随着社会主义市场经济体制的建立和发展，通过改制、扩张、合并、重组等一系列改革措施，企业集团（本文特指国有企业集团，编者注）已逐步取代组织结构单一的国有企业。在对企业集团领导人员开展经济责任审计时，笔者发现，存在审计范围界定不清，认为只需把企业集团母公司纳入审计范围；审计重点把握不准，认为企业集团内的所有成员企业都是审计重点等情况。鉴于此，本文从分析企业集团领导人员经济责任审计的范围和重点，以合理界定企业集团领导人员经济责任，提高审计效率。

企业集团的概念和本质

企业集团是指以资本为主要联结纽带、以母公司为主体、以企业集团章程为共同行为规范，由母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。在企业法人联合体中，必须有核心企业，核心企业又称母公司或“集团企业”。母公司一方面是完整意义上的法律主体和会计主体，另一方面是持有企业集团中其他成员企业不同比例资本的投资主体。

企业集团的组织结构是多层次的。既有核心企业、骨干企业，又有一般的成员企业，还有一些只有协作关系的企业，核心企业与其他成员各自都具有法人资格，同时通过资产和生产经营的纽带组成一个有机整体，且企业成员之间存在广泛的经济和业务联系。企业集团本身不具有能够独立支配的资产，没有法定的资本额，其资产表现为各成员企业的独立资本之和。企业集团一般分为核心层、紧密层、半紧密层和松散层四个层次。核心层企业一般指母公司；紧密层企业一般指母公司控股的企业；半紧密层企业一般指母公司参股的企业；松散层企业一般指与母公司无投资关系，但在经营上有直接关联或战略协作关系的企业。

应该强调的是，企业集团本质上不是法律主体，也没有法律意义上的法定代表人。一个经核准的企业集团名称可以在经营管理上作为一种组织形式，也可在企业形象推广、宣传和广告中使用，但不得以企业集团订立经济合同、从事经营活动和承担法律责任。《企业集团登记管理暂行规定》中明确，申请企业集团登记，应当向登记主管机关提交由母公司法定代表人签署的登记申请书；申请企业集团变更、注销登记，应当提交由母公司法定代表人签署的变更、注销登记申请书。从财务管理和会计核算的角度看，企业集团作为一个会计主体，对外表现时必须编制以母公司为基础的合并会计报表。在具体领域内，一个法律主体一定是会计主体，但一个会计主体可能是法律主体，也可能并可以包容几个法律主体。企业集团正是一个不具有法人资格和法律主体资格，由若干个法人主体或法律主体组成的联合体，也是一个非独立核算的特殊的会计主体。

企业集团领导人员经济责任审计范围

两办印发的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》中明确：“经济责任是指领导干部在任职期间因其所任职务，依法对本地区、本部门（系统）、本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应当履行的职责、义务。”对企业集团领导人员来说，其经济责任是指在任职期间因担任了企业集团领导人，依法对企业集团的财务收支以及有关经济活动应当履行的职责、义务。虽然企业集团没有法律意义上的法定代表人，但在我国现行的国有企业管理模式下，企业集团领导人员的经济责任应该包含对整个企业集团的财务收支以及有关经济活动应当履行的职责、义务，而不仅对具有法律主体资格的母公司财务收支以及有关经济活动应当履行的职责、义务。因为企业集团领导人员的经济责任是对企业集团整体而言的，这一责任是因其担任了企业集团的领导人员而形成的。

经济责任审计建立在财政财务收支基础上，又超脱于财政财务收支审计，企业集团虽然不是严格意义上的法律主体，也不是一个独立核算的会计主体，但整个企业集团的成员企业都应是企业集团领导人员经济责任审计的范围。母公司虽然是企业集团的核心企业，在许多方面也是企业集团制定战略措施、实施管理监督等职能的载体，但却不是开展企业集团领导人员经济责任审计的唯一范围。所以，企业集团领导人员的经济责任审计涵盖整个企业集团，包括所有企业集团的成员单位，只不过由于企业集团内各个独立核算的法人企业与企业集团的关系不同，领导人员对其承担的经济责任有所不同，因而审计内容和审计重点也应有所区别。

