社会保险是社会保障体系的主要组成部分，关系到社会稳定、人民安康。随着党和政府对社会保障体系日益重视，各级审计部门加大了对社会保险基金的监督力度。2006年，审计署对29个省（自治区、直辖市）和5个计划单列市的企业职工基本养老保险基金、城镇职工基本医疗保险基金和失业保险基金进行了审计。审计结果表明，三项保险基金管理的总体情况是比较好的，在推动改革深化、促进社会和谐发展等方面发挥了积极作用。但是还有一些历史遗留问题尚未解决，部分资金的安全仍存在一定的风险；有些地方未能严格执行国务院有关规定，管理不规范的问题也比较突出。
目前的社会保险基金审计主要是以合法性为主要目标，审计结果主要是反映社会保险基金合法性方面的情况。但不可否认，审计中也大量地涉及到了绩效审计的内容。绩效审计是现代审计发展的必然趋势，探索社会保险绩效审计，对做好社会保险审计工作具有重要意义。
一、开展社会保险绩效审计的背景分析
（一）社会保险及审计的基本情况
社会保险审计是指审计机关对政府部门管理的和社会团体受政府部门委托管理的社会保险基金财务收支的真实、合法、效益进行的审计监督。社会保险基金主要包括三个方面的内容：一是我们所熟悉的五项社会保险基金，即养老、失业、医疗、工伤和生育这五项，用来保障基本生活费用支出，这是依法必须参加的部分；二是补充保险，也就是通常说的企业年金和补充医疗保险，它是一种辅助性保险，由企业和职工自愿参加；三是“全国社保基金”，它是中央政府的一项社会保障战略储备资金，由全国社会保障基金理事会负责管理，资金来源于中央财政拨款和境外国有股转持等收入。
近年来，社会保险覆盖范围逐步扩大，社会保险基金积累了相当的规模。养老、医疗、失业、工伤、生育5项社会保险基金收入分别从1998年的1459亿元、60.6亿元、68.4亿元、21.2亿元和9.8亿元，增加到2006年底的6310亿元、1747亿元、385亿元、122亿元和62亿元，每年递增在20%以上。五项基金累计结余也从1998年的791.3亿元增加到2006年的8239亿元。[1]
自1998年国务院批准审计署设立社会保障审计司至今，社会保障审计的重点一直是真实、合法性审计。经过多年的审计，社会保险基金的管理得到了加强。社会保险方面遇到的主要问题不再是对资金的挤占挪用，而是如何筹集足够的资金和如何使现有的社会保险基金最大限度地保值增值，以满足社会保险金的支付需要。因此，审计机关就要更加关注社会保险基金的经济效益和社会效益，社会保险基金绩效审计的地位日渐凸显。
（二）绩效审计在我国的开展情况
我国审计理论界通说，绩效审计（也叫效益审计），是由审计机构或审计人员，对被审计单位或项目的财务收支或经济活动的效益性进行审查，评价经济效益优劣和有关方面的经济责任，提出建议，促进改善经营管理，提高经济效益的一种监督活动。绩效审计是现代审计的主流，是实现审计现代化的终极目标。
《审计署2006至2010年审计工作发展规划》中提出，“全面推进效益审计，促进转变经济增长方式，提高财政资金使用效益和资源利用效率、效果，建设资源节约型和环境友好型社会。”“坚持财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，每年投入效益审计的力量占整个审计力量的一半左右。以专项审计调查为主要方式，以揭露严重损失浪费或效益低下和国有资产流失问题为重点，以促进提高财政资金使用效益和管理水平为主要目标，全面推进效益审计，到2010年初步建立起适合中国国情的效益审计方法体系。”从2002年开始，审计署社保司重新审视了我国社保工作现状，认为以前关注的社保资金不足，赤字与基金大量节余并存，社保家底不清，地方财政投入不足，过分依赖中央财政补贴，应收未收、应保未保等问题均是社保制度运行中的表象问题，其根源是责任不清，互济不够，立法滞后。社保审计必须跳出原来的工作思路，以科学发展观为指导，以构建和谐社会为目标，实事求是的把工作放在揭露社保制度缺陷，检讨社保政策的效应等方面来，通过审计从制度上、机制上、管理上揭示问题，促进我国社保制度的不断完善。
