【摘 要】环境审计是一门新兴的学科，同时也是审计理论研究的热点，而农村环境审计作为环境审计的重要组成部分，却是各地研究者比较忽视的一个方面，在环境审计探讨中很少涉及。农村环境和城市环境存在较大的差异，环保措施和环保手段不尽相同，审计的重点和方法也是各有侧重。我们在工作实践中涉及到一些与农村环境有关的审计项目，开展审计时就环境审计的范畴作了一点尝试，本文想借鉴环境审计研究理论，就近年来审计实践所取得的感受和想法对农村环境审计理论进行一些探讨。
【关键词】农村环境 审计 实践 思考
改革开放以后，农民的生产和生活水平不断提高，但在发展的同时农村环境状况却在日益恶化，农村的水污染和土壤污染不仅严重危害了数亿农民的身体健康，还通过粮食、蔬菜等渠道影响到城市人口的健康。为了改善农村环境，近年来国家出台了不少农村环保政策和措施，投入了大量财政资金，对农村进行生态建设和环境治理，我们审计部门也随之开展了农村环境审计。
一、农村环境审计已取得的成效
这几年，我市开展了万里清水河道工程、百村示范千村整治工程、农民饮用水工程，畜禽排泄物治理工程、农业发展资金、生态资金，生态公益林资金等农村环境项目的审计或审计调查。审计对象以农村的环境治理工程为主，审计内容主要包括三个方面,一是农村环境治理资金管理使用的合规合法性，二是农村环境治理项目建设的科学规范性，三是农村环境治理的效益性。从审计结果来看，也取得了一些成效：
（一）为政府部门的农村环保决策做好参谋服务
有关农村环境治理的一些政策措施大多数是刚出台的，政策制订是否合理有效还有待实践证明。通过农村环境审计，我们将政府部门迫切需要了解的农村环境治理情况全面系统地反映出来，对审计中发现的问题，从体制、机制上分析存在的原因，并提出科学合理的审计建议，便于有关部门进行下一步的政策调整和完善。根据我们提供的万里清水河道工程和百千工程审计调查报告，市政府及相关部门出台了河道清淤资金管理办法和村庄整治长效管理办法等文件，进一步规范了整治资金的管理和使用。2006年省审计厅上报的全省万里清水河道建设资金审计调查综合报告，为省政府当年的资金配置决策起到了重要的参谋作用。
(二)为农村环境治理资金的使用做好监督服务
在农村环境治理中还普遍存在着环保资金流转速度缓慢，资金拨付不及时，资金截留移用现象屡禁不止等问题。通过农村环境审计一方面对资金使用的真实合法性进行监督检查，促使被移用挪用资金回归资金原渠道，专项用于农村环境整治。另一方面使各相关部门和单位增强了专项资金的规范管理意识，进一步提高资金使用效率。在审计中我们发现，有个别专项资金管理部门及人员对环保资金的闲置和拨付滞后问题认识不到位，认为只要不贪污挪用，资金存放在账户上就没有问题。通过审计，有关部门和人员意识到了提高资金使用效率的必要性。从审计回访的情况来看，经过审计的项目资金在下一年度的使用中，基本能做到规范管理。
(三)为农村环境治理项目的实施到位做好保障服务
改变农村环境现状必须从农村环境治理开始，环境治理项目的实施情况最终将影响到农村环境治理目标的实现与否。审计机关通过对治理项目建设过程的审计，可以就项目立项的科学性，治理工艺的先进性，项目施工的完成等情况进行调查。在万里清水河道审计中，我们就立项时同一河流安排不同时间进行分片整治所造成的事倍功半问题提出了审计建议；在畜禽排泄物治理审计中，我们对“猪-沼气-粮田”治理工艺的先进性做出了肯定；对审计中发现的治理项目未按计划方案实施到位问题提出意见，督促建设单位整改到位，确保达到治理目标，保障了农村环境治理工作的顺利开展。
二、开展农村环境审计存在的困难
（一）农村环境审计面太窄，审计力度有限
