浅谈财政审计推进生态文明建设的框架设计及实现途径
汪智刚（审计署太原办）
【摘要】党的十八大提出五位一体总体战略布局，生态文明建设是重要的组成内容，也是一项具有科学性、战略性、持续性的系统工程。本文对财政审计工作促进生态文明建设进行系统思考和框架设计，并对实现途径展开讨论，以期达到在把握总体的基础上有重点地推进生态文明建设。
【关键字】财政 审计 生态文明
生态文明在中国共产党十七大报告首次提出，又在十八大报告中单独列出并作重要论述。实现生态文明，最基本的是守住“绿水青山”，建设美丽中国。而实现这一目标，最根本的是全面落实科学发展观，紧紧围绕科学发展这个主题和转变经济发展方式这条主线，调整产业结构。财政作为政府履职的物质基础，在转变经济发展方式、调整产业结构，促进生态文明建设中发挥着重要作用。将财政审计有关生态文明建设的内容进行整体设计，系统梳理促进生态文明建设的思路和实现路径，将有效推进相关工作开展。
一、系统研究财政审计推进生态文明建设的必要性
（一）生态文明的内涵。
什么是生态文明，迄今并没有公认定义。“生态文明”一词的使用时间并不长，前苏联环境学家在《莫斯科大学学报•科学共产主义》1984年第2期发表的“在成熟社会主义条件下培养个人生态文明的途径“一文中首先采用，认为人类发展必须重视生态状况。对生态文明内涵的理解因人而异：有人强调生态状况，有人强调文明程度，有人强调生态环境保护，有人强调生态环境工程建设。
生态文明涉及生态和文明两个方面。生态指生物之间、生物与环境之间的存在状态及相互关系，有竞争、共生、自生和再生的演化规律，有保持时间、空间、数量、结构和秩序的持续与和谐功能。文明是人类社会发展的产物，是一切物质文明和精神文明的总和。生态文明有狭义和广义之分。狭义的生态文明要求改善人与自然关系，用文明和理智的态度对待自然，讲究集约利用资源，建设和保护生态环境。广义的生态文明包括多层含义。第一，在文化价值上，树立符合自然规律的价值需求、规范和目标，使生态意识、生态道德、生态文化成为具有广泛基础的文化意识。第二，在生活方式上，以满足自身需要又不损害他人需求为目标，践行可持续消费。第三，在社会结构上，生态化渗入到社会组织和社会结构的各个方面，追求人与自然的良性循环。
胡锦涛同志指出：“建设生态文明，实质上就是建设以资源环境承载力为基础、以自然规律为准则、以可持续发展为目标的资源节约型、环境友好型社会。”这深刻揭示了建设生态文明的内涵和本质。十八大报告中写到要把生态文明建设放在突出地位，融入经济建设、政治建设、文化建设、社会建设各方面和全过程。要坚持节约资源和保护环境的基本国策，坚持节约优先、保护优先、自然恢复为主的方针，着力推进绿色发展、循环发展、低碳发展，形成节约资源和保护环境的空间格局、产业结构、生产方式、生活方式，从源头上扭转生态环境恶化趋势，为人民创造良好生产生活环境，为全球生态安全作出贡献。十八大报告明确今后一个时期推进生态文明建设的四项重点任务，即优化国土空间开发格局、全面促进资源节约、加大自然生态系统和环境保护力度和加强生态文明制度建设。
（二）系统研究财政审计推进生态文明建设的必要性。
第一，生态文明建设随着人类社会发展将越来越重要。人利用自然、改造自然，满足生存需求，创造财富，同时也使自然界发生着改变。人类作用于自然，自然也会反作用于人类。关于这一点，恩格斯指出：“我们不要过分陶醉于我们人类对自然界的胜利，对于每一次这样的胜利，自然界都对我们进行报复”。 随着技术进步和社会发展，自然资源供应和环境容量的有限性逐步成为经济增长的制约，而且20世纪发生的以“比利时马斯河谷污染事件”等八大公害事件为代表的环境污染，极大地损害了公众健康。进入21世纪世界各国将生态文明、可持续地发展列为发展模式和目标，绿色、循环、低碳发展正成为新的趋向。如2002年南非可持续发展大会将经济、社会和生态环境确定为可持续发展的三大支柱；2012年联合国“里约＋20会议”，提出“我们期望的未来”，等等。
第二，我国生态文明建设相当薄弱。我国经历了三十年的高速发展时期，已成为世界第二大经济体和世界工厂，取得举世瞩目的成就。伴随着经济高速增长，高耗能高污染产业快速增长，我国对多种能源资源的对外依存度快速飙升，极度影响生态环境；多半城市缺水，优良耕地减少，水污染严重；雾霾天气严峻，生态系统退化，生态环境脆弱。我国二氧化碳、二氧化硫等排放量居世界前列，环保部发布2013年第一季度全国74城市空气质量报告，超标天数比例为55.6%，其中PM2.5的超标天数几乎达到一半;《2012年中国国土资源公报》显示，中国198个地市级行政区近六成地下水为“差”，其中16.8%监测点水质呈极差级。此外，西方发达国家存在向欠发达地区，包括向我国转移生态环境成本的问题。可以说，人与自然的和谐问题已成为影响我国未来的关键因素，成为科学发展观贯彻落实的巨大障碍。