二、我国社保绩效审计模式的理论研究
我国的绩效审计起步较晚，初期主要是学习国外绩效审计的理论和经验，一些地方相继开展了理论探讨与实践。近两年出现了不少有关我国绩效审计的理论著作。社会保险绩效审计的基本理论主要是依托绩效审计的理论，加入一些社会保险审计的特性。
（一）审计目标
审计目标是一个审计项目的出发点和归宿点，它直接影响着审计的范围、内容、所需证据类型、审计方法与技术手段，以及审计结论的表达方式和最终的处理结果。一般来说，绩效审计的目标是围绕经济、效率、效果来确定的，社会保险绩效审计也不例外。社会保险绩效审计的目标是，通过对相关资料和活动的审查，评价社会保险基金的运营效益、社保基金的使用效益、社保制度的运行效果，以减少损失浪费、促进社保制度的完善。
除了效益性外，笔者认为合法性也应作为社会保险绩效审计的一个目标。但绩效审计中的合法性目标不同于一般财务审计。财务审计中的合法性目标主要是通过审计揭露是否存在挤占、挪用、截留、坐支、转移、隐瞒等具体的违规使用、违法乱纪以及腐败等问题。但绩效审计的合法性目标不同，在发现问题的基础上，应更侧重于挖掘问题背后的根源，尤其是要对现有的法律法规、规章制度是否存在不合理性进行研究分析。简单而言，合法性目标在财务审计中表现为对不合法的表象的审计，在绩效审计中表现为通过对不合法表象的审计来揭示法律制度----这一合法尺度????本质上的合理性。
（二）审计内容与重点
根据我国社会保险基金现状，社保绩效审计的范围主要是企业职工基本养老保险、城镇职工基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险等五项基金。审计的内容主要是确认基金征缴、收入、支出的完整性，资产负债的安全性，评价社会保险基金保值增值情况，揭露违规运营及效益低下、损失浪费问题。审计的重点是检查社会保险覆盖面，测算分析支撑能力，判断已经筹集的资金是否能够满足社会保险的需要；检查投资决策是否科学可行，查出因决策失误造成的无效投资及损失浪费等行为；检查投资核算的真实性，测算评价投资综合效益；综合分析社会保险制度实施过程中的问题，揭示制度的缺陷和弊端，从制度上、管理上提出意见。
（三）审计方法
绩效审计所采用的审计方法很多，在社会保险绩效审计实践中采用哪种技术方法，要根据绩效审计的内容来决定。绩效审计除了采用财务审计所运用的审阅法、核对法、盘存法、分析性复核法等一般技术方法外，还要采用管理会计、概率论、规划论、排队论、对策论、图论、网络技术、系统论、控制论、信息论、统计学、计量经济学等科学中的一些专门方法，这些方法构成了绩效审计的技术方法体系。
结合我国的实际情况，在社会保险绩效评价过程中可以选用的方法主要有以下几种：
一是目标评价方法，就是通过对绩效与目标的对比，来确定社保机构或社保制度是否实现预期的要求和目标，如在对基金运营进行评价时，可以将运营的收益与机构的年度计划、目标进行对比分析，借以评价运营效益。
二是因素分析法，是指在目标评价法评价结果的基础上，对影响目标实现的各种因素进行分析，以确定影响的程度。比如对影响运营目标的相关因素进行分析，找出影响目标实现的问题所在，有针对性的提出解决办法。
三是比较评价法，是指将被评价对象的评价内容与同领域或同行业比较好的做法进行对比，即将行业的标准作为评价指标。如在对社会保险基金运营效益评价时，可以采用全国平均值作标准，以评价被审计对象的运营效益。
评价绩效的技术方法还有很多，但是需要说明的是，绩效审计所运用的技术方法，不是绩效审计所特有的审计方法，而是借助于经济活动分析和现代生产经营管理的方法，对经济活动的经济效益进行审查、分析和评价。要想有效地运用这些方法，就需要审计人员对社会保险基金的管理运行进行深入地研究。
