一、社保资金绩效审计的必要性
（一）我国过去社保审计的发展的历史，审计关注的重点、取得的主要成效。
我国社会保障资金的范围包括养老、医疗、失业、工伤、生育等社会保障，住房保障以及各项社会救济、社会福利、优抚安置和社会捐赠资金等。其制度建立的目的在于保障人民群众基本生活的权益，维护社会的稳定，充分发挥其“稳压器”的作用，促进社会和谐。鉴于社保资金对我国经济发展的重要意义，从1992年开始开始，审计署先后组织全国各地审计机关对养老保险、失业保险、医疗保险、住房公积金、救灾资金等进行了多次全国范围内的行业审计，近几年来各地审计机关也根据当地实际情况建立了对社保资金的经常性审计制度。
回顾我国过去的社保资金审计工作，基本是在现有的社保制度框架下，依据相关的政策法规和会计制度来开展。审计关注的重点主要是社保资金收支的真实、合法性，审计主要以揭露社保资金领域里违法违规问题为主，属于传统的财务收支审计范畴。过去的社保资金审计适应了当时的形势需要，对促进建立不久的社保资金管理体制的完善，保障社保资金的安全、完整发挥了积极的作用，特别是各地社保资金的经常性审计制度的开展，使社保资金领域的违法违规行为得到了有效遏制。
（二）社保资金审计转型方面所作的有效探索和尝试
近年来，社保资金审计开始尝试进行绩效审计，开始关注资金的筹集方式是否与社保制度模式相适应，是否实现了原来的政策目标；各项社保资金的覆盖面如何；社保资金的筹集、使用、管理和稽核的内控制度是否健全有效，是否进行科学的预算管理等，社保资金支撑能力分析评价，社保资金结余的投资效益等等。如2006年审计署统一组织的全国56个城市住房公积金审计，对社保资金的绩效审计作了一个非常好的探索，在揭露住房公积金管理过程中许多违法违规问题的同时，更多的开始关注住房公积金制度存在的缺陷，如缴存政策不合理，缴存差异大，造成新的分配不公，住房公积金大量沉淀，投资效益低下等住房公积金制度层面存在的大量问题，为以后社保资金绩效审计的进一步深化打下了良好的基础。
（三）社保资金绩效审计的必要性，目前急需解决的几个方面的问题。
1、社保资金绩效审计的必要性
当前社保资金传统的安全问题，如挤占、违规出借、管理不善造成的损失浪费等问题尽管在一段时间里依然存在，但已大为减少；其次，社保资金的管理方式和手段已经得到了很大的改进和提高。传统的管理方式和手段，单部门管理和决策等，已基本改变；第三，各类社会保障和救助的覆盖面虽然都还不高，但从制度层面覆盖城乡的社会保障体系已基本建成。如果仍然把主要精力放在查处违规违纪方面，而不检查政府机构的工作目标，评价其工作的效果、效率和效益，那么，社保资金审计的路子会越走越窄，由此得出的真实、合法性审计结论也往往也会带有很大的局限性。
因此，社会保障资金审计应顺应形势发展的需要，进一步改进审计内容、方式方法，把工作重点逐步从社保资金的真实性、合法性转到社保资金的绩效审计中来显得尤为必要和迫切。
2、开展社保资金绩效审计遇到的困难
当前我国的社保资金绩效审计虽然各地审计机关开展了一些尝试和探索，但也存在一定的问题和困难，特别是社保资金绩效审计理论研究不够，表现在：一是我国社保资金绩效审计目前缺乏明确统一的审计模式，二是绩效审计方法多种多样，理论和实践中对此观点不一，缺乏一套可供绩效审计参考需要的具体的方法体系。
二、社保资金绩效审计模式的选择
（一）西方绩效审计模式
西方国家真正现代意义的绩效审计形成于二十世纪六七十年代，以各国法律赋予审计机关进行绩效审计的职责为标志，瑞典、美国等西方国家先后确立了本国的绩效审计模式。西方国家的绩效审计模式最初为制度导向审计模式，即以被审计单位的系统与控制措施为线索，追踪到经济过程和导致结果的原因，进而对对象的真实、合规和绩效性进行评价的一种模式。它的一般过程是：内控制度评审；找出薄弱环节；分析原因；审计建议。