第三，生态文明审计需要进一步深化。国家审计在资源环境审计已经进行了一些有益探索，出台了一些指导意见，如2009年审计署出台《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》等，也开展过一些资源环保审计工作，取得了很好的成效，如审计署组织实施的的“三河三湖”水污染防治绩效审计调查、9个省市2010年度城镇污水垃圾处理专项资金审计等审计项目，揭示了一些问题，从体制、机制上也完善了一些制度。生态与环境有一定的区别，随着人们对生态文明内涵和外延的认识深化，生态文明审计体系的整体范畴仍处于探索、形成阶段。生态文明审计中存在一些审计机关对生态文明审计重要性认识仍不足、审计框架和内容没有清晰设计、审计领域比较狭窄、审计组织模式不成熟、机构和队伍建设还不适应资源环境审计工作需要等问题。
第四，系统思考生态文明财政审计将推进相关工作的深入开展。生态文明建设涉及财政、金融、投资、外资、企业等多个领域，是一项具有科学性、战略性、持续性的系统工程。对生态文明财政审计的内容进行系统梳理和框架设计，有利于贯彻落实十八大对生态文明建设的部署和生态文明审计工作的整体推进，有利于提高审计机关对生态文明审计的重视程度，也有利于探索一条促进生态文明建设的财政审计之路。
二、财政审计促进生态文明建设的框架设计
（一）理论基础。
1. 生态文明的公共产品属性。财政审计重点关注生态文明建设源于生态文明的公共产品属性。财政本质属性是提供基本公共服务，生态文明是典型的公共产品，具有公共产品效用的不可分割性、非竞争性和受益的非排他性的特性。一是生态文明建设的成果社会员均可以享用，不能将某个社会成员排除在外；二是社会成员和单位数量的增加会降低单位享用生态文明的程度，但私人或者市场却可以通过不支付任何费用的情况下,即“免费搭便车”而享用生态文明建设成果，这也使得单个成员或单位不愿意投资生态文明建设；三是生态文明建设周期长，投资短期内不会有明显的直接产出，存在市场失效问题。
2. 生态文明的外部性。按照公共产品供给原理，生态文明具有明显的外部性，即效用外溢。如植树造林改善了环境，污染物排放污染了环境，前者体现人类活动的正外部性，后者则体现了负的外部性，排污者转嫁了污染物治理成本。外部效应正体现了财政支持生态文明建设的必要性和重要性。
3. 生态文明与财政审计的关系。财政最本质的活动是提供基本公共服务，生态文明应是财政提供公共产品之一。财政通过制定财税政策和具体的财政收支行为，从宏观经济调控和微观经济运行对生态文明建设进行重要调控和促进。财政审计是对财政政策及具体收支行为进行独立的经济监督、评价，提出建议、促进工作的过程。因此，有关生态文明建设的财政工作、相关政策和财政资金使用效益情况和生态文明相关制度建立健全情况是财政审计推进生态文明建设的重点内容。
（二）推进生态文明建设的财政审计框架设计及实现途径。
财政审计应从宏观、微观两个层面，微观层面从财政体制、财税收入政策、财政支出政策、财政绩效等四个方面推进生态文明建设。
1. 宏观层面。
财政审计应从关注生态文明供求关系入手，揭示生态文明建设状况对经济社会发展的促进或制约影响。中国经济快速发展三十年，从供给方面分析，维系经济社会持续的增长需要依靠要素投入的增加，包括对环境承载、能源等要素，如果这些要素难以维继，则持续增长也将难维系。目前环境承载能力短缺、能源短缺、水资源短缺、土地短缺在中国经济较发达地区广泛存在。财政审计应思考如何促进生态文明的有效供给、减少不必要地需求，解决生态文明制约地区经济社会发展瓶颈的问题。
此外，要重点研究投资、消费和出口三驾拉动经济增长的马车与生态文明建设关系。如在出口方面，目前存在西方发达国家向我国转移生态环境成本的问题。我国90%以上的多晶硅组件产品出口欧美，在对外输出清洁能源的同时，高耗能、高污染留给了中国。
财政审计从宏观层面推进生态文明建设，一是关注社会发展、经济增长与资源环境相互作用情况，关注国家经济调控政策与生态环境两者间的突出矛盾；二是关注国际贸易间对我国生态环境造成的影响；三是关注国家资源环境部门生态防治工作到位情况，督促公众和企业遵守环境法规的效率情况。
2. 微观层面。