（四）评价标准
绩效审计评价标准是用来衡量、考核、评价审计对象效益高低、优劣的尺度，是提出审计意见，作出审计结论的依据。评价标准的科学与否，直接关系绩效审计的成败，是绩效评价的核心。
1.选择评价标准的原则。总的来说绩效审计的评价标准应该具有相关性、全面性、合理性和可获得性。相关性即评价标准与评价的内容高度相关；全面性是指标准体系要尽量覆盖被评价内容的各方面，不要遗漏，但也不要重复，以反映全貌；合理性是指评价标准可以恰如其分的反映被评价的客体；可获得性是指评价标准可操作，通过相关资料、数据等可以获得。
2．评价标准的确立。绩效审计中选用什么标准会因审计项目不同而异。根据社会保险的特点，审计人员可从以下方面研究确立标准：
一是有关法律、法规和政策。社会保险是社会保障的核心内容，国家对社会保险的管理制度、会计核算制度、机构职能等均作了规定，这些规定在进行绩效审计评价时可以作为标准和依据；
二是相关的社会保险理论。社会保险的建立离不开理论基础，社会保险的运行应该与理论保持一致或基本一致，所以评价社会保险的制度运行等内容时，可以将社会保险理论作为绩效评价标准；
三是公认的或良好的实务标准，如行业或地区平均水平和先进水平。实际运行中，各个地方的社会保险以及社会保险内部各个险种之间的运行效益均不相同，我们可以运行最好的地方或是各险种中运行最佳的为标杆，也可以各地的平均效益或是各险种的平均效益为标准，来评价绩效情况，也就是进行横向比较；
四是被评价组织或单位自行制定的标准或是其自身的历史数据，如预算、目标、计划、任务或者以前年度的运行情况，即进行纵向对比分析，以评价现时的绩效状况。
实践中可以参照以前审计中用过的标准、专家的建议以及国外的相关经验。
另外，相对社会保险而言，我国商业保险发展经历了较长的时期，随着商业保险的改革和发展，国有商业保险公司审计在绩效管理尤其是投资方面积累了很多经验。我们可以借鉴国有商业保险公司的审计经验，来指导社会保险绩效审计。比如寿险与社会养老保险比较相似，可以参考寿险的绩效考核标准。
三、我国社会保险几个重要问题的绩效审计实证研究
作为绩效审计本身，也要讲求绩效，要提高审计效率、保证审计质量，用有限的人力、物力和时间，来检查最重要的环节，发现最根本的问题。本文主要采用以问题为重点的方法，以存在的缺点和问题为起点，核实这些问题是否确实存在，并分析其存在的原因。即以社会保险本身的存在的几个重要问题为切入点，对我国社会保险绩效审计进行实证研究。
（一）针对社会保险法规不健全问题的绩效审计
绩效审计对制度层面的规范是第一位的。我国社会保障制度改革已二十多年，但尚未建立相应的社会保障法律体系，《宪法》虽然确立了我国的社会保障制度，却极少有部门法予以支撑巩固。社会保险是社会保障制度的核心内容，但目前还没有建立起统一的、适用范围比较大的社会保险法律制度，社会保险费的征缴、支付、运营、统筹管理也不规范；社会保障工作在许多方面只能靠政策规定和行政手段推行；国家立法滞后，地方立法分散，统一的社会保障制度被分割。由此导致社会保障的覆盖面小，保障程度差，难以应对当前社保工作中迫切需要解决的问题，如：基金管理部门依法征缴、管理和使用问题；参保单位依法参保、如实缴费问题。立法滞后制约了社会保障制度的进一步发展。
法规不健全的问题直接制约着审计的发展。但是，社会保险审计不只局限于查错纠弊，查处违纪违规行为，在促进有关部门加强管理、推进社会保障制度改革、规范社会保障制度建设等方面也有许多工作可做。《审计署关于加强地方审计机关对社会保险基金实施审计监督的意见》中就指出，“通过审计调查，从社会保障制度、管理体制和基金运行机制等方面提出符合实际、便于操作的意见和建议，为党委、政府的宏观决策服务，努力提升社保审计工作的层次和水平。”
针对法规不健全的问题，社会保险绩效审计应着重考虑以下几个方面，并提出相应的审计建议：
