通向财政立宪道路上的审计监督
张咏梅（审计署昆明办）
【摘要】本文通过对财政立宪主义的介绍，说明在财政领域限制政府公共权力、保障公民私人权利是国家治理的重点内容，国家审计监督是是宪法授权的唯一专司经济监督的国家机关，在对现行国家财政运行状况的监督及对国家财政体制改革的促进上也是以控制财政权作为重点及目标，一直以来发挥着至关重要的作用，并对下一步财政立宪提出了相关审计意见。 “建设社会主义法治国家”已被写入我国宪法，限制政府公共权力、保障公民私人权利的理念也逐渐被国民所了解。毋庸质疑，作为私权利的人权保障是宪政的最终目的，但它毕竟不是孤立存在的，作为矛盾的一方面，它必需与政府公权力相对而存在。国家财政权是一项特殊的公权力，随着国家职能大幅扩张，国家财政掌握调整资源分配的功能，权力性质愈发明显，使全体国民均受影响。
一、财政立宪主义与审计监督
改革开放三十几年，我国市场经济蓬勃发展，但与之配套的有关财政法律制度发展却相对滞后，现有的财政体制已经到了非改不可的地步，但是怎样改革才能使其符合市场经济的内在规律的要求却是一个大的课题。学界对此也争论不小，然而这些争论大都是从经济学角度来探讨的，这对于我国的财政制度改革来说显然是不够的。而宪法学的财政概念与经济学的财政概念不同，它从保障、促进人权的角度剖析财政的本质与功能是宪法学研究公共财政问题的理论原点和价值取向；从控制权力的角度探讨财政的运行制度是宪法学研究公共财政问题的核心。
于是，财政立宪主义孕育而生。所谓立宪主义是一种关于人类社会应如何组织其国家及其政治生活的规范性思想，是国家治理的首要内容，其精髓在于以宪法和法律来规范政府的产生、更替及其权力的行使，藉以防止人民的人权受到政权的侵害，并进而确保政权的行使能符合人民的利益。立宪主义的精髓在于对于公权力的制约，而对财政权的制约作为一种最为有效的手段之一，无疑应该成为重要课题。
而国家审计能否有效参与国家治理，取决于国家审计的相关制度安排与国家治理目标间的协调性和适当性，审计机关成立以来，一直是围绕不同时期国家经济发展的重点从而调整审计重点及内容，致力于为国家经济服好务，做好经济卫士。审计发展至今天，笔者认为审计对财政活动监督的制度及行为应该在财政立宪主义的思路下建立及规范，从而发挥其重要的作用。
二、新时期经济形势下的审计重点
2008年，世界及中国“遭遇”到前所未有的金融风暴的汹汹来袭，当年11月我国政府公布了2年内投资4万亿人民币以此拉动经济增长的计划。近几年中国经济的高增长抵制了全球经济危机对中国经济的影响。而在今年刚刚结束的“两会”上，政府提出将多年来8%以上的中国经济增速调低到7.5%，其主要目的就是要使经济增长实现高质量的增长。这是国家经济问题，实质上是个国家财政问题。政府投资计划或经济放缓计划都与许许多多的财政投资密切相关，在应对各种复杂多变经济情形过程中，政府的公权力总是起着举足轻重的作用。历史告诉我们，政府公权力的必要扩张除了需要合法的授权之外，还特别需要与此相必要的控权。
中国审计在近十年的财政审计中，提出的地方预算转移支付编报不完整，省以下财政转移支付体制需完善，中央与地方财权与事权不匹配等问题，多次呼吁细化预算明晰预算，其重点和目标其实要就是围绕控制政府财政权力；多次关注的公共支出膨胀，行政成本提高也是在进行权力运行监督，近年我国民间也发出了公开政府费用及强化人大预算监督职能的呼声。说明审计与国家治理的要点，与老百姓的关注重点一直是相适应的。可喜的是，审计近年提出的意见及建议大多得到了回应及改进，如每年中央财政将专项转移支付补助数额“提前告知”地方，各省加大省直管县的试点及研究，各省加大均衡性转移支付力度，加大对县乡财政困难的补助等等。这一切问题的提出及解决其实都是从对财政权力的制约上来思考和解决问题的。
三、审计监督对财政立宪的建议
（一）改革预算编制范围及方法。一是将全部政府收入纳入预算管理。具体地说，即在现有的以税收收入为主体的预算的基础上，将非税收入逐步纳入预算管理，逐步缩小制度外收入和预算外收入的数量，最终实现建立统一、完整、全面和规范的国家预算的目标，使政府收入、财政收入、预算收入最终统一起来（此时，政府收入等于财政收入、也等于预算收入）。这项改革与费改税一样，牵涉地方、部门的既得利益最多，阻力也将最大。但是，如果不予以突破，税费改革乃至建立公共财政框架的努力将只能是停留在规划的蓝图上，整个财税体制改革不可能真正得到深化。审计此问题上也是年年呼吁，目前预算编制的完整性有了很大的改善，但我国的财政依然还不是真正的公共财政。二是改革预算编制方法。改革预算编制方法的核心是编制部门预算。部门预算要求所有的预算数落实到基层使用单位，其收入、支出项目及人员供给状况等均细化到二级单位，从而大大细化了政府预算，增强了政府预算的计划性；同时，部门预算作为统管各级政府收支的综合预算，既包括本部门预算，也包括下级单位汇总预算，能较全面地反映各个部门的全部收支活动，相应地，政府部门的预算分配权受到了较强的约束甚至被收归到相应的财政部门，从而能提高政府预算的归一性和集中度。
