是审计从业人员的知识结构较为全面，绩效审计不同于传统的财务审计，它需要各个方面的人才，如：经济师、工程师、评估师等等。但目前上述三个条件在我国基本不具备，现实情况决定了我们只能从实际出发，从真实合法审计入手，探索构建有中国特色的绩效审计模式，充分运用现行的“经济责任审计”来推动和完善中国特色的绩效审计。
二、加强经济责任审计，更加有效地为国家治理服务
实现良好的国家治理是每一个国家发展的客观需求。纵观世界各国国家审计的产生和发展，无论国家的治理模式和最高审计机关的隶属关系如何，都是通过依法履行审计监督职责，在国家权力体系中发挥权力制约和监督作用，促进规范权力的配置和运行，为国家治理的科学决策提供及时、客观、可靠的信息，从而实现健全和完善生产关系促进生产力发展有效服务于国家治理的目标。
国家审计在国家治理中的地位和重要作用，也得到了世界审计组织的认可。我国各级审计机关多年来按照党中央、国务院和地方各级党委、政府的要求，认真履行法律赋予的职责，对领导干部经济责任的审计进行了积极探索，对于明确责任，落实责任，监督制约权力运行，推动完善、预防、揭示和抵御经济社会运行中的矛盾和风险等方面发挥了积极作用，切实有效地促进了国家治理。
（一）经济责任审计的目标是为了国家治理
政府接受人民的委托进行国家治理，政府各组成部门作为公共权力责任机关和具体执行者，按照各自的领域和分工应该履职尽责和有效管理，那么各部门代政府管理的结果和效果如何，需要国家审计通过经济责任审计方式，站在国家治理的高度代政府监督、分析、评价、鉴证各个执行者的执行情况和经济责任情况，查出存在的问题，分析产生问题的原因、从宏观管理和制度建设层面提出解决问题的建议，为政府宏观决策服务。所以充分说明经济责任审计的目标是为了国家治理。
（二）经济责任审计的内容体现国家治理
经济责任审计是以评价人的经济责任为中心，党政机关领导干部和国有企业领导人员是国家意志和国家政策的贯彻者、法律法规的执行者，他们履职尽责情况直接影响到党和政府的形象，影响到一个地区或企业发展的速度。经济责任审计通过对国家方针政策的落实完成情况、财政财务收支等经济事项的真实合法性效益性、重大经济决策事项的合法合规效益性、廉政纪律的遵守完成等情况的审计，判断领导干部是否正确的履行职责，全面客观评价领导干部的经济责任和工作成果，有效地监督公共权力的运行情况，推动建立完善问责机制。对于促进政府部门建立完善的内部控制体系，加强政府部门的自我约束、自我控制的能力，减少执法、执政的主观随意性具有重要意义，对于推动国家治理和完善建立法治、有效、服务及透明政府发挥积极的推动作用，所以从经济责任审计的内容体现国家治理。
（三）经济责任审计的评价衡量国家治理
在我国现行行政机关的管理中，地方各级党委、政府、以及党政工作部门、事业单位和人民团体等单位的主要领导干部，国有和国有控股企业的法定代表人，在任期内都要确定发展规划和发展目标，一般情况下要与有关职能部门签订经济责任目标责任书，约定领导干部的经济效益目标、社会效益目标和环境效益目标，用以考核领导干部在任期内经济责任的履行情况。通过经济责任审计，重点评价影响经济发展指标的“变量”和“增量”，评价任期内经济责任目标的实际完成情况，评价该领导干部在任期内的发展速度和发展质量等工作业绩以及存在的问题等，所以这样的经济责任审计通过对各项经济指标的评价自然就衡量体现了对国家治理的程度。
（四）经济责任审计的成果服务于国家治理
国家治理是通过人实现的，只有更加有效地调动有关责任人的积极性，促进有关责任人贯彻落实国家方针政策、严格执行财经法规、科学进行决策管理、有效进行履职尽责，才能实现良好的国家治理。经济责任审计不仅是国家审计的一项重要内容，也是监督领导干部经济活动，加强领导干部监督管理，促进领导干部依法行政、科学决策和廉洁自律的重要手段。是审计监督与干部监督的有机结合。经济责任审计结果运用主要服务于国家机关、事业单位、社会团体和其他经济组织，依据经济责任审计结果对有关责任人进行监督管理、选拔任用、表彰奖励，或组织处理、纪律处分、经济处罚等。所以只有通过经济责任审计的成果有效运用才能为各级党委、政府选拔任用领导干部提供重要依据，更好地服务于国家治理。
三、目前我国经济责任审计存在的问题
我国目前的经济责任审计存在的主要问题，主要表现在：
首先，对经济责任审计认识不到位。没有认识到经济责任审计是审计的生命线，没有理清真实合法审计、管理制度审计、战略规划审计、绩效审计、经济责任审计的关系，有的审计机关和审计人员认为经济责任审计是份外的工作，主动性不够，存在一味等靠、被动应付的思想。各地经济责任审计工作发展水平不够平衡，有的地方推进较慢，重点不够突出，机构和编制等问题，在一定程度上影响着经济责任审计工作的发展。