一是社会保险立法滞后问题。随着我国经济的快速发展，各类社会保险纠纷大量出现，但由于社保立法滞后，致使社保纠纷涉及到的许多具体问题缺乏配套制度进行规范调整，有关部门应当予以足够重视。例如，在工伤保险领域，关于现实中经常发生的第三人致害案件的工伤保险赔付问题，国务院及劳动保障管理部门未作规定，大多数地方的社保制度也只明确了社保机构对受害人给付工伤保险待遇的义务，却未明确社保机构是否享有向第三人进行追偿的权利。
二是社会保险立法冲突问题。现有的社会保险立法还存在较为明显的法律冲突，没形成一个相对完善的社保法律体系。例如，在享受失业保险待遇人员身份界定方面，国家《失业保险条例》规定，城镇企业事业单位职工依法享受失业保险待遇，没有户口条件的限制，农民合同制工人在规定条件下也可领取一次性生活补助金。而深圳市目前执行的《深圳经济特区失业保险条例》（该条例于1996年颁布，在1999年国务院颁布《失业保险条例》之后未进行相应修订），则将享受失业保险待遇的失业人员限于具有特区常住户口的员工。这种对享受待遇人员身份的限定，客观上造成部分招收非深圳户籍员工的单位不愿意缴纳失业保险金，导致户籍人口只占常住人口27.6%的深圳市失业保险覆盖面过窄。
三是责任追究机制不健全。从现行社会保险立法来看，社会保险违法问题的法律责任主体仍不明确，缺乏行之有效的“问责”机制。例如，近年来社会保险基金屡屡被非法挪用、挤占，使一些地方离退休人员不能及时足额领取到离退休金，造成人民群众对政府的不满。但由于没有相应的法律规范制裁违法挪用、挤占社会保险金的行为，追究挪用、挤占保险基金行为人的法律责任存在较大难度。
（二）针对社会保险覆盖面窄问题的绩效审计
根据《2006年度劳动和社会保障事业发展公报》，2006年末我国参加社会保障的人中，参加基本养老保险（包括城镇和农村）的人只有2.41亿，以全国13亿总人口为基数计算[2]，可以说80％的人应该有养老社会保险但是还没有被这一制度覆盖；2006年末我国参加基本医疗保险只有1.57亿人，还有10多亿的人口没有医疗保险的保障。这说明大部分的社会成员处于社会保障“安全网”之外，他们的生老病死伤及失业等问题还不能得到妥善解决。
覆盖面狭窄还体现在农村社会保障的缺失方面。目前我国实行的基本上是城乡分割的二元社会保障制度，占人口80％的农业人口，基本上享受不到任何的社会保障，农民养老依赖的还是家庭和土地。目前国家在农村正式推行的社会保障是养老社会保险，但是由于大部分地区农民的贫困，少量的保险费也是他们沉重的负担，所以养老保险发展的也是很缓慢。2006年末，全国参加农村养老保险人数仅为5374万人。除此之外，其他的社会保障基本上是一片空白。
针对社会保险覆盖面窄的问题，笔者认为社会保险绩效审计主要通过审计调查方法。审计调查是审计机关就有关审计事项向有关单位和人员进行调查核实，取得证据的方法，具有宏观性强、作用范围大、工作方式灵活的特点。在实践中要加大对社会保险基金审计调查情况的研究分析力度，对制度执行过程中存在的普遍性和倾向性问题进行深入的解剖分析，找出产生问题的深层次原因，从标本兼治的角度有针对性地提出审计意见和建议，为领导决策和宏观经济管理服务。
审计中首先要摸清本地区社会保险覆盖范围，开展了哪些险种，各个险种参保对象是哪些，实际参保人数有多少，等等。在这些数据的基础上进行分析，主要采用结构分析法、比较分析法等。比如说，参保人群分析，可对参保人群的结构按城乡、性别、年龄、职业等分类，看目前政策惠及了哪些人，哪些人群还是弱势，再把近几年的数据进行比较，看政策导向是什么，影响如何。再如对社保覆盖面工作的绩效考核，除了常用的历年数据对比等，也可以用规划的完成程度和完成可行性来考量。举个例子，《劳动和社会保障事业发展“十一五”规划纲要》（2006－2010）中提出“到‘十一五’期末，城镇基本养老、基本医疗、失业、工伤和生育保险参保人数分别达到2.23亿人、3亿人、1.2亿人、1.4亿人和8000万人以上。”我们可以用2005、2006的参保人数作为基础数据来作测算分析，见下表：
