法规参照执行条款在审计定性中的应用
张瑞来（审计署南京办）
【摘要】审计人员在对被审计单位的相关行为选择适用法律法规时，经常遇到这些规范性文件中的参照执行条款。本文围绕参照执行条款法律效力如何、审计执法能否适用、如何准确理解并使用相关参照执行条款，探寻参照执行的概念与设定参照执行条款的原因，并对参照执行条款的法律效力进行分析，最后提出审计适用参照执行条款应注意的三个问题，以此促进规范审计执法，推动实现审计法治。
【关键词】 参照执行条款 法律规范 审计定性
在审计实践中，审计人员在对被审计单位的一些行为进行法律适用时，时常遇到这些规范性文件中的参照执行条款。参照执行条款法律效力如何，审计执法能否适用，如何准确理解并使用相关参照执行条款，对规范审计执法、实现审计法治具有重要意义。
一、参照执行的概念与设定参照执行条款的原因
参照执行是指某一法律文件对个别事项或行为未进行专门规定或规定落后而指引参照其他法律规范执行。其他法律规范可能在同一法律文件，也可能在其他法律文件中。规定上述参照执行的条款即为参照执行条款。
在立法实践中，法规中设定参照执行条款的主要原因有：
一是法规对某一方面问题的尚未作专门规定，为防止出现法律规范的漏洞，而其他法律规范有明确规定或成熟做法，为方便考虑而予以参照。如《道路交通安全法》第77条关于对车辆在道路以外通行时发生的事故参照该法有关规定办理的规定即是此类。
二是相关主体或事项超出了某个法规调整对象或调整范围，为了将这个调整对象或范围之外的一些类似法律关系也进行调整，专门制定了参照执行条款。如中办国办《关于进一步严格控制党政机关办公楼等楼堂馆所建设问题的通知》文件的调整对象和范围是党政机关的楼堂馆所。但为了规范国有企业的楼堂馆所问题，专门规定了“国有和国有控股企业参照执行本通知”即参照执行条款。
三是新法条款尚未生效，不宜直接依照执行，对其中新条款采取了参照执行的变通做法，如修改后的刑事诉讼法生效时间是2013年1月1日，而对于修改后刑事诉讼法有关限制司法权力、有利于保障当事人权利的新条款，2012年7月最高检就要求各级检察机关现在即可参照执行。这就属于对新法条款的参照执行。
二、参照执行条款的法律效力分析
对于参照执行条款，在实践中有两种截然不同的理解：一是认为既然是参照执行，那就是参照着执行，就是可以执行，也可以不执行，执行不执行都可以。二是参照执行强调的是执行，就必须执行。以上两种理解均具有片面性，没有理解参照执行条款的整体含义，第一种观点侧重于参照，忽略了执行。第二种观点则侧重于执行，忽略了参照，均是审计人员进行审计定性时应予排除的做法。那么，如何准确理解参照执行条款的法律效力呢？下面，从文义解释、法律规范等角度来进行分析。
首先，从参照一词的文义解释来分析，《现代汉语词典》对“参照”一词是这么解释的：“参考（方法、经验等，并依照着做），如：这个方法值得参照实行。”从字面上理解，参照一词包含了“参考”、“依照”的含义。就拘束力来讲，参照是介于依照和参考之间的，依照、参照、参考依次递减。依照执行的拘束力最强，具有强制的法律效力。参照执行较之要弱，但由于其具备执行的效力，可见还是有一定法律效力的。
其次，法律规范的强制性程度和内容的确定性程度的不同决定了参照执行条款的不同效力特点。按照法律规范的强制性程度的不同，法律规范可以分为强制性规范和任意性规范。按照法律规范内容确定性程度的不同，法律规范可以分为确定性规范、委托性规范和准用性规范。准用性规范是指没有直接转述行为规则的内容，而是规定在某个问题上须参照，引用其他条文或其他法律、法规的法律规范。参照执行条款在性质上属于准用性规范。
在审计实践中，可以根据强制性规范、任意性规范和准用性规范的结合形式，来判断参照执行条款的法律效力。一种是强制性规范和准用性规范相结合的形式，一般表述为必须或应当参照执行，这时条款具有强制参照执行的效力。另一种是任意性规范和准用性规范相结合的形式，一般表述为可以参照执行，这时条款一般不具备强制参照执行的效力，但被审计单位选择进行参照的则产生既定的法律效力。
有人认为，如果可以参照执行可以理解为可执行可不执行，那有什么意义呢？其实，这就陷入了法律条款强制化的误区，不是所有的条款都属于强制性规范，大量的任意性法律规范包含着授权、允许、指导、推荐的含义。以《国家审计准则》为例，在200条的准则中有2处参照条款，分布在第71条和91条，如第91条规定：审计人员进行审计抽样时，可以参照中国注册会计师执业准则的有关规定。根据《国家审计准则》第3条的规定，本准则中使用“可以”词汇的条款为指导性条款，是对良好审计实务的推介。可见，参照中国注册会计师执业准则进行审计抽样是对审计人员的指导性条款，不是必须参照，但审计人员在审计中参照中国注册会计师执业准则的则产生该准则的法律适用性。