（1）财政体制方面。生态文明是基本公共服务内容，是财政投入重要内容，而且具有较强的外部性，生态效益不会局限于某个地方或者某个区域，常常具有惠及周边地区乃至全国的效用。按照公共产品供给原理，这类投入不应该主要依靠地方政府，而实际情况是生态文明建设的大量支出责任在地方，由于地方政府财力有限，同时中央向地方生态文明纵向转移支付不足，往往造成地方生态环境不能及时治理的原因。因此在财政审计中要关注生态文明建设事权和财权不匹配的情况，关注生态文明财政资金投入中事权与财力划分问题，
（2）财税收入方面。在财政审计中站在生态发展的角度认定和评价财税制度与政策设立、执行等审计事项，提出审计建议。
一是针对生态文明中国土空间开发不足问题，从改革地方财政主体收入体系、培育地方主体税种的角度提出审计建议，改变地方政府公共预算收入保运行、建设发展靠土地收入的局面，逐步消除地方政府不顾生态承载能力的卖地冲动。
二是利用税收杠杆对生态文明建设事项进行调节，不断完善对生态文明建设的税收政策。如对生态文明建设的研发费用在企业所得税中加计扣除；对环境保护、节能节水项目所得的“三免三减半”的优惠规定；对生态文明造成负效应的事项，加强征税力度，甚至惩罚性税收；研究取消或者严格管理资源使用方面的各种优惠政策。如摒弃根据企业所有制性质来划分资源的不同使用权的歧视性政策，改变国有企业垄断资源和过渡占用资源的格局；适当扩大征收消费税范围，将部分对环境危害较大的产品和高档消费品纳入征税范围等；合理调整进出口税收政策。对高投入、高消耗、高污染行业和产品，降低出口退税率，征收出口关税。
三是研究以矿产资源有偿使用为重点，逐步实现矿业权有偿取得制度。相应地调整现行的“两权价款”等涉矿税费政策，逐步让矿业企业合理负担其成本，进一步完善资源税费制度等。
四是研究建立完善生态补偿机制。通过生态补偿和排污权交易等手段，将环境产权纳入企业生产成本，将环境外部成本内部化。比如，研究通过征收生态环境补偿基金的形式，筹集跨流域、跨地区的生态环境保护和建设资金，建立生态恢复的经济补偿机制等。
五是通过推动循环经济激励政策体系建立，引导循环经济发展。如通过采取征收或免除相关税费，鼓励企业循环利用资源，鼓励民间投资兴办循环利用资源和资源再生产业，促进再生资源回收处理和再利用技术的研究与开发等。
（3）财政支出方面。
一是关注资金投入规模。根据世界银行的研究报告，当治理环境污染的投资占一国GDP的比例达到1%~1.5%时，环境污染的状况可以得到基本控制，生态环境状况大致能够保持在人们可以接受的水平；当治理环境污染的投资占一国GDP的比例达到2%~3%时，环境质量可以得到改善。我国财政对环境污染治理投资总额2006年为2566.0亿元，占国民生产总值的比重的1.2%左右，远不能满足生态文明建设的需要。要从以下方面提出审计建议：综合运用预算投资、财政补贴和贴息等方式，加大财政对生态文明的投入力度；拓宽节能技术改造、建筑节能、淘汰落后产能、水污染防治、环境检测监察以及农村环保等生态文明建设财政资金来源，安排可再生能源专项资金，支持新能源开发和利用；建立环保财政资金稳定增长机制，使生态财政资金投入占GDP的一定比例。也可以借鉴国外的成功经验，根据宏观经济环境进行适量国债的发行等。通过以上建议的提出促进生态文明建设具备一定物质基础。
二是揭示生态文明建设资金筹集、分配、管理和使用中存在的问题。重点关注土地资源、水环境生态、海洋资源、森林资源、矿产资源、大气污染防治、生态环境建设、土壤污染防治、固体废物和生物多样性等领域财政资金挤占挪用、损失浪费等问题；围绕生态文明建设，重点揭示资源损失浪费和生态环境破坏等问题；重点关注影响人民群众身体健康的环境污染问题；重点关注水土流失严重、土地荒漠化和沙化扩展严重、生物多样性减少以及工程建设中存在的破坏生态环境等较为严重的问题。
三是促进绿色政府采购制度建立完善。政府采购量多而范围广，小到日常用品、大到基本建设投资，若建立完善绿色环保产品的采购和支持制度，将对生态文明建设起到极大的调节和导向作用。因此，财政审计应该对政府采购的绿色环保性进行有效监督，从制度建设、采购产品类别等方面促进生态文明建设。
四是要关注科技创新促进生态文明建设情况。科技创新可以有效降低资源消耗、减少环境污染，充分发挥新型工业化的优势。要从财政资金引导和激励科技创新和节能减排、发展低碳绿色经济地角度提出审计建议。
五是关注相关主管部门对生态文明财政资的金监督、检查情况，完善生态文明建设监督检查、跟踪检查、审计整改制度。
（4）财政资金绩效方面。生态文明本身就是效益审计的一项内容。生态绩效审计是当代世界政府资源环境审计的主流和发展方向，生态文明不仅要解决供给问题，更要解决如何让现有的生态供给最大限度发挥效益问题。财政审计应抓好五方面的工作。一是注重生态文明建设政策绩效审查；二是注重评价相关资金使用的科学性、经济性、效果性和效率性；三是根据不同的生态环境，促进生态环境绩效考核评价指标体系的建立；四是关注环保投资项目绩效审查，注重评价项目建成后的社会效益和生态效益；五是突出对被审计单位资源环境管理系统审查。