五险“十一五”规划目标可行性分析测算表
险种
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城镇基本养老
|
基本医疗
|
失业
|
工伤
|
生育保险
|
2005末参保人数（亿人）
|
1.75
|
1.38
|
1.06
|
0.85
|
0.54
|
2006末参保人数（亿人）
|
1.88
|
1.57
|
1.12
|
1.03
|
0.65
|
05－06年增长率（%）
|
7.43
|
13.77
|
5.66
|
21.18
|
20.37
|
2010末参保人数（亿人）
|
2.23
|
3
|
1.2
|
1.4
|
0.8
|
达到规划目标所需年增长率（%）
|
3.47
|
13.82
|
1.39
|
6.33
|
4.24
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从表中可得，城镇基本养老、基本医疗、失业、工伤和生育保险人数2005－2006年增长率分别为7.43%、13.77%、5.66%、21.18%和20.37%，而达到规划目标所需的年增长率分别为3.47%、13.82%、1.39%、6.33%和4.24%，比较可以看出，除基本医疗保险外，达到规划目标所需的年增长率明显低于2005－2006年增长率。据此，再通过调查询问等方式了解原因，分析差异所在。在现实审计中，该例子可能并不适用，但审计思路和方法有一定的参考价值。
（三）针对社会保险基金征管基数不实问题的绩效审计。
社会保险基金征管目前最大的障碍就是缺乏完整、可靠的基础数据,使得征管工作缺乏有效的管理依据。以城镇职工基本养老保险为例，2006年，全国城镇单位在岗职工年平均工资为21001元[3]，按参保人数18766万人、缴费比例20%来计算，我国城镇基本养老保险费征?收入总数应为7882亿元，如果参保率、资金到位率达到90%以上，城镇基本养老保险费年收入应为7094亿元。而实际征缴收入只有5215亿元。可见由于征收基数不实，造成了大量的社会保险基金流失。
针对社会保险基金征管基数不实问题，笔者认为社会保险绩效审计更多地要借助于计算机审计。社会保险资金运行具有资金量大、环节多、管理的重复性和时效性强等特点，必须依赖计算机信息系统。随着“金保工程”的实施，不少城市相继实现了劳动力信息、社保基金的网络化管理，面对复杂的信息系统、庞大的业务数据库，传统审计手段根本无法满足审计需求，只有广泛地推广计算机审计方法，改进和提高审计技术手段，才能适应信息化发展的需求。
那么如何进行社会保险基金征管基数计算机绩效审计呢？首先，要进行系统审计，检查、测试社保基金征管的软件或程序在合法性、正确性、安全性等方面是否存在漏洞和缺陷，有无非法和错误的处理和控制等，测试基于计算机网络的社会保险系统内部控制制度。然后，在确定计算机信息系统安全、有效、稳定、可靠的基础上，再进行数据审计。
数据审计时，可采用的具体方法有：对比法，可以把社保数据和税务、统计等部门数据进行对比，来验证工资总额计算的准确性，有的地方五险分开征收，也可以将五险的征管基数进行比较看是否一致；抽样法，设置抽样条件，利用计算机抽取征管数据，然后再对征管基数的准确性进行审计，分析样本误差，推断总体误差，运用时要注意样本过少发生以偏概全的可能。
当然计算机审计也要结合传统审计手段使用。比如，在对抽样目标进行审计时，又可具体运用多种方法。如运用复算法，复算被审计对象的工资总额计算口径是否与国家规定的统计口径相一致； 运用逆查法，查阅被审计对象的所需年度的劳动工资年报、财务决算报表、企业职工缴费基数一览表、职工工资发放明细表、职工收入汇总表等，验证是否表表相符；运用顺查法，查阅被审计对象的应付工资明细账、费用明细账，验证是否账表相符。