农村环境保护是个大概念，它包括农村自然生态保护，农村饮用水源地保护、农村地区工业污染防治、规模化畜禽养殖污染防治、农村生活污水和垃圾治理、土壤污染治理，农业面源污染治理等多个方面。目前我们审计的对象仅限于能单独立项，财政资金投入相对较大的农村环境治理工程。农业专项资金的分配特点是面广量少，与农村环境有关的项目数量多而规模小，每年审计二至三个项目，审计占比非常小。已开展的农村环境审计，审计内容以资金使用和治理工程建设为主，尚未涉及农村环境政策的制定，农村环境责任的落实，农村环境监测的管理等方面，对农村工业污染防治的审计也还是个空白。由此可见，当前进行的农村环境审计影响力有限。
（二）农村环境治理管理部门太多，职责难以分清
现阶段我国对农村环境负有保护、治理责任的单位很多，纵向的包括中央、省、市、县（区）、乡镇、村等各级政府和组织。横向的包括环保、农业、林业、水利、财政、城建等专业部门。同样是农村环境治理项目，清水河道工程归口水利部门，百千工程归口新农办和城建部门，畜禽排泄物治理工程归口畜牧兽医局，生态公益林资金归口林业部门，生态资金归口环保部门。每个部门都有权进行项目立项、资金分配和工程验收。同一类别的项目还要分成国家级，省级、市级、区级等不同级别。职责分工纵横交错，项目资金重复交叉，工作责任不明确，容易形成漏洞，难免出现重复申报、多头立项、资金分配不公等问题。审计部门要单独对某一环保专项资金进行绩效审计难度很大。
（三）农村环保资金流转链长，绩效审计时间难以保证
农村环保资金的筹集实行“政府主导、多方筹资”的多元化投入机制，省级项目大多要求省以下各级政府按省补资金的一定比例进行配套，建设资金不足部分由受益村和个人承担，可能的话还可以吸收民间资金和国外资金参与，资金来源主体众多。资金的最终使用者一般是行政村，从省到村，流转环节复杂，以村庄整治资金为例，省补资金从省财政拨到市财政和市百千办，市配套后拨到区财政和区百千办，区配套后拨到乡镇财政和乡镇村镇办，乡镇配套后拨到各行政村，行政村结合自筹资金进行建设或再转拨到各自然村使用，资金来源渠道有五条，资金拨付层次五级，市级以下每层涉及部门二个。要审计工程资金规模和使用情况，即使只抽查一个区，一个乡镇、一个村，审计组也至少要审阅七套账，花费在资金审核上的时间太长，严重影响了对项目最终绩效的调查和审计。
（四）农村环保治理项目点多面广，抽查比例难以把握
现在的农村环境治理主要针对的是农村的面源污染，面源污染就是没有固定污染排放点的垃圾、污水、排泄物等分散污染源所引起的污染。面源污染的涉及面很广，相对应进行环境治理安排的项目就多，例如：某区清水河道建设项目审计，审计对象包括65个建设项目，项目分布区下属的十个乡镇；市本级百千资金审计，审计对象包括293个行政村，18.41万受益人口,审计难度可想而知。从审计时间和审计效率考虑，对建设项目只能进行抽查，但抽查的比例很难把握。考虑到要反映总体情况，就必须抽查相当比例的项目，才具有代表性，这样反映的情况也比较客观全面。但因项目基数大，抽查数量太多，抽查50%的清水河道建设项目，就要走访33个，一天看3个，至少10天才能完成，这还只能是单纯的看看现场，大概了解一些情况，如果要走访农户或实行问卷调查，进行系统深入地调查分析，时间还是远远不够的。如考虑到审计成本，抽查比例定得低，集中调查几个项目，那抽查到的项目能保证事实清楚，而且发现问题也能分析透彻，但抽查面小，反映的情况不能代表整个工程的全貌，发现的问题也不能判定是否具有普遍性，不能有效地防范审计风险。
（五）农村工程建设基础工作较差，证据资料提供不全