企业集团领导人员经济责任审计内容和重点

如前所述，在理论上，企业集团的每个成员企业都是企业集团领导人员经济责任审计的范围，但开展企业集团领导人员经济责任审计时，不必对每个成员企业都实施重点审计。这样做，不管从审计时间和审计力量，还是从审计效率和审计效果看，都是不经济，也是不可能的。如果简单地选择企业集团中母公司和部分骨干企业作为审计重点，从审计结果看，对评价企业集团领导人员的经济责任，显得不够全面和到位。因此，开展企业集团领导人员经济责任审计，应该根据各成员企业与企业集团的紧密程度和具体情况，准确恰当、科学合理地确定审计内容和重点，笔者认为，应从以下四个方面把握。

企业集团整体的管理和控制。通过收集企业集团领导人员任期内与企业集团整体发展相关的资料，如企业集团发展规划、工作计划和总结、收发文登记簿、董事会记录、纪要和决议等，了解企业集团发展战略，重大投资决策、资金使用、资产管理、薪酬分配等制度，检查企业集团实施的重要事项决策和决策程序情况。此外，调查审阅企业集团对成员企业实施监管及内控制度的建立和执行情况，如内部企业目标责任制分解落实、考核评估、内部领导人员经济责任审计制度执行等，对领导人员履行企业集团的管理和控制责任情况进行审计和评价。

企业集团母公司。母公司是实施企业集团战略投资、对外扩张、对内监管、编制合并会计报表的法律主体和会计主体，也可以是说企业集团运作的载体。在对母公司财务收支真实、合法和效益情况实施审计的基础上，重点对母公司长期股权投资的形成、变动、清算等进行分析、复核，评价投资收益，进而明确各成员企业与企业集团的关系紧密程度，并对以母公司为主体编制的合并会计报表和关联交易进行审计，从而对企业集团领导人员履行国有资产出资人经济管理和监督职责情况进行审计和评价。

企业集团领导层实际控制的子公司。这类子公司通常属于紧密层企业，一般指集团领导层直接担任法定代表人，或者虽然不直接担任法定代表人，但有资料显示由企业集团实际控制和直接决定主要投资和重大决策，以及重要财务事项的成员企业。这类子公司不一定是企业集团中的骨干企业，但经济活动涉及的领域范围由企业集团控制，其法律责任、会计责任均应由企业集团领导人员承担。对这类子公司，在实施财务收支真实、合法和效益情况审计的基础上，重点审计其产权的归属、变动、收益分配，以及与母公司的债权、债务、利益输送、关联交易等情况。

重要事项延伸审计的成员企业。对这类成员企业的审计，首先确定审计事项，其次确定延伸审计的成员企业。如通过对有关资料的审查分析，和相关人员沟通交流，根据企业集团领导人员承担的经济责任，确定需要延伸审计的事项，并且这些事项必须核查清楚，才能准确评价和界定企业集团领导人员经济责任；还有通过分析任期内年度审计报告中披露的财务数据和经济活动事项，判断这类成员企业可能存在重大投资决策、重要经济活动、重大违法违纪问题等情况，并且与企业集团领导人员经济责任界定有较大关系，必须延伸核实清楚的事项；再有上级国资管理、财税管理、审计部门、组织、人事、纪检等联席会议成员单位检查披露存在的问题并要求整改或明确需要查实的情况。

综上所述，对企业集团领导人员的经济责任审计，必须根据各企业集团的不同情况及其领导人员的经济责任履行情况，全面审计和评价领导人员对企业集团的发展、管理和控制的责任。同时，根据各成员企业与企业集团的关系，确定不同的审计内容和重点，从而全面准确地把握和评价企业集团领导人员的经济责任。（陈昌满）