上世纪70年代以后，西方绩效审计重点开始由程序转向结果。1986年，在悉尼召开了第十二届最高审计机关国际组织会议，会议发表了“关于企业审计和审计质量的总声明”，对绩效审计作了如下定义：“除了合规性审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性、和效果性的评价，这就是绩效审计”。现在西方主要国家绩效审计采取这种以结果导向为主的审计模式。即针对目标完成情况，分析评价业绩的经济性、效率与效益的一种审计模式。它的一般过程是：检查目标完成情况；分析效率、效果和经济性；分析原因；审计建议。该模式放弃了使用已久的对程序和系统的关注，而直接关注工作是否达到了预期的目标。
（二）我国社保资金绩效审计模式的选择
西方国家绩效审计的发展历程和基本形态虽然各有不同，但总体上都是建立在两大基础之上的。一是真实、合法性审计的历史任务基本完成，违法违规行为不断减少，会计信息实现了基本真实、合法。二是有一套完整科学的绩效评价标准作为审计的依据。但目前这两大基础在我国基本不具备，一方面我国社会主义市场经济体制的各项规章制度还有待完善，经济领域的违法违规行为屡见不鲜，会计信息中的弄虚作假行为还比较普遍，真实性、合法性问题在相当长的一个时期内，仍然是审计机关要重点关注的内容；另一方面，由于我国今后一段时期经济体制、法规制度将还处于一个不断的调整改革过程中，期望建立一套相对稳定而又科学可行的绩效审计评价指标体系作为审计的依据是不现实的。因此，但在目前形势下，我们不可能等到真实、合法性问题彻底解决后再开展绩效审计，也不可能等到建立起一套完整的绩效评价指标体系以后再开展绩效审计。现实情况决定了我们只能从实际出发，从揭露解决财务收支审计中存在的不真实、不合法现象入手，探索构建有中国特色的绩效审计模式。即坚持制度导向和效果导向互相结合的绩效审计模式。
下面，我们通过绩效审计模式的几个要素即审计目标、内容来探讨当前我国社保资金绩效审计模式的具体选择：
1、我国社保资金绩效审计的目标
西方绩效审计目标主要是政府管理活动的经济性、效率性、效果性，真实性不是其审计目标。
近几年来，尽管随着我国社保资金经常性审计的开展，社会保障制度的逐步完善，社保资金领域里违法违规问题逐年减少，但是挤占挪用、违规投资、损失浪费的问题依然将长时间存在，并直接制约着社保资金效益的发挥。如近年来开展的救灾资金审计、住房公积金审计、中纪委查办的上海社保案都表明，社保资金领域里的违法违规问题难以在短时间根治，社保资金的安全完整性也就是真实性审计将是我国社保资金绩效审计的一项重要目标，确证和解除受托经济责任是审计的基本职能，绩效审计也不能回避这一点。
同时我国社会保障体系的基本框架仅仅初步形成，仍处于不断改革和完善的阶段，特别是我国人口众多，在财力不足的情况下，推进社会保障制度建设，公平性原则未得到重视并体现在每项制度和政策中去，其突出表现在以下几个方面：一是不同地区之间社会保障不平衡。如东、中、西部之间，同一省份不同地区之间都存在较大差异；二是城乡之间社会保障不对等，城乡之间差额巨大；三是不同群体之间社会保障不统一。社保资金的非盈利性，决定了衡量其效益不能只关注其资金的经济效益，更要注重其满足社会共同需要的优劣程度。而公平是实现社会效益的基础之一，社会保障中公平的实现，将极大促进社保资金效益的提高。故绩效审计必须高度关注社保资金公平性审计。
由于存在上述差异，因此，我国社保资金审计的目标应有别于西方国家的审计目标，我国社保资金绩效审计的目标应为通过对社保资金制度和政策的评估以及对决策、资金管理、使用效果等方面的审查，在保证社保资金真实完整的基础上评价政府部门管理、使用社保资金的公平性、经济性、效率性和效果性。因此笔者认为我国社保资金的审计目标应为政府管理社保资金活动的真实性、公平性、经济性、效率性、效果性。
2、绩效审计的重点内容
（1）社保资金宏观绩效审计的内容
①宏观绩效审计应侧重社会保障体系框架建立的合理性审计，社会保障制度制定的公平性、公正性审计。
