对决算草案进行全面审计是今年审计报告的一大亮点。围绕决算草案审计，一系列新问题得到反映。这一方面体现了审计监督制度的完善，另一方面也彰显了审计对预决算公开透明的推动。在审计报告反映的诸多问题中，其中“决算草案报表体系没有包括资产负责表的内容”这一问题背后隐含了审计署推动政府综合财务报告建设的重要信号。

按照《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（简称63号文），未来我国将编制权责发生制政府综合财务报告，并开展政府综合财务报告审计。就目前现实情况而言，编制政府综合财务报告确实面临诸多困难，尤其编制政府资产负债表更是一个突出的难点，要保质保量地按照既定时间表完成政府综合财务报告制度建设的工作，着实不易，唯有凝聚多方努力才能实现。

从各部门的分工来看，以审计署为代表的审计部门重点负责政府财务报告审计工作。但审计署能够发挥的作用不仅限于审计工作本身。更重要的是，审计署能够通过审计工作发现薄弱环节、查寻制度漏洞并探寻有效的解决途径，从而推动制度建设的发展。近年来，审计署通过审计工作在多个层面推进了国家治理，很好地体现了审计是国家治理的基石和重要保障的定位。因此，审计署推动政府综合财务报告制度建设的进程、保障政府综合财务报告制度建设取得良好成效，既有工作上的有利性，也有制度上的合理性，更有客观上的必要性。今年审计报告提及决算草案应披露总预算会计制度下的资产负债表，正反映出了审计署推动政府综合财务报告制度建设的努力。

那么，审计报告究竟释放出了怎样的信号呢？这可以从三个层次来理解。

层次之一，为政府综合财务报告政府资产负债表的编制和披露探索了途径。诚然，预算会计体系下的偏重资金性质的总预算会计资产负债表，与财务会计体系下的政府综合财务报告资产负债表有很大不同。但二者也有相通之处，主要体现在二者反映的部分内容有密切关联。并且，与后者相比，前者的编制和披露都具备现实条件，并不困难。这样，在决算草案中披露总预算会计制度资产负债表、全面反映财政掌握的资源和承担的债务，不仅推进了政府信息公开、增强了预决算透明度，有其客观必要性；更为未来政府财务报告资产负债表的编制和披露准备了必要的铺垫，提供了一种从易到难、循序渐进的途径。

层次之二，为政府综合财务报告编制规则的制定校准了方向。总预算会计制度第六十二条规定，总预算会计报表包括资产负债表等报表，并规定各级总预算会计报表需按旬、按月、按年编报。这说明总预算会计需编制资产负债表，特别是资产负债表的年报。而第六十四条则规定：“总预算会计的年报，即各级政府决算，反映着年度预算收支的最终结果”，并规定各级总预算会计要参与或具体负责组织决算草案编审工作，这阐明了总预算会计的年报与决算草案的关系。这样，尽管通过总预算会计制度相关条文之间的关联，可以得出决算草案是否应包括总预算会计资产负债表的结论，但这很大程度上仍取决于对规则的理解和研判，也反映出总预算会计制度制度本身还存在不足之处，一些关键规定不够清晰。如，资产负债表怎么编制、编制的程序是什么？什么时候提交资产负债表、向谁提交？资产负债表在决算草案中应反映的内容是什么？ 这些在总预算会计制度中都不同程度地存在模糊之处，体现了完善总预算会计制度的必要性。可见，此次审计报告提出将总预算会计制度资产负债表纳入决算草案，表面上是体现了审计署对总预算会计制度相关规定的理解，实际上是折射出了审计署对规则严谨性和明确性的要求和态度。

从这个角度进行联系，编制政府综合财务报告同样要求相关编制规则必须明确、清晰和严谨。对于与编制政府综合财务报告相关的基本概念、范畴等，相关编制规则应当给出详细而明晰的界定，不能含糊其辞或者语焉不详。即使对于特定概念的具体内涵有广泛共识，在编制规则中对于具体编制要求、编制过程、编制方法、相互关系等，也应当给出具体、明确和清晰的内容。

63号文确定，财政部负责政府会计准则、政府财务报告编制办法和操作指南的制定工作，这反映了目前政府综合财务报告的主要相关编制规则。其中，政府会计准则具有原则性、指导性和灵活性，相对处于更加重要的位置。因此，政府会计准则尤其需要严谨、明晰，不不应能模棱两可、含糊其辞。前段时间财政部向社会公开征求意见的《政府会计准则——基本准则（征求意见稿）》，仍然有许多模糊之处。当然诸多困难的存在是客观事实，但会计准则的制定仍应当以严谨、明晰为目标进行努力。因此，在未来政府会计具体准则的制定，应朝这个方向校准，可以预见，审计署也会做相应的推动。

层次之三，为政府综合财务报告审计未来创造共同基础和背景开启了通道。政府会计准则是政府综合财务报告首要的编制规则。从政府财务报告审计的角度看，政府会计准则还是一个重要的桥梁和纽带，将政府综合财务报告的编制与审计相互串联了起来。政府综合财务报告审计，需要审计署和财务报告编制主体具备一个共同基础和背景。所谓具备共同基础和背景，一个关键点在于审计双方对相关规则特别是关键规则的理解应当具有一致性。在实际工作中，往往出现审计署与被审计对象因对相关法律法规等规则的理解不同而导致的分歧。这种分歧的产生，与我国社会主义法治建设尚需进一步推进有关，有着深刻的现实背景。从这个意义上讲，审计署在推进制度建设中需要发挥与以往不同的作用。

无论是编制政府综合财务报告，还是开展政府综合财务报告审计，政府会计准则都是主要的依托。当前，我国政府会计准则的制定工作刚刚展开，审计署如果能够参与到其制定过程之中，与其他有关方面共同商定规则，就有可能趟出一条新路、改善现状，从而具有特别的重要性。在规则制定阶段基于各自的立场进行商讨，优于在规则执行阶段因理解不同而扯皮。在规则制度阶段，即便无法取得完全的共识，但双方对什么地方存在共识、什么地方存在分歧是清楚的，这样在规则执行阶段，双方依然能够在一个相互了解的共同基础和背景下进行相关工作。这不仅对提高审计工作的效率和质量是有利的，而且对审计署推动相关制度建设也是有利的。审计署通过审计工作促使有关方面完善制度，可视作对制度建设的外部推动；而审计署参与规则制定，把握规则制定的话语权，体现自己的理念和诉求，则可视作对制度建设的内部推动。显然，以这种内外结合方式推动制度建设，较单纯外部推动会更加直接和有效。

因此，此次审计报告关注总预算下资产负债表，其意义不仅在于从易到难推动政府综合财务报告制度建设进入实质进程，也不仅在于为编制规则的制定框定方向，更在于审计署展现了参与规则制定、体现相应理念和诉求的意愿，从而为创造政府综合财务报告审计的共同基础和背景开启了通道，契合中央十八届四中全会全面推进依法治国的内在要求，这对于我国政府财务报告制度的发展十分重要。

由以上三个层次可以看出，尽管此次审计报告只涉及预算会计体系下的总预算会计资产负债表，距离财务会计体系下的政府综合财务报告资产负债表还有不小的距离，但毕竟是一个好的开始，意味着审计署推动政府综合财务报告制度建设开始起步。（社科院财经院课题组汤林闽、李菁）