浅议防范被审计单位造假行为的必要性和紧迫性——从一例贪腐大案思考如何规范审计取得资料的真实性和完整性
杨清（审计署南京办）
随着国家治理的不断深入和发展，国家审计作为国家经济社会运行的“免疫系统”正发挥着越来越重要的作用，然而现实审计过程中，被审计单位联合、串通利益关联单位拒绝、拖延甚至提供虚假审计资料的事件却屡有发生，在一定程度上给国家审计机关依法履行审计职责带来了不可估量的困难，以至于直接或间接地包庇和掩盖了被审计单位严重的违法乱纪行为，个别行为甚至直致纵容了违法犯罪行为，给国家安全造成了巨大隐患，也给审计机关审计质量带来了审计风险。笔者认为，现行审计法和审计法实施条例中关于对延伸调查单位和个人依法提供审计资料真实性和完整性法律责任的缺失则是形成上述问题的一个重要潜在原因，国家审计机关应引起足够的重视，对以上相关法律法规的缺陷有必要迅速加以完善和改进。
一、论题提出的案例背景
在本论题提出的一年前，即2011年2月，江西省鄱阳县财政局爆发了令人震惊的股长贪腐9400万元的小官大贪案件，事情起源于该局经济建设股股长李华波从2006年开始在长达5年的时间里伙同副股长张庆华和县农村合作联社城区分社主任徐德堂利用职务之便逃避财政局划拨专项资金审批手续，采取私盖伪造公章、提供虚假对账单等方式，陆续将存储在信用联社城区分社基建专户中的9400万元资金转至李华波、徐德堂预先注册的鄱阳县锦绣市政工程建设有限公司账上，再转移至境外，李华波随后逃往境外，县财政局直至其本人从境外来电方才知晓，以致东窗事发。期间，该县财政局曾先后多次接受过内外不同层次的审计，即使审计期间，李华波仍未停止违反犯罪行为，也未被审计机关发现存在重大违法犯罪行为。
二、鄱阳县财政局贪腐大案爆发的内外原因分析
纵观江西省鄱阳县财政局9400万元贪腐大案，笔者认为问题产生的原因是多方面的，从内外两个方面入手分析，主要存在以下几个主要原因：
（一）内部方面原因分析。
1.鄱阳县财政局内部相互制约控制制度完全实效，财政资金的收支缺少相应的牵制制度，完全失去了对个人行使行政权力的有效监督和制约。从李华波的贪腐手法和结果分析，可以肯定地推断其个人已经完全掌控了独特的部门行政决定权和垄断权，以致于其在经济建设股已经形成了无所不能、为所欲为的个人掌控局面，单位内部的控制制度已完全被个人权力所替代，内控制度完全实效，从而为其个人违法犯罪提供了前提、创造了条件。
2.鄱阳县财政局内部缺少对财政资金日常业务监督检查制度，审计监督管理流于形式。从所披露的信息看，鄱阳县财政局组织的多次内部审计监督和检查已流于形式，缺少深层次的内部监督和检查，以致在长达5年时间里始终未能发现李华波长期的违法犯罪行为。
3. 现行的干部内部管理制度缺陷显现，长期以来缺少岗位轮换制度，部门内部人员相互制约、相互监督机制严重缺失和实效。从李华波的任职经历看，长期以来鄱阳县财政局内部缺少岗位轮换制度，为其日后违反犯罪留下了隐患。同时，从其副职张庆华也沦为违法犯罪帮手的情况分析，也可以看出鄱阳县财政局现行的干部管理体制存在着严重的制度缺陷，部门内部无法形成也根本形成不了“下对上”领导层权力的监督和有效制约机制，从而造成领导犯罪无人知晓或即使知晓也无人敢说、无人敢管的被动局面，这与现行的对单位或部门内部“一把手”行政领导权缺少行之有效的内部民主监督和管理制度密切相关。
4.鄱阳县财政局局长自身违反党员领导干部廉洁从政要求，存在利用职权纵容家属违规经商的情形，其自身存在的不廉洁行为自然也不可能对下属进行行之有效的监督和管理。据有关媒体披露，鄱阳县财政局局长欧阳长青之子身为县里国家公务员却违反规定开设饭店从事经营活动，欧阳长青对此听之任之，还涉嫌利用手中职权为其子违规招揽全县安置房和廉租房建设工程，其自身存在的不廉洁行为，也是造成其长期以来对下属听之任之、不能按照制度规定从严进行管理和监督的又一个重要因素。