一是要侧重对社会保障体系框架建立的合理性审计
社保资金绩效审计要更加关注不同社保项目之间、不同保障人群之间、不同保障层次之间、不同地区之间的制度差异，促进社会保障制度架构方面的公平。这部分的侧重点是社会保障在宏观层面即体系设计上的公平性，具体是全体公民享受社会保障机会的均等以及不同社会保障制度间受益群体享受社会成果的公平性。
二是侧重对社会保障制度制定层面的公平、公正性审计
这部分的侧重点主要针对具体的社保制度，主要关注各项社保制度在规则和过程的不公平，既制度中的确定的相关标准和规则造成社会的不公。当前存在明显不公的主要是养老保险制度、城市最低生活保障、住房公积金制度以及农村社会养老保险等制度等。
②宏观绩效审计应侧重政府社会保障资金政策的效率性、效果性审计。
一是侧重对社保资金的投资政策效率性、效果性审计。从我国社保资金投资渠道和投资结构来看，我国长期以来把保持基金的安全性作为首选目标，并对养老保险基金、住房公积金等社保资金的投资渠道和投资工具进行了严格限制。投资的范围限于银行存款、买卖国债和其他具有良好流动性的金融工具，包括上市流通的证券投资基金、股票、信用等级在投资级以上的企业债、金融债等有价证券，且不允许投入高风险高收益的项目，这种投资安排一方面保障了基金运行的安全性，另一方面也说明我国基金投资渠道过于狭窄，投资结构不尽合理，资产过于集中，在通货膨胀情况情况下，投资收益有可能赶不上物价上涨的幅度。长此以往，不仅基金增值目标无从谈起，养老基金的偿付能力无法保障，安全性目标也会受到严重影响。此外，从社保资金的投资主体来看，社保资金投资主体还存在“缺位”与“越位”现象。特别是社保基金个人帐户资金投资主体应为社保基金投资管理人，既根据合同受托运作和管理社保基金的专业性投资管理机构（基金管理公司和投资银行），他们应该是社保基金的投资主体。但事实情况是社保资金的投资主体主要是政府管理的事业单位，如社保基金理事会、住房公积金中心等。而国家管制型的基金运作，因为权责不明晰，难以有效防范基金运作过程中可能出现的欺骗、侵吞、挪用及滥用现象。同时，也直接导致了基金运作的低收益率。
二是侧重加强对社保资金政策中的管理制度效率性审计。
首先，要加强对我国社保资金征收、管理模式效率性的审计。目前我国低保事务，农村新型合作医疗事务，社保事务、各城市住房公积金事务等分属民政、卫生、劳动社会保障、住房公积金中心等部门管理，其运行效率如何，管理成本是否最低都是社保资金绩效审计需要关注的重点。其次，社保资金的相关转移支付制度，特别是社保资金的异地转移制度（如农民工养老保险、医疗保险等的异地转移制度问题）也是社保资金绩效审计的内容之一。
三是加强对我国目前社保资金收支模式的审计。如通过相关数据模型的分析，关注研究人口老龄化带来的支付危机，增强前瞻性，预警性。
我国目前的养老体系模式是从1995年开始由原来的“现收现付”转换为现在的“部分积累”模式。把当年从没退休的人手里收上来的钱给已经退休的人发养老金就是现收现付。部分积累就是适当提高国家、企业和个人的缴费标准，以便积累一部分基金，来适应人口结构变动的需要。部分积累制确实是一个较好的政策选择，但由于目前养老保险基金绝大部分用于当年养老金发放，我国的养老保障体系实质上仍然是“拆东墙补西墙”的现收现付模式。因此，我国社保资金绩效审计应高度关注目前养老体系模式，尽早开展人口老龄化后养老金支付能力研究分析。
（2）社保资金微观绩效审计的主要内容
微观绩效审计应侧重社会保障制度执行层面的审计。在社保资金宏观层面的绩效问题解决以后，社会保障制度执行层面的审计也十分重要，好的制度执行出现偏差，也直接影响社保资金的绩效。如因地方保护、部门利益和少数领导干部不良政绩观等因素影响，可能形成选择性执行宏观社会保障法规、政策，损害参保人利益的问题；社保资金支付过程中由于管理机构和人员道德风险可能造成不按标准足额发放，拖欠、截留、虚列、扩大或缩小开支范围、提高或降低发放标准、虚报冒领等问题；社保资金运营中因决策不科学、不民主、不合理或决策失误造成的无效投资及损失浪费等问题。开展政策执行情况绩效审计，应重点关注政策执行成效如何、制度运行成本是否过高、采取措施是否健全有效等方面问题。