农村环境治理的具体管理和建设实施工作主要落实在乡镇和村，现在的乡镇、村虽然实行会计集中核算，财务资料比较完整，但在有关业务的事项记录、文件汇总、数据统计、档案保管等方面还缺乏规范意识。审计需要有大量的书面证据，环境绩效审计除财务资料外，还需要有工程、环境、效益等方面的资料。审计时乡镇、村提供的项目资料大多是临时东拼西凑收集起来的，不能系统地反映项目全貌。而且由于农村环境治理项目存在上级下达任务计划过重的问题，基层管理部门重数量轻质量，为应付验收弄虚作假，所提供资料的真实性很难得到保证。没有确凿完整的项目资料，审计人员无法对治理项目的有关情况进行审查核对。
（六）农村环保效果监测手段复杂，绩效评价难以取证
农村环境治理最终的目的是改善农村环境，治理的对象主要是大气、水和土壤。治理后的效果可以从二方面反映出来，一是目测能看到的，如村庄的卫生状况，垃圾箱的清理情况，河水的清澈程度，烟囱中烟雾的颜色，排污口污水的色泽等；二是依靠专门仪器监测出来的指标，如大气中有害气体的含量，污水中化学成分和病菌含量，土壤中金属或氮肥的含量等等。严格意义上来说除环境卫生外，其他项目的环境治理是否达到预期目标，都必须经专门机构的监测才能确定。而负责农村环保项目的主管部门往往因主观上的不重视和客观上的资金限制，在验收环节很少进行各项指标的监测。在开展畜禽排泄物治理工程审计时，对治理后的污水和粪便，被调查单位不能提供监测报告反映其有害物的含量等具体数据，审计人员也没有技术和仪器自行进行监测，审计调查报告中因缺乏必要的监测指标，不能确切地说明治理的成效以及对环境的影响程度，最终制约了对该项目的绩效评价。
三、深化农村环境审计的对策
（一）开拓审计理念
审计人员应跳出原有惯性思维的束缚，开拓审计理念，从传统的财务收支审计向宏观服务型绩效审计转变。实行农村环境绩效审计不一定要面面俱到，环环紧扣，而要从整个项目环节中寻找绩效审计最合适的切入点进行重点突破。
1．以结果为导向，逆向思维。我们可以农村环境治理的最终结果为导向，把是否达到治理目标作为审计重点，目标达到了，就说明治理工作有成效。没有达到预期目标，则可采用逆向思维方法，从结果现象反推建设过程中存在的问题，分析原因总结教训。
2．以解决问题为目的，深究问题根源。要以揭示、分析存在的问题为审计目的，发现问题必须追根溯源，不能只寻求表面原因，头痛医头是不能解决根本问题的，要从体制、机制和管理层面分析问题存在的原因，提出切合实际的改进意见和建议。
3．简化财务审计程序。在审计过程中，应突破审计范围和审计对象的局限，多角度创新审计程序和审计方法，可把环保资金收支的真实合法性作为农村环境审计的一个部分，简化财务审计程序，改变原来只能从财务资料获取审计信息证据的习惯，把财务审计有效地融入到绩效审计中去，只有这样才能更好地开展农村环境审计。
（二）把握科学立项
从农村环境审计的现状来看，打破原有以项目资金为标准的单一立项原则，实行全方位多层次的科学立项是扩大审计覆盖面，进一步推进农村环境审计的有效方法。选择农村环境审计项目可从以下几个方面考虑：
1.重要性原则。选择对农村环境有重大影响的环保事项，一种是政府做出的重大环保投资决策，如河道清淤、乡镇污水厂建设；一种是农民关注的重点热点情况，如垃圾处理；一种是已发生的重大环保事件或已暴露出重大问题的事项。
2.防范性原则。将事后监督和事前防范结合起来，选择与农村环境保护有密切关系的事项进行事前事中审计，从源头和过程确保农村环保工作的顺利进行。如：农村环境监测系统的建立情况，国家出台的《水污染防治法》、《大气污染防治法》以及《畜禽养殖业污染物排放标准》、《土壤环境质量标准》等环保政策和标准在农村的实际执行情况等。