三、促进生态文明建设财政审计应把握的重点内容
十八大报告明确了今后一个时期推进生态文明建设的四项重点任务，一是要优化国土空间开发格局；二是要全面促进资源节约；三是要加大自然生态系统和环境保护力度；四是要加强生态文明制度建设。这也为财政审计推进生态文明建设突出了重点、指明了方向。
（一）优化国土空间开发格局。国土空间开发布局对生态环境保护带有根本性、战略性意义，从而凸显了生态环境在国家经济社会发展顶层设计的基础性、前提性地位。在实施财政审计中，一是要从统筹经济、社会和生态文明建设协调发展的大局出发，审查国土空间开发格局顶层设计的科学性，关注人口资源环境相均衡、经济社会生态效益相统一原则的执行情况；二是从财税体制改革角度，促进地方逐步建立稳定财政收入来源，改变地方对“土地财政”的依赖；三是促进完善转移支付制度，以科学的财力保障机制促进主体功能区按照“优化开发、重点开发、限制开发和禁止开发”的主体功能区理念实施；四是设置科学、合理的财政专项，推进煤层气、页岩气等非常规油气资源勘查开发进度，推动减少环境污染和温室气体排放，优化海洋资源开发格局。并对专项资金使用的真实性和效益性进行审计。
（二）全面促进资源节约。总的要求是要节约集约利用资源，推动资源利用方式根本转变，加强全过程节约管理，大幅降低能源、水、土地消耗强度，提高利用效率和效益。一是审查财政是否按“坚持节约优先、保护优先、自然恢复为主的方针”，增加节约环保、节能增效等支出；二是审查节能、节水、节电等的专项投入、专项收费，揭示和制止挤占、挪用专项资金的问题；三是审查财政对节约环保科技创新引导情况；四是审查节约环保财政资金使用绩效情况，是否根据自然环境承载力规划经济社会发展，把节约环保的要求全面体现到经济发展的生产、流通、分配、消费等各个领域。
（三）加大自然生态系统和环境保护。环境保护是生态文明建设的主阵地和根本措施。一是提出进一步完善资源税费制度的建议。建议国家根据保护自然资源的需要，适当扩大资源税征收范围，将没有纳入资源税征收范围的资源品，如水资源、森林资源等不可再生资源纳入征税范围。要提出完善调整资源税负的建议，对需要限制开采的资源，提出适当提高税额标准的建议；二是揭露资源环保资金拖欠、挤占、截留、挪用、损失浪费等问题，促进规范资金管理，保证国家资源环境专项资金管理使用安全和完整；三是揭示环评审批流于形式、环保措施不到位、环境安全存在隐患等破坏生态环境的问题。四是对解决重大生态环境修复工程的财政资金进行绩效审计，评价生态系统和环境保护资金使用效益情况。
（四）制度加强生态文明制度建设。财政审计推进生态文明制度建设，一是建立和完善职能有机统一、运转协调高效的生态环境保护综合管理体制；二是加快资源价格形成机制改革，以反映资源稀缺程度、市场供求关系、环境污染代价、生产安全成本；三是建立健全生态修复治理制度和生态恢复的经济补偿机制，在重点生态修复区域，真正落实封禁制度，实施最严格的耕地保护制度、水资源管理制度、环境保护制度；四是进一步全面征收污水处理费和垃圾处理费。对高污染、高排放的行业和企业提高收费标准或实行重罚制度。
强化审计机关在推进生态文明建设中的作用，是应对资源紧张、污染严重、生态退化等问题的必然选择，也是拓展国家审计范围的重点方向。财政审计在这一过程中，应当从尊重自然、顺应自然、保护自然的生态文明理念出发，在对生态文明建设审计总体设计的基础上，突出国土资源开发、资源节约、生态环境保护和生态文明制度建设等重点领域审计，全方位推动加快生态文明建设，为实现美丽中国做出积极贡献。（汪智刚）
参 考 文 献:
[1] 刘家义.《在2012年全国审计工作会议上的讲话》[R].北京：审计署，2012
[2] 张通、欧文汉、刘新安、徐璐玲、吴涛、韩玲慧.《财政支持经济增长方式转变研究》[R].北京：财政部办公厅协作调研课题组，2005
[3] 审计署.《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》[Z].2009.9.4
[4] 刘丽萍.《生态文明建设的财税政策探讨》[J].《农村经济》，2009(2)
[5] 王保安.《加快转变经济发展方式的财政政策研究》.财政部网站.2012.12.14
[6] 宫军、刘西友.《生态文明建设审计的格局及内容》[R.].审计署审计科研所，《审计研究简报》2013(4)