一是重点关注制度执行过程的有效性，制度执行的过程笔者认为应抓住以下几个环节：
内部控制制度环节：对内控制度进行绩效审计，审计内容主要是：一是要检查资金筹集、管理、使用环节内控制度的设计是否科学、健全；二是要了解各项控制措施是否真实的运作于业务活动当中、是否发挥了应有的作用；三分析各项内控制度的风险有多大、重要性水平有多高。
社保资金征收环节：对征收环节进行绩效审计的主要内容是：重点检查社保覆盖面，通过对扩面征缴进行分析，判断是否存在着应保未保以及“断保”等问题；社保资金是否及时足额入库。
社保资金的分配拨付使用环节：对社保资金分配拨付使用环节进行绩效审计的主要内容是：主要检查资金的安排和分配过程中是否公开、透明，每个对象是否都能公平享受待遇；拨付资金的具体方式和手段是否可行有效、拨付程序是否科学，是否影响了资金使用效益；发放标准是否符合有关规定或超出规定范围之外；发放对象是否符合规定。
社保资金的保值增值环节：对社保资金保值增值环节进行绩效审计的主要内容是：一是社保资金管理成本的审计，既加强对社保基金经办主体管理成本的绩效评估；二是社保资金增值收益的审计，主要关注投资主体是否具备资格和能力；投资决策是否科学；投资结构是否合理；投资是否存在风险。
二是关注社保资金政策执行的效果，是否达到预期的政策目标。
一是宏观的政策目标实现情况：如养老保险资金是否作到了应保尽保，养老保险的标准是否逐年提高，是否能满足基本的生活需要，是否影响社会安定；失业保险资金其在失业预防、失业保险和就业扶助等方面的功能发挥情况。
二是收支是否平衡，基金积累是否逐年增加，能否保障近期、中期、远期支付的需要；运营过程是否有效益，是否达到预期的收益目标。
三、社保资金绩效审计方法体系研究
（一）西方国家绩效审计方法体系。
西方国家传统的绩效审计方法归纳起来大体上主要有：询问法，调查法，观察法，统计分析法，分析性复核法，成本效益分析法。
自20世纪90年代以来，美国等西方国家绩效审计更多地运用现代科学的新方法，如系统论方法、科学管理方法、行为科学方法、运筹学方法、统计抽样方法等；并重视质量分析方法及决策模型研究方法，还广泛利用各方面专家的工作。
（二）我国目前绩效审计方法探索。
在绩效审计理论研究上，目前我国理论界对绩效审计的方法进行了一些研究和探讨。如李敦嘉（1996）认为，绩效审计方法包括四类：第一类是核实的方法，如审阅法；第二类是对比的方法，包括实绩与计划比；第三类是分析的方法，包括因素分析法等；第四类是评价的方法，包括现值法等。在绩效审计实践上，我国目前大量采用如统计分析法、比较法、因素分析法、图表法和分析性复核等传统方法进行绩效审计。
（三）新形势下我国社保资金绩效审计应采取的审计方法体系
针对我国目前社保资金审计的具体目标和审计的重点内容，笔者认为我国绩效审计技术方法体系不应笼统地去研究绩效审计的基本技术方法，而应围绕社保资金绩效审计的重点内容来研究具体的技术方法体系。
1、宏观绩效审计技术方法。社会保障体系框架建立的合理性审计，社会保障制度的制定的公平性、公正性审计的技术方法。
（1）社会保障制度框架体系建立层面的合理性审计技术方法。这方面的审计主要通过分层、分类采取比较分析法，分析社会保障体系内不同群体、同类社会保障体系下制度间受益对象的覆盖范围、待遇享受机制和收益结果，并采取因果分析法就差距作制度体制等方面的归因分析，以反映社会保障总体架构设计中的不公。