对社会保险基金征管基数不实问题的绩效审计，关键是要通过审计寻找造成征管基数不实问题原因，再对症下药，提出审计建议。
（四）针对社会保险基金增值保值问题的绩效审计
社会保险基金的保值和增值是社会保险基金运营管理的重要目标。1996年《国务院办公厅关于一些地区挤占挪用社会保险基金等问题的通报》中明确规定：“社会保险基金结余主要用于购买国家债券，购买国家债券后仍有结余的应按规定存入银行。”根据这一精神，各地根据保证一定支付需要的原则，统筹制定基金投资计划，合理安排银行存款和购买国债的比例，实现一定收益。在目前的政策法规要求下，针对社会保险基金增值保值问题的绩效审计很难开展。审计中只能检查社会保险基金是否及时转存定期存款，银行存款和国债的比例是否合理等问题。
在通货膨胀情况下，社会保险基金存入银行和购买国债，虽然能够保证社会保险基金的无风险，但却难以保证社会保险基金的增值。如果社会保险基金不能有效地增值，长期下去，会加重政府在社会保险方面的财政负担，也会对被保险人未来能够获得的实际社会保障水平产生不利的影响。目前，按照国务院要求，劳动保障部会同有关部门采取审慎渐进的原则，正在研究制定具体办法，在保证安全的前提下，允许社保基金进行一些风险较低、收益稳定的投资，实现保值增值。企业年金部分，劳动保障部会同有关部门已经颁布了企业年金基金投资管理办法，按市场化原则管理和运营。全国社保基金，国家也制定了专门的投资政策，按照市场化原则进行投资运营，要继续坚持下去。
社会保险基金投资开放是个大趋势。早在2001年7月社保基金初试进入证券市场，申购中石化A股新股3亿股，申购价4.22元/股，成本12.66亿元，2001年12月31日股票市值10.35亿元(以当日收盘价3.45元计算)，全国社保基金投资浮亏2.31亿元。社保基金首次投资证券惨败，只能说明股市风云变幻莫测，风险较大，并不意味社保基金就再不能进入资本市场。不过，对社保基金这“养命钱”在资本市场进行投资时，一定要慎重。要在追求收益性时，特别注重安全性。为此，在选择证券投资时，一定要进行审计监督。1、按照国际惯例的原则，社保基金投资要有所限制，一般不超过基金资产的30%。为此，对我国入市的社保基金要进行审计监督，切不可随意的把基金进行风险性投资。2、由于我国资本市场起步晚，发育不成熟，市场环境质量尚差，一些证券公司有弄虚作假，人为操纵之嫌。为此，社保基金选择哪家上市公司投资前，必须进行审计监督。勿庸讳言，由于利益驱动，一些上市公司做假帐的问题非常突出。有的通过虚假信息披露，操纵证券市场股价，从而赚取超额收益。所以，要针对会计信息质量方面存在的弊端进行审计监督，以确保投资的可行性、安全性。3、社保基金进入资本市场，必须建立社保基金投资审计监督制度，要有一支作风过硬，业务精湛的稽查队伍，并对基金持有人进行监督，确保社保基金保值增值。
社会保险绩效审计在我国才刚刚起步，对于审计机关而言是一个全新的，同时也是富有挑战性的重大课题。笔者作为工作在社会保险审计第一线的普通审计人员，只能凭借对绩效审计理论的粗浅理解和积累的社会保险审计实践经验，粗略地探讨我国社会保险绩效审计的模式，权且当作引玉之砖，冀审计理论界和广大审计人员对社会保险绩效审计课题有更多思考与探索。
[1]数据来源：1998年度、2006年度劳动和社会保障事业发展统计公报，以下社会保险数据同。
[2]按照2005年全国1%人口抽样调查主要数据公报，2005年11月1日零时，全国31个省、自治区、直辖市和现役军人的总人口为130628万人。
[3]数据来源：《关于2006年城镇单位在岗职工平均工资数据的公告》（中华人民共和国国家统计局公告〔2007〕2号）
（作者：深圳市审计局 彭枫）
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