三、审计适用参照执行条款应注意的几个问题
审计执法如何以参照执行条款为依据呢？一般而言，应确认参照执行条款自身应有的法律效力，在进行具体审计判断时应注意相应参照执行条款语句的表达，坚持谨慎性原则，结合相关法规的立法目的和被审计单位的实际等情况进行综合判断，才能实现审计执法公正。
一是注意参照执行条款语句的表达。同前文所述，含有必须或应当前缀的，应作为审计定性依据；含有可以前缀的，检查被审计单位有无参照再进行审计判断。
二是坚持谨慎性原则。首先，注意有效性，相关事项已经有新的法律文件规范的，视为新的规定代替旧的参照规定，不应再依据参照条款。其次，注意明确性。要看参照内容的明确性和指向性，指向不清的不能适用，也不可随意自由裁量适用。如前文《关于进一步严格控制党政机关办公楼等楼堂馆所建设问题的通知》中要求“国有和国有控股企业”参照执行的规定，由于文件中对中央和地方不同级别的党政机关规定了七种不同的审批程序，相关企业如何参照，是按照企业国有资产隶属关系、企业住所地还是拟建不动产所在地进行参照，指向不明确，审计定性相关企业楼堂馆所建设审批程序存在问题时应保持谨慎，不可随意自由裁量适用某一种程序。
三是整篇参照时进行综合判断，防止片面性。整篇参照是指参照整个规范性文件。如2013年1月起施行的《中小学校财务制度》的适用范围是各级人民政府和接受国家经常性资助的社会力量举办的中小学校，同时，又规定“其他社会力量举办的中小学校可以参照执行”。如果某一社会力量举办的中小学校参照了该制度进行财务管理，审计发现该学校出现使用期限超过一年，单位价值在1000元以上固定资产（第47条）未入账的情况可以认定为账外资产。但如果发现该学校没有执行国库集中支付制度和政府采购制度（第31条），则不宜简单的定性其为违规。因为尽管该学校参照执行了该制度，但该条立法目的是规范各级人民政府和接受国家经常性资助的社会力量举办的中小学校的资金使用行为，而其使用的是自有资金，未接受财政拨款或经常性资助，不存在执行国库集中支付制度和政府采购的先决条件。可见，出现整篇参照时，不能片面的全文参照，要结合被审计单位实际进行综合判断，防范审计风险。（张瑞来）
【关键词】 参照执行条款 法律规范 审计定性
在审计实践中，审计人员在对被审计单位的一些行为进行法律适用时，时常遇到这些规范性文件中的参照执行条款。参照执行条款法律效力如何，审计执法能否适用，如何准确理解并使用相关参照执行条款，对规范审计执法、实现审计法治具有重要意义。
一、参照执行的概念与设定参照执行条款的原因
参照执行是指某一法律文件对个别事项或行为未进行专门规定或规定落后而指引参照其他法律规范执行。其他法律规范可能在同一法律文件，也可能在其他法律文件中。规定上述参照执行的条款即为参照执行条款。
在立法实践中，法规中设定参照执行条款的主要原因有：
一是法规对某一方面问题的尚未作专门规定，为防止出现法律规范的漏洞，而其他法律规范有明确规定或成熟做法，为方便考虑而予以参照。如《道路交通安全法》第77条关于对车辆在道路以外通行时发生的事故参照该法有关规定办理的规定即是此类。
二是相关主体或事项超出了某个法规调整对象或调整范围，为了将这个调整对象或范围之外的一些类似法律关系也进行调整，专门制定了参照执行条款。如中办国办《关于进一步严格控制党政机关办公楼等楼堂馆所建设问题的通知》文件的调整对象和范围是党政机关的楼堂馆所。但为了规范国有企业的楼堂馆所问题，专门规定了“国有和国有控股企业参照执行本通知”即参照执行条款。
三是新法条款尚未生效，不宜直接依照执行，对其中新条款采取了参照执行的变通做法，如修改后的刑事诉讼法生效时间是2013年1月1日，而对于修改后刑事诉讼法有关限制司法权力、有利于保障当事人权利的新条款，2012年7月最高检就要求各级检察机关现在即可参照执行。这就属于对新法条款的参照执行。
二、参照执行条款的法律效力分析
对于参照执行条款，在实践中有两种截然不同的理解：一是认为既然是参照执行，那就是参照着执行，就是可以执行，也可以不执行，执行不执行都可以。二是参照执行强调的是执行，就必须执行。以上两种理解均具有片面性，没有理解参照执行条款的整体含义，第一种观点侧重于参照，忽略了执行。第二种观点则侧重于执行，忽略了参照，均是审计人员进行审计定性时应予排除的做法。那么，如何准确理解参照执行条款的法律效力呢？下面，从文义解释、法律规范等角度来进行分析。