（2）对社会保障制度制定层面的公平、公正性审计方法。这方面的审计方法可采用抽样法和比较分析法，抽取制度内不同的样本，比较制度的执行结果，对结果的差异或者不公进行分析，重点揭示结果不公所隐含的社会保障制度规则的不公（如住房公积金制度制定层面的公平性、公正性审计，可以抽取该项制度下不同收入的缴存群体，通过对其在公积金缴存环节、公积金提取环节、公积金贷款环节、个人公积金帐户余额环节出现的不同结果的比较分析，可以得出该项制度制定是否公平、公正的结论）。也可采取调查问卷法，通过听取群众意见来揭示问题，提出建议。
（3）我国目前社保资金收支模式下后续支付能力的审计技术方法。这方面的方法可采用趋势比较与预测的方法，通过对影响基金收支的各个指标在不同时期或政策背景下的变动趋势的分析，评估政策效应、特定事项对基金走势的影响。也可以采取决策模型研究方法以及听取专家意见法来评价社保资金收支模式下的后续支付能力。
2、微观绩效审计即社会保障制度执行层面的审计。
（1）社保资金政策执行过程的绩效审计技术方法
①内部控制制度环节绩效审计的技术方法主要是：系统分析法，即按照事物本身的系统性，把分析对象放在系统的形式中加以考察，使整体与部分辨证统一起来的科学方法，分析内控制度中存在的问题始终要在整体与部分，要素与要素，整体与外部环境的相互关系中揭示内控制度的系统性质与运动规律。此外审阅法、符合性测试法、实质性测试法、风险评估法也是内控制度绩效审计的有效技术方法。
②社保资金征收环节和社保资金的分配拨付使用环节绩效审计的主要技术方法主要是分为两种：传统的审计方法和现代的审计方法如数据式审计方法。
一是传统的审计方法，如审阅法、访谈法、调查问卷法、延伸调查法。这些都是在社保资金征收环节、分配拨付、使用环节审计人员在审计证据收集过程中常用的技术方法。
二是现代的审计方法包括信息系统审计方法和数据式审计方法。
信息系统审计方法国际信息系统审计领域的权威专家将它定义为“收集并评估证据以判断一个计算机系统（信息系统）是否有效做到保护资产、维护数据完整、完成组织目标，同时最经济的使用资源”。信息系统审计的主要内容一是审查处理数据和评估其完整性及可靠性，对所处理数据进行实时控制和稽核，避免假账真审；二是对系统自身的技术安全系数方面的审计，如灾备、容错、通信安全、防外部入侵技术措施等；三是对内部安全管理措施、控制机制的建立和完善及有效性的审计；四是信息系统的运行效益也即是系统的性价比，所谓性价比是指系统的性能与开发和维护系统的代价的比。
数据式审计方法主要模式为：被审单位数据?数据采集转换?数据存储与管理?业务建摸?业务模型?分析结果?现场审计作业系统（AO）。
③社保资金的保值增值环节绩效审计的主要技术方法：
成本效果分析法。主要是对项目的成本和效果进行比较研究，通常以每单位成果所消耗的成本表示的，这种分析可以确定实现既定方案最经济的手段，或者是以一定的耗费能够获得的成果达到最大值，主要是针对社保资金的征收管理成本来进行绩效分析。
净现值法。这也是一项绩效审计技术，它融入了货币时间价值的概念。其基本原理是将不同时期的收益与支出全部转换为同一个时点上的货币价值，两者进行比较得出结论净现值法。主要针对社保基金的增值收益来进行绩效评价。
（2）社保资金政策执行的效果的审计技术方法。
主要是统计抽样法，即选取一定的样本，通过对样本的审查，来评价政策执行的效果优劣。此外采取调查、座谈会的方法听取专家和群众意见也是评价社保政策执行效果的一种好的方法。如对失业保险基金使用效益进行审计时，通过对政府补贴培训和职介受益对象的社会抽查，并听取其意见可以较好评价失业保险基金政策效果。
主要参考文献：
《发挥社保审计作用，促进社会公平公正》（舒社葆、张瑞民）
《预算执行的数据式审计模式探索》（董伯坤）
《西北大学科学研究基金资助项目》（05NW23）
《浙江绩效审计模式探索》（浙江审计厅课题组）
（作者：审计署长沙特派办 邬建新）
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