3．系统性原则。从生态、生活、生产、社会发展等系统层面上，将一些单个、微观的事项有机地组合起来，形成一个整体进行审计。一方面可以避免因项目重复交叉造成的职责不清，责任不明。另一方面可以在掌握全面事实情况的基础上，从宏观角度分析存在问题的原因，提出进一步加强农村环保工作的建议。如：某村的整体治理情况，某乡镇三年来的环境治理成效，土壤污染的治理成效，农村工业发展对农村的环境影响等等。
（三）强化审前工作
农村环境审计的审前准备工作至关重要，可以这样说，准备工作做得到位，这个审计项目就成功了一半。在项目准备阶段，审计人员需要完成的工作有以下几个方面：
1．专业培训。环境治理项目专业性较强，如畜禽排泄物治理工程就包含有畜牧养殖、沼气能源利用、环境污染标准等知识，审计人员不可能样样精通，有针对性的进行审前培训是个很好的学习方法，通过学习，力求把审计依据、审计标准、工程内容、目标要求等专业内容基本理解，做到心中有数。
2．了解资金收支状况。在审前要提前摸清项目资金的分配标准和规模范围，有条件的，最好能在此阶段把资金情况全面掌握，这样审计实施时只需进行资金使用的抽查延伸，缩短财务审计时间以便于更好地开展绩效审计。
3．明确审计方法。根据审计目的确定审计中需要运用的审计方法，预先为审计方法的实施做好准备工作，如通知被审计单位准备有关资料，设计调查表格等等。
（四）优选审计方法
进行农村环境审计需要运用的审计方法很多,除常规的财务审计方法外，还要采用专门的绩效审计方法。根据农村环境审计的条件，比较适用的绩效审计方法包括现场观察法、问卷调查法、外聘专家审计法等。
1．现场观察法。运用现场观察法能在极短的时间内获取大量第一手资料，可以相应弥补书面证据的不足，在审计工程完成情况和环境改善结果方面作用尤为突出。进行现场观察前，要设计观察方案，确立具体的观察目标，观察时要作好观察笔记，归纳整理后的观察笔记可以作为充分有效的审计证据。现场观察法的运用比较普遍，每个农村环境审计项目几乎都能适用。
2．问卷调查法。农村环境治理的最终受益人是农民，运用问卷调查法向农民了解他们对环境治理的看法和意见，能扩大调查范围，获得比较真实感性的审计证据。用于农民的调查问卷设计要简单，通俗易懂，以选择、是非判断形式为主。在百千工程、万里清水河道工程、公益林资金等涉及面较广的审计项目中运用问卷调查法都能取得较好的审计成效。
3．外聘专家审计法。由于环境监测的专业性和复杂性，外聘专家是农村环境审计的有效方法，除了环保行业外，有条件的还可以请农林水等领域的权威专家，担任绩效审计人员或审计顾问。专业机构的专业人员，他们提供的审计证据更加具有权威性，是审计结论的有力保证。外聘专家法受审计经费的限制，不可能经常采用。
农村环境保护工作才刚刚开始，农村环境审计也是任重而道远。我们要在实践中不断探索总结农村环境审计的先进经验，提高农村环境审计的理论水平，逐步拓展和深化农村环境审计，更好地发挥其宏观服务性作用，为社会主义新农村建设做出应有的贡献。
参考文献：
[1]陈正兴.《环境审计》，中国审计出版社，2001年.
[2]董大胜.《审计技术方法》，中国时代经济出版社，2003年.
[3]陈思维.《审计学》，清华大学出版社，2005年.
[4]国务院办公厅.《关于加强农村环境保护工作的意见》，2007年.
[5]周薇薇.《开展农村环境效益审计服务社会主义新农村建设》，2007年.
执笔：凌 枫
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