（二）外部方面原因分析。
1. 鄱阳县当地纪委监察部门疏于对领导干部的日常监督和管理。从媒体披露的信息看，李华波嗜赌如命，经常前往境外参与赌博，当地纪检部门未对其频繁出入境的行为引起高度重视，未对领导干部个人持有的因私和因公护照加强管理，以致于其在案发后能够顺利潜逃境外，给国有资产造成巨大损失。
2. 审计机关在审计过程中存在工作疏漏，可能存在未按规定履行必要的审计工作程序的情形。从审计署法规司事后对有关审计机关事后审计质量检查结果情况看，有关审计机关缺少履行审计工作职责和程序后应保留的必要的工作证据，造成审计责任和被审计单位会计责任无法鉴定的被动局面，给审计工作形成了审计责任风险。
3.被审计单位与第三方内外勾结，提供虚假审计和会计资料，为违法犯罪行为提供了重要庇护工具，这是鄱阳县财政局贪腐大案最终得逞的重要原因。由于鄱阳县农村合作联社城区分社主任徐德堂与李华波串通作案，长期以来一直为其提供虚假银行对账单，以致有关部门始终未能发现李华波的违法犯罪行为，成为李华波长期掩盖犯罪行为并成功脱逃的重要原因。
当然，鄱阳县财政局贪腐大案的爆发还存在着诸多的原因，在此不一一赘述。
三、鄱阳县财政局贪腐大案违法手法给审计机关完善审计法和审计法实施条例带来的一些启示
在深入分析鄱阳县财政局贪腐大案爆发内外两个方面不完全的原因分析基础上，笔者不想从被审计单位内部管理和外部审计监督的角度对该案进行理论探讨，仅想围绕和剖析违法犯罪分子所采取的提供虚假银行对账单这一违法犯罪手法，从需完善现行相关的审计法律法规角度对该案展开一些理论方面的研究和探讨。
（一）鄱阳县财政局贪腐大案违法犯罪手法所呈现的新特点。
对该案爆发后的案情剖析表明，目前新型犯罪手法呈现出两个显著的新特点：
一是违法犯罪行为与第三方利益关联单位密切相关，呈现出内外勾结的新特点。从本案看，李华波掌管的巨额财政资金与资金存储单位鄱阳县农村合作联社城区分社存在着长期紧密的业务合作关系，更与该部门的领导人徐德堂存在着非同一般的个人关系，正是有基于此为二人共同实施违法犯罪行为提供了内外勾结的可能和便利条件，也由此导致违法犯罪行为呈现出由单位内部向第三方利益关联单位进行转移和隐匿的新特点。不仅该案如此，在现实审计工作过程中，类似的被审计单位通过第三方利益关联单位采取内外勾结方式达到掩盖本单位严重违法乱纪行为目的的情况也屡见不鲜，呈现出由内向外的新特点。
二是第三方利益关联单位积极充当违法犯罪分子的庇护伞，积极主动向有关违法单位或个人提供虚假会计和审计资料，积极帮助其逃避有关部门的监督检查。本案中的县农村合作联社城区分社即是其中最为典型的例子，现实审计过程中，有的第三方利益关联单位甚至与有关违法单位或个人结成利益联盟，相互串通、共同对抗审计机关延伸调查工作，直接或变相拒绝和阻挠审计机关延伸调查工作，拒不提供真实的审计资料，为违法犯罪行为提供便利。
（二）问题产生的原因。
1.经济利益驱动和地方竞争生存压力，形成了紧密的利益共同体。当今社会是竞争的社会，最大限度地追求本单位或部门经济利益最大化是所有单位或部门的最终目标，尤其是一些商业金融企业出于吸储和经济利益的需要，往往会为了保护客源，对重点资金客户采取放任自由的态度，由此造成一些单位或部门出于自身经济利益的考虑，在明知违法乱纪的情况下，不惜铤而走险违法乱纪为长期协作客户单位提供虚假会计资料。
2.地方政府势力影响。从本案分析看，鄱阳县财政局不仅是县农村合作联社城区分社资金存储大客户，而且由于县财政局在地方政府中的特殊地位，往往会在一定程度上代表地方政府在行使特殊的行政权力，如财政监督权、资金分配权等，不仅地方金融机构，几乎所有的单位和部门对其产生不能得罪、不敢得罪的心理和心态在一定程度上普遍存在，对该局自身违法乱纪的行为不敢抵制、不愿抵制和不能抵制也是最后造成该局酿成违法大案的又一个重要潜在因素。