[7] 何贤江 蔡少华.《资源环境审计推动完善国家治理的对策》[J].《审计月刊》，2012,12
【关键字】财政 审计 生态文明
生态文明在中国共产党十七大报告首次提出，又在十八大报告中单独列出并作重要论述。实现生态文明，最基本的是守住“绿水青山”，建设美丽中国。而实现这一目标，最根本的是全面落实科学发展观，紧紧围绕科学发展这个主题和转变经济发展方式这条主线，调整产业结构。财政作为政府履职的物质基础，在转变经济发展方式、调整产业结构，促进生态文明建设中发挥着重要作用。将财政审计有关生态文明建设的内容进行整体设计，系统梳理促进生态文明建设的思路和实现路径，将有效推进相关工作开展。
一、系统研究财政审计推进生态文明建设的必要性
（一）生态文明的内涵。
什么是生态文明，迄今并没有公认定义。“生态文明”一词的使用时间并不长，前苏联环境学家在《莫斯科大学学报•科学共产主义》1984年第2期发表的“在成熟社会主义条件下培养个人生态文明的途径“一文中首先采用，认为人类发展必须重视生态状况。对生态文明内涵的理解因人而异：有人强调生态状况，有人强调文明程度，有人强调生态环境保护，有人强调生态环境工程建设。
生态文明涉及生态和文明两个方面。生态指生物之间、生物与环境之间的存在状态及相互关系，有竞争、共生、自生和再生的演化规律，有保持时间、空间、数量、结构和秩序的持续与和谐功能。文明是人类社会发展的产物，是一切物质文明和精神文明的总和。生态文明有狭义和广义之分。狭义的生态文明要求改善人与自然关系，用文明和理智的态度对待自然，讲究集约利用资源，建设和保护生态环境。广义的生态文明包括多层含义。第一，在文化价值上，树立符合自然规律的价值需求、规范和目标，使生态意识、生态道德、生态文化成为具有广泛基础的文化意识。第二，在生活方式上，以满足自身需要又不损害他人需求为目标，践行可持续消费。第三，在社会结构上，生态化渗入到社会组织和社会结构的各个方面，追求人与自然的良性循环。
胡锦涛同志指出：“建设生态文明，实质上就是建设以资源环境承载力为基础、以自然规律为准则、以可持续发展为目标的资源节约型、环境友好型社会。”这深刻揭示了建设生态文明的内涵和本质。十八大报告中写到要把生态文明建设放在突出地位，融入经济建设、政治建设、文化建设、社会建设各方面和全过程。要坚持节约资源和保护环境的基本国策，坚持节约优先、保护优先、自然恢复为主的方针，着力推进绿色发展、循环发展、低碳发展，形成节约资源和保护环境的空间格局、产业结构、生产方式、生活方式，从源头上扭转生态环境恶化趋势，为人民创造良好生产生活环境，为全球生态安全作出贡献。十八大报告明确今后一个时期推进生态文明建设的四项重点任务，即优化国土空间开发格局、全面促进资源节约、加大自然生态系统和环境保护力度和加强生态文明制度建设。
（二）系统研究财政审计推进生态文明建设的必要性。
第一，生态文明建设随着人类社会发展将越来越重要。人利用自然、改造自然，满足生存需求，创造财富，同时也使自然界发生着改变。人类作用于自然，自然也会反作用于人类。关于这一点，恩格斯指出：“我们不要过分陶醉于我们人类对自然界的胜利，对于每一次这样的胜利，自然界都对我们进行报复”。 随着技术进步和社会发展，自然资源供应和环境容量的有限性逐步成为经济增长的制约，而且20世纪发生的以“比利时马斯河谷污染事件”等八大公害事件为代表的环境污染，极大地损害了公众健康。进入21世纪世界各国将生态文明、可持续地发展列为发展模式和目标，绿色、循环、低碳发展正成为新的趋向。如2002年南非可持续发展大会将经济、社会和生态环境确定为可持续发展的三大支柱；2012年联合国“里约＋20会议”，提出“我们期望的未来”，等等。
第二，我国生态文明建设相当薄弱。我国经历了三十年的高速发展时期，已成为世界第二大经济体和世界工厂，取得举世瞩目的成就。伴随着经济高速增长，高耗能高污染产业快速增长，我国对多种能源资源的对外依存度快速飙升，极度影响生态环境；多半城市缺水，优良耕地减少，水污染严重；雾霾天气严峻，生态系统退化，生态环境脆弱。我国二氧化碳、二氧化硫等排放量居世界前列，环保部发布2013年第一季度全国74城市空气质量报告，超标天数比例为55.6%，其中PM2.5的超标天数几乎达到一半;《2012年中国国土资源公报》显示，中国198个地市级行政区近六成地下水为“差”，其中16.8%监测点水质呈极差级。此外，西方发达国家存在向欠发达地区，包括向我国转移生态环境成本的问题。可以说，人与自然的和谐问题已成为影响我国未来的关键因素，成为科学发展观贯彻落实的巨大障碍。