首先，从参照一词的文义解释来分析，《现代汉语词典》对“参照”一词是这么解释的：“参考（方法、经验等，并依照着做），如：这个方法值得参照实行。”从字面上理解，参照一词包含了“参考”、“依照”的含义。就拘束力来讲，参照是介于依照和参考之间的，依照、参照、参考依次递减。依照执行的拘束力最强，具有强制的法律效力。参照执行较之要弱，但由于其具备执行的效力，可见还是有一定法律效力的。
其次，法律规范的强制性程度和内容的确定性程度的不同决定了参照执行条款的不同效力特点。按照法律规范的强制性程度的不同，法律规范可以分为强制性规范和任意性规范。按照法律规范内容确定性程度的不同，法律规范可以分为确定性规范、委托性规范和准用性规范。准用性规范是指没有直接转述行为规则的内容，而是规定在某个问题上须参照，引用其他条文或其他法律、法规的法律规范。参照执行条款在性质上属于准用性规范。
在审计实践中，可以根据强制性规范、任意性规范和准用性规范的结合形式，来判断参照执行条款的法律效力。一种是强制性规范和准用性规范相结合的形式，一般表述为必须或应当参照执行，这时条款具有强制参照执行的效力。另一种是任意性规范和准用性规范相结合的形式，一般表述为可以参照执行，这时条款一般不具备强制参照执行的效力，但被审计单位选择进行参照的则产生既定的法律效力。
有人认为，如果可以参照执行可以理解为可执行可不执行，那有什么意义呢？其实，这就陷入了法律条款强制化的误区，不是所有的条款都属于强制性规范，大量的任意性法律规范包含着授权、允许、指导、推荐的含义。以《国家审计准则》为例，在200条的准则中有2处参照条款，分布在第71条和91条，如第91条规定：审计人员进行审计抽样时，可以参照中国注册会计师执业准则的有关规定。根据《国家审计准则》第3条的规定，本准则中使用“可以”词汇的条款为指导性条款，是对良好审计实务的推介。可见，参照中国注册会计师执业准则进行审计抽样是对审计人员的指导性条款，不是必须参照，但审计人员在审计中参照中国注册会计师执业准则的则产生该准则的法律适用性。
三、审计适用参照执行条款应注意的几个问题
审计执法如何以参照执行条款为依据呢？一般而言，应确认参照执行条款自身应有的法律效力，在进行具体审计判断时应注意相应参照执行条款语句的表达，坚持谨慎性原则，结合相关法规的立法目的和被审计单位的实际等情况进行综合判断，才能实现审计执法公正。
一是注意参照执行条款语句的表达。同前文所述，含有必须或应当前缀的，应作为审计定性依据；含有可以前缀的，检查被审计单位有无参照再进行审计判断。
二是坚持谨慎性原则。首先，注意有效性，相关事项已经有新的法律文件规范的，视为新的规定代替旧的参照规定，不应再依据参照条款。其次，注意明确性。要看参照内容的明确性和指向性，指向不清的不能适用，也不可随意自由裁量适用。如前文《关于进一步严格控制党政机关办公楼等楼堂馆所建设问题的通知》中要求“国有和国有控股企业”参照执行的规定，由于文件中对中央和地方不同级别的党政机关规定了七种不同的审批程序，相关企业如何参照，是按照企业国有资产隶属关系、企业住所地还是拟建不动产所在地进行参照，指向不明确，审计定性相关企业楼堂馆所建设审批程序存在问题时应保持谨慎，不可随意自由裁量适用某一种程序。
三是整篇参照时进行综合判断，防止片面性。整篇参照是指参照整个规范性文件。如2013年1月起施行的《中小学校财务制度》的适用范围是各级人民政府和接受国家经常性资助的社会力量举办的中小学校，同时，又规定“其他社会力量举办的中小学校可以参照执行”。如果某一社会力量举办的中小学校参照了该制度进行财务管理，审计发现该学校出现使用期限超过一年，单位价值在1000元以上固定资产（第47条）未入账的情况可以认定为账外资产。但如果发现该学校没有执行国库集中支付制度和政府采购制度（第31条），则不宜简单的定性其为违规。因为尽管该学校参照执行了该制度，但该条立法目的是规范各级人民政府和接受国家经常性资助的社会力量举办的中小学校的资金使用行为，而其使用的是自有资金，未接受财政拨款或经常性资助，不存在执行国库集中支付制度和政府采购的先决条件。可见，出现整篇参照时，不能片面的全文参照，要结合被审计单位实际进行综合判断，防范审计风险。（张瑞来）
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