3.审计法律法规还不够完善。现行的审计法和审计法实施条例对被延伸调查相关单位和个人依法提供审计和会计资料的真实性和完整性还缺少相应的法律责任追究，在一定程度上造成国家审计机关在行使审计监督权中缺少有效的审计制约和制裁手段，而这又是当前需要审计机关在查处严重违法犯罪行为中需要尽快加以研究和解决的问题。
（三）现行审计法和审计法实施条例对审计机关延伸调查相关单位和个人依法提供审计和会计资料真实性和完整性存在的法律缺陷。
笔者以为，根据审计法第三十三条的规定：“审计机关进行审计时，有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料。有关单位和个人应当支持、协助审计机关工作，如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料”，说明审计法已赋予审计人员对特定事项对有关单位和个人进行延伸审计调查的权力，并对特定的单位和个人提出了“如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料”的责任和义务要求，即有关单位和个人必须依照审计法的规定提供真实和完整的审计和会计资料，这是其应履行的法律义务和责任，从法律的角度分析，审计法以及与其密切关联并配套施行的审计法实施条例也应对上述责任人和相关单位如果存在拒不履行审计法所规定的责任和义务的情形制定出相应的违法法律责任追究规定，但从目前所实施的审计法和审计法实施条例上看，审计法及其与之相配套执行的审计法实施条例都是分别仅在第四十三条和第四十七条仅仅规定了被审计单位所提供的资料真实性和完整性提出了法律责任追究规定，对审计延伸调查的单位和个人出现的上述违法行为却没有规定相应的法律责任，由此形成了法律漏洞和缺陷。
（四）对审计机关延伸调查相关单位和个人依法提供审计和会计资料真实性和完整性做出法律责任规定的必要性和紧迫性。
1.是国家审计发挥国家审计免疫系统、维护国家安全的需要。笔者以为，刘家义审计长于2011年7月在中国审计学会第三次理事论坛上提出的“在国家治理中，国家审计实质上是依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中的一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的免疫系统，是国家治理的重要组成部分”观点，已经将国家审计上升到了维护国家安全的高度，从维护国家安全、充分发挥国家审计免疫系统的角度出发，有必要对审计机关延伸调查的相关单位和个人对其依法所提供的审计和会计资料的真实性和完整性做出相应的法律责任规定。
2.是完善现行审计法和审计法实施条例、减少和防范审计风险的需要。从完善审计法律法规角度出发，进一步继续完善《审计法》和《审计法实施条例》也是法律体系自身建设的需要，有助于进一步强化国家审计机关延伸调查权，强化审计监督、防范和减少审计质量风险。
3.是审计机关打击严重违法犯罪行为、遏制会计资料造假行为的需要。笔者以为，鄱阳县财政局贪腐大案之所以违法犯罪行为能够长时间地得到隐匿，与第三方提供虚假会计资料密的违法手段不可分，如对审计机关依法延伸调查单位和个人依法所提供的审计和会计资料的真实性和完整性做出法律责任规定，则有助于审计机关迅速发现违法犯罪线索、发挥打击严重违法犯罪行为和遏制会计资料造假行为的作用，因此有必要对相关的法律法规迅速加以完善。
（五）完善现行的审计法和审计法实施条例的建议。