第三，生态文明审计需要进一步深化。国家审计在资源环境审计已经进行了一些有益探索，出台了一些指导意见，如2009年审计署出台《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》等，也开展过一些资源环保审计工作，取得了很好的成效，如审计署组织实施的的“三河三湖”水污染防治绩效审计调查、9个省市2010年度城镇污水垃圾处理专项资金审计等审计项目，揭示了一些问题，从体制、机制上也完善了一些制度。生态与环境有一定的区别，随着人们对生态文明内涵和外延的认识深化，生态文明审计体系的整体范畴仍处于探索、形成阶段。生态文明审计中存在一些审计机关对生态文明审计重要性认识仍不足、审计框架和内容没有清晰设计、审计领域比较狭窄、审计组织模式不成熟、机构和队伍建设还不适应资源环境审计工作需要等问题。
第四，系统思考生态文明财政审计将推进相关工作的深入开展。生态文明建设涉及财政、金融、投资、外资、企业等多个领域，是一项具有科学性、战略性、持续性的系统工程。对生态文明财政审计的内容进行系统梳理和框架设计，有利于贯彻落实十八大对生态文明建设的部署和生态文明审计工作的整体推进，有利于提高审计机关对生态文明审计的重视程度，也有利于探索一条促进生态文明建设的财政审计之路。
二、财政审计促进生态文明建设的框架设计
（一）理论基础。
1. 生态文明的公共产品属性。财政审计重点关注生态文明建设源于生态文明的公共产品属性。财政本质属性是提供基本公共服务，生态文明是典型的公共产品，具有公共产品效用的不可分割性、非竞争性和受益的非排他性的特性。一是生态文明建设的成果社会员均可以享用，不能将某个社会成员排除在外；二是社会成员和单位数量的增加会降低单位享用生态文明的程度，但私人或者市场却可以通过不支付任何费用的情况下,即“免费搭便车”而享用生态文明建设成果，这也使得单个成员或单位不愿意投资生态文明建设；三是生态文明建设周期长，投资短期内不会有明显的直接产出，存在市场失效问题。
2. 生态文明的外部性。按照公共产品供给原理，生态文明具有明显的外部性，即效用外溢。如植树造林改善了环境，污染物排放污染了环境，前者体现人类活动的正外部性，后者则体现了负的外部性，排污者转嫁了污染物治理成本。外部效应正体现了财政支持生态文明建设的必要性和重要性。
3. 生态文明与财政审计的关系。财政最本质的活动是提供基本公共服务，生态文明应是财政提供公共产品之一。财政通过制定财税政策和具体的财政收支行为，从宏观经济调控和微观经济运行对生态文明建设进行重要调控和促进。财政审计是对财政政策及具体收支行为进行独立的经济监督、评价，提出建议、促进工作的过程。因此，有关生态文明建设的财政工作、相关政策和财政资金使用效益情况和生态文明相关制度建立健全情况是财政审计推进生态文明建设的重点内容。
（二）推进生态文明建设的财政审计框架设计及实现途径。
财政审计应从宏观、微观两个层面，微观层面从财政体制、财税收入政策、财政支出政策、财政绩效等四个方面推进生态文明建设。
1. 宏观层面。
财政审计应从关注生态文明供求关系入手，揭示生态文明建设状况对经济社会发展的促进或制约影响。中国经济快速发展三十年，从供给方面分析，维系经济社会持续的增长需要依靠要素投入的增加，包括对环境承载、能源等要素，如果这些要素难以维继，则持续增长也将难维系。目前环境承载能力短缺、能源短缺、水资源短缺、土地短缺在中国经济较发达地区广泛存在。财政审计应思考如何促进生态文明的有效供给、减少不必要地需求，解决生态文明制约地区经济社会发展瓶颈的问题。
此外，要重点研究投资、消费和出口三驾拉动经济增长的马车与生态文明建设关系。如在出口方面，目前存在西方发达国家向我国转移生态环境成本的问题。我国90%以上的多晶硅组件产品出口欧美，在对外输出清洁能源的同时，高耗能、高污染留给了中国。
财政审计从宏观层面推进生态文明建设，一是关注社会发展、经济增长与资源环境相互作用情况，关注国家经济调控政策与生态环境两者间的突出矛盾；二是关注国际贸易间对我国生态环境造成的影响；三是关注国家资源环境部门生态防治工作到位情况，督促公众和企业遵守环境法规的效率情况。
2. 微观层面。
（1）财政体制方面。生态文明是基本公共服务内容，是财政投入重要内容，而且具有较强的外部性，生态效益不会局限于某个地方或者某个区域，常常具有惠及周边地区乃至全国的效用。按照公共产品供给原理，这类投入不应该主要依靠地方政府，而实际情况是生态文明建设的大量支出责任在地方，由于地方政府财力有限，同时中央向地方生态文明纵向转移支付不足，往往造成地方生态环境不能及时治理的原因。因此在财政审计中要关注生态文明建设事权和财权不匹配的情况，关注生态文明财政资金投入中事权与财力划分问题，