其次，对经济责任揭示不到位。一是目前只揭示领导责任，应该揭示全部有关人员责任；二是审计内容还停留在或局限于可见物质层面的真实合法审计，注重揭示问题的层面，未能涉及到制度层面以及绩效方面的审计，不能全面、完整地反映领导干部的真正意义上的经济责任，停留在财务责任审计层面。
第三，对经济责任评价不到位。目前经济责任审计评价存在的问题：一是审计评价目的不明确。存在就事论事，泛泛而论，违背了审计评价的重要性原则，没有明确的评价宗旨。二是审计评价内容不明确。有的评价过于面面俱到，特别是缺少对领导干部工作业绩“变量”和“增量”方面的评价，适用性不强。三是评价的主体不突出，审计评价评事不评人。没有做到“人和责任”相统一。四是缺少科学规范的审计评价指标。到目前为止除了国有企业出台一套评价指标外，其他行业还没有出台科学、适用、具有可比性的的经济责任审计评价指标，很多的经济责任审计对领导干部业绩的评价内容直接取于该领导的述职报告或者是年度总结。五是评价内容不在审计范围，非经济责任相关的内容也列入评价内容。六是评价语言不规范。使用经济责任审计报告的部门看不懂，不知道该如何利用，影响经济责任审计发展。
第四，对经济责任认定不到位。一是只是认定有关领导责任，缺乏对其他有关人员责任的认定；二是认定的责任结果不明晰，审计建议不明确，缺乏对有关责任人量化分析和对比分析，缺乏经济指标变量和增量方面认定甚至缺乏客观和历史的评价，使干部监督管理部门反映我们的经济责任审计报告参考性和适用性不强。
第五，对经济责任追究不到位。一是由于经济审计报告质量不高，定性不准、缺少量化分析评价，适用性不强，导致审计结果运用不够充分，问责追究很难落实到位；二是审计与组织人事、纪检监察、公检法司尚未形成联动机制，没有把组织监督、纪检监督、司法监督和审计监督有机结合起来，导致对经济责任追究不到位。
第六，对经济责任公开不到位。目前的经济责任审计结果只是在组织人事和审计部门之间运转使用，似乎有利于和谐稳定和组织秘密。笔者认为：干部的任免和调动是公开的秘密，所以在不涉及被审计单位商业秘密的情况下，应该加大公开经济责任审计结果的力度，把群众监督、组织监督和审计监督有机结合起来，有效地发挥经济责任审计的监督、警示和威慑作用。
四、目前需要抓好的几项工作
(一)明确审计目标定位。审计为国家治理服务这是目前宏观方向定位。笔者认为：审计的具体定位应该是在促进生产力发展，健全和完善生产关系方面发挥作用。随着我国经济的快速发展，规章制度的健全和完善永远滞后于社会实践，即生产关系滞后于生产力的发展，这样会影响生产力发展进而制约经济发展，所以在今后的审计及处理过程中应该紧紧围绕审计的目标定位进行转型，使审计在促进生产力发展，健全和完善生产关系方面发挥作用，进而为国家治理服务。目前应该坚持如下原则：一是依法审计；二是实事求是；三是一切为了发展；四是健全和完善生产关系。
（二）完善知识结构。目前现有的审计人员的专业特点为70%是财务人员。而开展经济责任审计需要经济师、工程师以及高级管理人才，目前在增加审计编制比较困难的情况下，一是要建立“审计人才库”，将社会上政治可靠、业务精湛的有关人才储备起来，建立人才库，加速向绩效审计过渡。二是加强培训，要加强现有审计人才的培养，完善知识结构。三是与有关部门联合制定审计人员录入标准，严把审计人才入口关。
（三）借助内审力量。由于内部审计人员具有熟悉情况、懂得专业、了解内控制度和行业法规的优势，一些国有企业的绩效审计已经走在前列，所以开展绩效审计进而完善经济责任审计需要借助内部审计力量。从我国的国情出发，待时机成熟时候，调整审计体制结构，将国家机关、事业单位以及国有企业的内部审计机构划归国家审计管理，实行派出制度，从而有利于节约资源、提高效率。
（四）要建立“审计反馈制度”。针对国家审计主要停留在可见物质层面的真实合法审计层面，如何加强制度审计层面的审计，这就要求我采取行之有效的措施加速完善。就是强化每个审计人员在如下等方面提出建议：一是对审计中发现的现行法律法规不健全、不完善以及相互矛盾等问题提出建议。二是对现行审计管理中存在的问题提出建议。三是对被审计单位的管理以及需要解决的问题提出建议等等。
（五）完善审计对象数据库。由于经济责任审计报告应用具有可比性的相对数较多，这就要求我们审计对象的数据库对各项同类经济指标应该具有汇总功能，才能对横向和纵向进行对比分析，出具有定量清晰、定性准确，具有参考价值的审计报告。