基于前述观点，笔者建议：审计机关应迅速完善现行的审计法和审计法实施条例中对审计机关延伸调查相关单位和个人依法所提供的审计和会计资料的真实性和完整性的法律责任规定，可以借鉴现行的审计法第四十三条和审计法实施条例第四十七条中对被审计单位违法情形的规定，相应增加对审计机关延伸调查的相关单位和个人依法所提供的审计和会计资料真实性和完整性违法责任的规定，充分发挥国家审计免疫系统功能、维护国家经济安全。（杨清）
一、论题提出的案例背景
在本论题提出的一年前，即2011年2月，江西省鄱阳县财政局爆发了令人震惊的股长贪腐9400万元的小官大贪案件，事情起源于该局经济建设股股长李华波从2006年开始在长达5年的时间里伙同副股长张庆华和县农村合作联社城区分社主任徐德堂利用职务之便逃避财政局划拨专项资金审批手续，采取私盖伪造公章、提供虚假对账单等方式，陆续将存储在信用联社城区分社基建专户中的9400万元资金转至李华波、徐德堂预先注册的鄱阳县锦绣市政工程建设有限公司账上，再转移至境外，李华波随后逃往境外，县财政局直至其本人从境外来电方才知晓，以致东窗事发。期间，该县财政局曾先后多次接受过内外不同层次的审计，即使审计期间，李华波仍未停止违反犯罪行为，也未被审计机关发现存在重大违法犯罪行为。
二、鄱阳县财政局贪腐大案爆发的内外原因分析
纵观江西省鄱阳县财政局9400万元贪腐大案，笔者认为问题产生的原因是多方面的，从内外两个方面入手分析，主要存在以下几个主要原因：
（一）内部方面原因分析。
1.鄱阳县财政局内部相互制约控制制度完全实效，财政资金的收支缺少相应的牵制制度，完全失去了对个人行使行政权力的有效监督和制约。从李华波的贪腐手法和结果分析，可以肯定地推断其个人已经完全掌控了独特的部门行政决定权和垄断权，以致于其在经济建设股已经形成了无所不能、为所欲为的个人掌控局面，单位内部的控制制度已完全被个人权力所替代，内控制度完全实效，从而为其个人违法犯罪提供了前提、创造了条件。
2.鄱阳县财政局内部缺少对财政资金日常业务监督检查制度，审计监督管理流于形式。从所披露的信息看，鄱阳县财政局组织的多次内部审计监督和检查已流于形式，缺少深层次的内部监督和检查，以致在长达5年时间里始终未能发现李华波长期的违法犯罪行为。
3. 现行的干部内部管理制度缺陷显现，长期以来缺少岗位轮换制度，部门内部人员相互制约、相互监督机制严重缺失和实效。从李华波的任职经历看，长期以来鄱阳县财政局内部缺少岗位轮换制度，为其日后违反犯罪留下了隐患。同时，从其副职张庆华也沦为违法犯罪帮手的情况分析，也可以看出鄱阳县财政局现行的干部管理体制存在着严重的制度缺陷，部门内部无法形成也根本形成不了“下对上”领导层权力的监督和有效制约机制，从而造成领导犯罪无人知晓或即使知晓也无人敢说、无人敢管的被动局面，这与现行的对单位或部门内部“一把手”行政领导权缺少行之有效的内部民主监督和管理制度密切相关。
4.鄱阳县财政局局长自身违反党员领导干部廉洁从政要求，存在利用职权纵容家属违规经商的情形，其自身存在的不廉洁行为自然也不可能对下属进行行之有效的监督和管理。据有关媒体披露，鄱阳县财政局局长欧阳长青之子身为县里国家公务员却违反规定开设饭店从事经营活动，欧阳长青对此听之任之，还涉嫌利用手中职权为其子违规招揽全县安置房和廉租房建设工程，其自身存在的不廉洁行为，也是造成其长期以来对下属听之任之、不能按照制度规定从严进行管理和监督的又一个重要因素。
（二）外部方面原因分析。
1. 鄱阳县当地纪委监察部门疏于对领导干部的日常监督和管理。从媒体披露的信息看，李华波嗜赌如命，经常前往境外参与赌博，当地纪检部门未对其频繁出入境的行为引起高度重视，未对领导干部个人持有的因私和因公护照加强管理，以致于其在案发后能够顺利潜逃境外，给国有资产造成巨大损失。