（2）财税收入方面。在财政审计中站在生态发展的角度认定和评价财税制度与政策设立、执行等审计事项，提出审计建议。
一是针对生态文明中国土空间开发不足问题，从改革地方财政主体收入体系、培育地方主体税种的角度提出审计建议，改变地方政府公共预算收入保运行、建设发展靠土地收入的局面，逐步消除地方政府不顾生态承载能力的卖地冲动。
二是利用税收杠杆对生态文明建设事项进行调节，不断完善对生态文明建设的税收政策。如对生态文明建设的研发费用在企业所得税中加计扣除；对环境保护、节能节水项目所得的“三免三减半”的优惠规定；对生态文明造成负效应的事项，加强征税力度，甚至惩罚性税收；研究取消或者严格管理资源使用方面的各种优惠政策。如摒弃根据企业所有制性质来划分资源的不同使用权的歧视性政策，改变国有企业垄断资源和过渡占用资源的格局；适当扩大征收消费税范围，将部分对环境危害较大的产品和高档消费品纳入征税范围等；合理调整进出口税收政策。对高投入、高消耗、高污染行业和产品，降低出口退税率，征收出口关税。
三是研究以矿产资源有偿使用为重点，逐步实现矿业权有偿取得制度。相应地调整现行的“两权价款”等涉矿税费政策，逐步让矿业企业合理负担其成本，进一步完善资源税费制度等。
四是研究建立完善生态补偿机制。通过生态补偿和排污权交易等手段，将环境产权纳入企业生产成本，将环境外部成本内部化。比如，研究通过征收生态环境补偿基金的形式，筹集跨流域、跨地区的生态环境保护和建设资金，建立生态恢复的经济补偿机制等。
五是通过推动循环经济激励政策体系建立，引导循环经济发展。如通过采取征收或免除相关税费，鼓励企业循环利用资源，鼓励民间投资兴办循环利用资源和资源再生产业，促进再生资源回收处理和再利用技术的研究与开发等。
（3）财政支出方面。
一是关注资金投入规模。根据世界银行的研究报告，当治理环境污染的投资占一国GDP的比例达到1%~1.5%时，环境污染的状况可以得到基本控制，生态环境状况大致能够保持在人们可以接受的水平；当治理环境污染的投资占一国GDP的比例达到2%~3%时，环境质量可以得到改善。我国财政对环境污染治理投资总额2006年为2566.0亿元，占国民生产总值的比重的1.2%左右，远不能满足生态文明建设的需要。要从以下方面提出审计建议：综合运用预算投资、财政补贴和贴息等方式，加大财政对生态文明的投入力度；拓宽节能技术改造、建筑节能、淘汰落后产能、水污染防治、环境检测监察以及农村环保等生态文明建设财政资金来源，安排可再生能源专项资金，支持新能源开发和利用；建立环保财政资金稳定增长机制，使生态财政资金投入占GDP的一定比例。也可以借鉴国外的成功经验，根据宏观经济环境进行适量国债的发行等。通过以上建议的提出促进生态文明建设具备一定物质基础。
二是揭示生态文明建设资金筹集、分配、管理和使用中存在的问题。重点关注土地资源、水环境生态、海洋资源、森林资源、矿产资源、大气污染防治、生态环境建设、土壤污染防治、固体废物和生物多样性等领域财政资金挤占挪用、损失浪费等问题；围绕生态文明建设，重点揭示资源损失浪费和生态环境破坏等问题；重点关注影响人民群众身体健康的环境污染问题；重点关注水土流失严重、土地荒漠化和沙化扩展严重、生物多样性减少以及工程建设中存在的破坏生态环境等较为严重的问题。
三是促进绿色政府采购制度建立完善。政府采购量多而范围广，小到日常用品、大到基本建设投资，若建立完善绿色环保产品的采购和支持制度，将对生态文明建设起到极大的调节和导向作用。因此，财政审计应该对政府采购的绿色环保性进行有效监督，从制度建设、采购产品类别等方面促进生态文明建设。
四是要关注科技创新促进生态文明建设情况。科技创新可以有效降低资源消耗、减少环境污染，充分发挥新型工业化的优势。要从财政资金引导和激励科技创新和节能减排、发展低碳绿色经济地角度提出审计建议。
五是关注相关主管部门对生态文明财政资的金监督、检查情况，完善生态文明建设监督检查、跟踪检查、审计整改制度。
（4）财政资金绩效方面。生态文明本身就是效益审计的一项内容。生态绩效审计是当代世界政府资源环境审计的主流和发展方向，生态文明不仅要解决供给问题，更要解决如何让现有的生态供给最大限度发挥效益问题。财政审计应抓好五方面的工作。一是注重生态文明建设政策绩效审查；二是注重评价相关资金使用的科学性、经济性、效果性和效率性；三是根据不同的生态环境，促进生态环境绩效考核评价指标体系的建立；四是关注环保投资项目绩效审查，注重评价项目建成后的社会效益和生态效益；五是突出对被审计单位资源环境管理系统审查。