（六）强化紧贴实践搞科研。审计科研属于社会科学，应该紧紧围绕审计工作中心和审计实践进行选题立项、组织力量、讨论研究，增强审计科研成果的实用性和有效性。一是研究国际成熟的绩效审计的方式、方法，学习借鉴相关制度，为我国开展好经济责任审计提供借鉴，奠定基础。二是要进一步研究健全完善“经济责任审计报告格式规范”，发挥导向作用，为有效向经济责任审计过度奠定基础。三是要研究调整审计项目考核指标。在今后的审计系统评比和优秀项目考核中，各级审计机关应加大对绩效审计和经济责任审计的考核力度，逐步扩大绩效审计和经济责任审计在考核评比中所占的比重，有效促进审计人员自觉加强学习，提高素质，尽快适应开展绩效审计和经济责任审计需要。
（七）尽力规避审计风险。由于审计报告具有很强的从属性，审计的评价方法自始至终都是依附于其它学科评价方法，所以其他学科或政府部门先行使用的调查研究、评价鉴证的方法都可以应用在绩效审计中。所以在开展绩效审计过程中，要加强与有关部门联系和沟通，审计证据及有关资料一定要获得有关部门的签字和盖章，以便转移审计风险。
（八）加强审计结果运用。经济责任审计能否扎实有效地开展并不断取得创新发展，关键在于对审计结果的正确应用。这就要求我们：首先，要提高审计建议质量，提出客观公正、有参考价值、切实可行、便于操作应用的审计建议。其次，要加强与组织人事、纪检监察以及公检法等有关部门的联系和沟通，要坚持如下原则：一是要坚持“审用”结合和“审处”结合的原则；二是要加强对审计结果的反馈，要将审计结果应用情况以及用人结果和处理处罚结果及时反馈审计部门，并加强与有关部门联系和沟通，把审计结果及时纳入领导干部业绩档案和廉政档案。只有这样才能提升经济责任审计的刚性约束。
（九）重点加强和完善审计评价。经济责任审计质量如何，很大程度取决于是否能够全面、客观、准确地科学评价，所以要抓紧与有关部门联合，借鉴国内外的经验，尽快制定各行各业具有适用强性、可比性经济责任评价指标，并在实践中逐步加以完善。建立经济责任审计评价指标要坚持如下原则：一要坚持全面评价原则，既要评价财政财务收支的真实性和合法性，又要评价经营管理活动的经济性和效益性、内部管理的健全性和有效性、未来发展的持续性和稳健性。二要坚持定量评价和定性评价相结合的原则，运用评价指标或设计评分等级，既要分析研究有关责任人履行经济责任“量”的指标，又要在“量”的分析上得出“质”的判断。三要坚持责任划分原则，正确区分当前经济责任与历史经济责任、间接经济责任与直接经济责任、任期经济责任与长期经济责任。
（十）加强学习被审计单位的财务软件。我们的审计报告分析绝大多数使用的是相对数，涉及到函数分析几乎很少。通过审计一些会计电算化开展较好的单位发现，有些财务软件本身就具有筛选、排序、分析等功能，而且软件的更新速度很快。如果被审计单位的财务软件没有筛选、排序、查找等功能，那么目前的“电子表格”功能完全可以满足目前审计分析需要。如果怀疑被审计单位财务软件的程序有问题，可以按照现行的财务制度进行实质性跟踪测试，便可以发现被审单位财务软件设置中存在的一些问题。所以应该加强学习掌握“被审计单位的财务软件”和“电子表格”功能。
（十一）进一步强化审计公告。我国的绩效审计报告在不泄漏国家机密和被审计单位商业秘密的前提下，逐步向社会公众公开，接受社会各界和舆论的监督。这样有利于加强社会监督，发挥审计监督和威慑作用，有利于各级党委政府和有关部门督促被审计单位落实审计建议，加强整改，从而推动各项政策法规的贯彻落实，从整体上推进体制改革的进程。同时对于审计部门加强自身建设，提高审计质量，推动审计创新发展具有重要意义。
总之，随着社会主义市场经济体制的建立和完善，国家治理依然存在许多不容忽视的问题，有立法和制度层面的问题，有执法层面的问题，有法治政府建设的路径问题，还有社会文化和公民素质的影响。刘家义审计长指出：要站在推动完善国家治理、促进经济社会科学发展的高度，深刻认识经济责任审计工作的重要意义。审计人员要深刻理解和把握经济责任审计的职责和任务，转变观念，突破固有思维模式，努力培养战略思维、辩证思维和创新思维，切实转变单一的查账、单一的关注财政财务收支的审计方式和思维习惯，善于在解剖“麻雀”中归纳和分析带有普遍性、规律性和倾向性的问题，提出标本兼治的审计建议，在更大范围、更高层次和更宽领域发挥经济责任审计的作用，更好地服务于国家治理。（阎宝泰）
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