2. 审计机关在审计过程中存在工作疏漏，可能存在未按规定履行必要的审计工作程序的情形。从审计署法规司事后对有关审计机关事后审计质量检查结果情况看，有关审计机关缺少履行审计工作职责和程序后应保留的必要的工作证据，造成审计责任和被审计单位会计责任无法鉴定的被动局面，给审计工作形成了审计责任风险。
3.被审计单位与第三方内外勾结，提供虚假审计和会计资料，为违法犯罪行为提供了重要庇护工具，这是鄱阳县财政局贪腐大案最终得逞的重要原因。由于鄱阳县农村合作联社城区分社主任徐德堂与李华波串通作案，长期以来一直为其提供虚假银行对账单，以致有关部门始终未能发现李华波的违法犯罪行为，成为李华波长期掩盖犯罪行为并成功脱逃的重要原因。
当然，鄱阳县财政局贪腐大案的爆发还存在着诸多的原因，在此不一一赘述。
三、鄱阳县财政局贪腐大案违法手法给审计机关完善审计法和审计法实施条例带来的一些启示
在深入分析鄱阳县财政局贪腐大案爆发内外两个方面不完全的原因分析基础上，笔者不想从被审计单位内部管理和外部审计监督的角度对该案进行理论探讨，仅想围绕和剖析违法犯罪分子所采取的提供虚假银行对账单这一违法犯罪手法，从需完善现行相关的审计法律法规角度对该案展开一些理论方面的研究和探讨。
（一）鄱阳县财政局贪腐大案违法犯罪手法所呈现的新特点。
对该案爆发后的案情剖析表明，目前新型犯罪手法呈现出两个显著的新特点：
一是违法犯罪行为与第三方利益关联单位密切相关，呈现出内外勾结的新特点。从本案看，李华波掌管的巨额财政资金与资金存储单位鄱阳县农村合作联社城区分社存在着长期紧密的业务合作关系，更与该部门的领导人徐德堂存在着非同一般的个人关系，正是有基于此为二人共同实施违法犯罪行为提供了内外勾结的可能和便利条件，也由此导致违法犯罪行为呈现出由单位内部向第三方利益关联单位进行转移和隐匿的新特点。不仅该案如此，在现实审计工作过程中，类似的被审计单位通过第三方利益关联单位采取内外勾结方式达到掩盖本单位严重违法乱纪行为目的的情况也屡见不鲜，呈现出由内向外的新特点。
二是第三方利益关联单位积极充当违法犯罪分子的庇护伞，积极主动向有关违法单位或个人提供虚假会计和审计资料，积极帮助其逃避有关部门的监督检查。本案中的县农村合作联社城区分社即是其中最为典型的例子，现实审计过程中，有的第三方利益关联单位甚至与有关违法单位或个人结成利益联盟，相互串通、共同对抗审计机关延伸调查工作，直接或变相拒绝和阻挠审计机关延伸调查工作，拒不提供真实的审计资料，为违法犯罪行为提供便利。
（二）问题产生的原因。
1.经济利益驱动和地方竞争生存压力，形成了紧密的利益共同体。当今社会是竞争的社会，最大限度地追求本单位或部门经济利益最大化是所有单位或部门的最终目标，尤其是一些商业金融企业出于吸储和经济利益的需要，往往会为了保护客源，对重点资金客户采取放任自由的态度，由此造成一些单位或部门出于自身经济利益的考虑，在明知违法乱纪的情况下，不惜铤而走险违法乱纪为长期协作客户单位提供虚假会计资料。
2.地方政府势力影响。从本案分析看，鄱阳县财政局不仅是县农村合作联社城区分社资金存储大客户，而且由于县财政局在地方政府中的特殊地位，往往会在一定程度上代表地方政府在行使特殊的行政权力，如财政监督权、资金分配权等，不仅地方金融机构，几乎所有的单位和部门对其产生不能得罪、不敢得罪的心理和心态在一定程度上普遍存在，对该局自身违法乱纪的行为不敢抵制、不愿抵制和不能抵制也是最后造成该局酿成违法大案的又一个重要潜在因素。
3.审计法律法规还不够完善。现行的审计法和审计法实施条例对被延伸调查相关单位和个人依法提供审计和会计资料的真实性和完整性还缺少相应的法律责任追究，在一定程度上造成国家审计机关在行使审计监督权中缺少有效的审计制约和制裁手段，而这又是当前需要审计机关在查处严重违法犯罪行为中需要尽快加以研究和解决的问题。