三、促进生态文明建设财政审计应把握的重点内容
十八大报告明确了今后一个时期推进生态文明建设的四项重点任务，一是要优化国土空间开发格局；二是要全面促进资源节约；三是要加大自然生态系统和环境保护力度；四是要加强生态文明制度建设。这也为财政审计推进生态文明建设突出了重点、指明了方向。
（一）优化国土空间开发格局。国土空间开发布局对生态环境保护带有根本性、战略性意义，从而凸显了生态环境在国家经济社会发展顶层设计的基础性、前提性地位。在实施财政审计中，一是要从统筹经济、社会和生态文明建设协调发展的大局出发，审查国土空间开发格局顶层设计的科学性，关注人口资源环境相均衡、经济社会生态效益相统一原则的执行情况；二是从财税体制改革角度，促进地方逐步建立稳定财政收入来源，改变地方对“土地财政”的依赖；三是促进完善转移支付制度，以科学的财力保障机制促进主体功能区按照“优化开发、重点开发、限制开发和禁止开发”的主体功能区理念实施；四是设置科学、合理的财政专项，推进煤层气、页岩气等非常规油气资源勘查开发进度，推动减少环境污染和温室气体排放，优化海洋资源开发格局。并对专项资金使用的真实性和效益性进行审计。
（二）全面促进资源节约。总的要求是要节约集约利用资源，推动资源利用方式根本转变，加强全过程节约管理，大幅降低能源、水、土地消耗强度，提高利用效率和效益。一是审查财政是否按“坚持节约优先、保护优先、自然恢复为主的方针”，增加节约环保、节能增效等支出；二是审查节能、节水、节电等的专项投入、专项收费，揭示和制止挤占、挪用专项资金的问题；三是审查财政对节约环保科技创新引导情况；四是审查节约环保财政资金使用绩效情况，是否根据自然环境承载力规划经济社会发展，把节约环保的要求全面体现到经济发展的生产、流通、分配、消费等各个领域。
（三）加大自然生态系统和环境保护。环境保护是生态文明建设的主阵地和根本措施。一是提出进一步完善资源税费制度的建议。建议国家根据保护自然资源的需要，适当扩大资源税征收范围，将没有纳入资源税征收范围的资源品，如水资源、森林资源等不可再生资源纳入征税范围。要提出完善调整资源税负的建议，对需要限制开采的资源，提出适当提高税额标准的建议；二是揭露资源环保资金拖欠、挤占、截留、挪用、损失浪费等问题，促进规范资金管理，保证国家资源环境专项资金管理使用安全和完整；三是揭示环评审批流于形式、环保措施不到位、环境安全存在隐患等破坏生态环境的问题。四是对解决重大生态环境修复工程的财政资金进行绩效审计，评价生态系统和环境保护资金使用效益情况。
（四）制度加强生态文明制度建设。财政审计推进生态文明制度建设，一是建立和完善职能有机统一、运转协调高效的生态环境保护综合管理体制；二是加快资源价格形成机制改革，以反映资源稀缺程度、市场供求关系、环境污染代价、生产安全成本；三是建立健全生态修复治理制度和生态恢复的经济补偿机制，在重点生态修复区域，真正落实封禁制度，实施最严格的耕地保护制度、水资源管理制度、环境保护制度；四是进一步全面征收污水处理费和垃圾处理费。对高污染、高排放的行业和企业提高收费标准或实行重罚制度。
强化审计机关在推进生态文明建设中的作用，是应对资源紧张、污染严重、生态退化等问题的必然选择，也是拓展国家审计范围的重点方向。财政审计在这一过程中，应当从尊重自然、顺应自然、保护自然的生态文明理念出发，在对生态文明建设审计总体设计的基础上，突出国土资源开发、资源节约、生态环境保护和生态文明制度建设等重点领域审计，全方位推动加快生态文明建设，为实现美丽中国做出积极贡献。（汪智刚）
参 考 文 献:
[1] 刘家义.《在2012年全国审计工作会议上的讲话》[R].北京：审计署，2012
[2] 张通、欧文汉、刘新安、徐璐玲、吴涛、韩玲慧.《财政支持经济增长方式转变研究》[R].北京：财政部办公厅协作调研课题组，2005
[3] 审计署.《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》[Z].2009.9.4
[4] 刘丽萍.《生态文明建设的财税政策探讨》[J].《农村经济》，2009(2)
[5] 王保安.《加快转变经济发展方式的财政政策研究》.财政部网站.2012.12.14
[6] 宫军、刘西友.《生态文明建设审计的格局及内容》[R.].审计署审计科研所，《审计研究简报》2013(4)
[7] 何贤江 蔡少华.《资源环境审计推动完善国家治理的对策》[J].《审计月刊》，2012,12
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