（三）现行审计法和审计法实施条例对审计机关延伸调查相关单位和个人依法提供审计和会计资料真实性和完整性存在的法律缺陷。
笔者以为，根据审计法第三十三条的规定：“审计机关进行审计时，有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料。有关单位和个人应当支持、协助审计机关工作，如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料”，说明审计法已赋予审计人员对特定事项对有关单位和个人进行延伸审计调查的权力，并对特定的单位和个人提出了“如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料”的责任和义务要求，即有关单位和个人必须依照审计法的规定提供真实和完整的审计和会计资料，这是其应履行的法律义务和责任，从法律的角度分析，审计法以及与其密切关联并配套施行的审计法实施条例也应对上述责任人和相关单位如果存在拒不履行审计法所规定的责任和义务的情形制定出相应的违法法律责任追究规定，但从目前所实施的审计法和审计法实施条例上看，审计法及其与之相配套执行的审计法实施条例都是分别仅在第四十三条和第四十七条仅仅规定了被审计单位所提供的资料真实性和完整性提出了法律责任追究规定，对审计延伸调查的单位和个人出现的上述违法行为却没有规定相应的法律责任，由此形成了法律漏洞和缺陷。
（四）对审计机关延伸调查相关单位和个人依法提供审计和会计资料真实性和完整性做出法律责任规定的必要性和紧迫性。
1.是国家审计发挥国家审计免疫系统、维护国家安全的需要。笔者以为，刘家义审计长于2011年7月在中国审计学会第三次理事论坛上提出的“在国家治理中，国家审计实质上是依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中的一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的免疫系统，是国家治理的重要组成部分”观点，已经将国家审计上升到了维护国家安全的高度，从维护国家安全、充分发挥国家审计免疫系统的角度出发，有必要对审计机关延伸调查的相关单位和个人对其依法所提供的审计和会计资料的真实性和完整性做出相应的法律责任规定。
2.是完善现行审计法和审计法实施条例、减少和防范审计风险的需要。从完善审计法律法规角度出发，进一步继续完善《审计法》和《审计法实施条例》也是法律体系自身建设的需要，有助于进一步强化国家审计机关延伸调查权，强化审计监督、防范和减少审计质量风险。
3.是审计机关打击严重违法犯罪行为、遏制会计资料造假行为的需要。笔者以为，鄱阳县财政局贪腐大案之所以违法犯罪行为能够长时间地得到隐匿，与第三方提供虚假会计资料密的违法手段不可分，如对审计机关依法延伸调查单位和个人依法所提供的审计和会计资料的真实性和完整性做出法律责任规定，则有助于审计机关迅速发现违法犯罪线索、发挥打击严重违法犯罪行为和遏制会计资料造假行为的作用，因此有必要对相关的法律法规迅速加以完善。
（五）完善现行的审计法和审计法实施条例的建议。
基于前述观点，笔者建议：审计机关应迅速完善现行的审计法和审计法实施条例中对审计机关延伸调查相关单位和个人依法所提供的审计和会计资料的真实性和完整性的法律责任规定，可以借鉴现行的审计法第四十三条和审计法实施条例第四十七条中对被审计单位违法情形的规定，相应增加对审计机关延伸调查的相关单位和个人依法所提供的审计和会计资料真实性和完整性违法责任的规定，充分发挥国家审计免疫系统功能、维护国家经济安全。（杨清）
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