（二）分离预算编制权与预算执行权。预算编制就是政府花钱的详细计划。2000年之前我国采用的预算编制方法为基数法，即基数加增长，简单粗放；2000年之后采用因素法，即基本支出加项目支出，有了很大进步，但目前预算编制仍处于“黑箱操作”阶段。以预算支出科目（现称政府收支科目）为例，2006年的科目设置按经费性质，分为基建、挖潜改造、农林水、行政管理、科学研究、国防等二十多类；2007年起改为按功能分类，分为一般公共服务、外交、国防、教育、科技、医疗等。此项改革按功能对支出进行了分类，如农业、教育以前是分属于不同大类下，现在归为一类，较为清晰。但还没能从根本上解决问题，如Y省的2012年预算草案，简单的几页纸几张表格就完了。还是像以前年度一样看个大概，具体到款项节数字没有，具体部门数字没有，总之还是看不明白。对于此，人大反映也很强烈，认为根本没办法审查，即使审查也没有任何实质性意义。
从专业的角度看，预算的编制应当首先满足人大审查的要求，在科目设置上应当以满足人大审查监督为前提，不能仅仅从财政管理的角度出发。我国政府预算的编制、执行主体都是财政部门，但如果预算的编制与执行是分开的，分属于两个相互制衡的部门，在这种制衡机制下，如果预算的编制者项目不够清楚，执行部门就无法执行，这本身就会促使预算编制的规范化和透明化。将预算编制和组织预算执行这两项职能严格分开，分别由不同的职能部门完成，互不交叉。预算编制部门的主要职责是抓好预算收支编制和财政收入政策的制定与执行，不负责预算的组织执行，预算执行部门不负责编制预算及调整。切实提高预算编制的准确性和严肃性，对于部门预算中确定的预算科目和明细项目，在实际执行中不可随意改变支出用途，保证预算编制与预算执行的一致性。财政部门其他业务部门不再编制预算，也不再办理日常拨款事务，其主要职责是加强对部门预算、决算进行审核，对部门、单位财务运行和收支预算执行情况实施动态监督和指导，适应项目资金管理的需要，加强项目定前的考察论证，监督项目实施中资金的管理使用和配套到位情况，进行项目完成后的效益考核。
（三）国库管理权的变革。国库集中收付制是预算执行的重要环节，它上接预算编制方法，下联预算监督，共同构成了预算管理制度走向公共预算的改革。作为公共预算执行的关键性制度，其意义在于规范预算执行，强化预算约束与监督，提高财政资金的使用效益。可以说，没有国库集中收付制度，预算编制方式、方法的改革只能是虎头蛇尾，是收不到实效的。国库集中收付制一方面是建立由国库单一账户、财政部门的零余额账户、预算外资金财政专户（随着财税体制改革的完成，预算外资金归入预算，这一账户最终将被取消）、小额现金帐户和特设专户构成的国库单一账户体系，财政收入采用直接缴库和集中汇缴两种方式；另一方面是采用新的支出拨付方式，即将支出具体分为工资支出、购买支出、零星支出和转移支出四类，分别实行财政直接支付和财政授权支付两种方式。当然，实行国库集中收付制因涉及收回政府部门的预算分配权，会遇到较大的阻力。
（四）推进政府预算法治化。目前政府预算的法治化问题尚无实质性的推进，需要在立法上确定确保全国人大对预算决定权、否决权和预算执行监督权的具有操作性和约束力的法律程序。例如，目前在财政转移支付在分配管理使用环节，一般只有《关于XX资金的管理办法》来规范政府的行为，还无上升至法律高度的规范性文件，所以资金使用上的随意性还很大、效率性还不高，这都需要有进一步的深化，这也造成审计在评价一些财政行为时“无章可循”的原因。
西方国家在财政立宪主义方面的研究已经比较深入和完善，而我国则处于起步阶段。可以说，我国的宪政体制并未真正建立起来，政府的权力过于强大，而人大的权力不足以制约行政权力。同时，我国的财政制度也不完善，财政领域存在许多具体问题。预算权力属性、合法性来源、价值乃至权力行使的范围与界限、预算权运行过程中国家与公民的法律地位、预算权与其它国家权力之间的掣肘与平衡等都未受到应有的关注。公共财政是一种民主、法治的理财，而要保证法制化的公共财政，必须保证公共决策、执行过程公开及预算执行结果要接受监督，以上即为宪政对于财政制度的精神要求。而这一切，做为国家审计我们任重而道远。（张咏梅）
一、财政立宪主义与审计监督
改革开放三十几年，我国市场经济蓬勃发展，但与之配套的有关财政法律制度发展却相对滞后，现有的财政体制已经到了非改不可的地步，但是怎样改革才能使其符合市场经济的内在规律的要求却是一个大的课题。学界对此也争论不小，然而这些争论大都是从经济学角度来探讨的，这对于我国的财政制度改革来说显然是不够的。而宪法学的财政概念与经济学的财政概念不同，它从保障、促进人权的角度剖析财政的本质与功能是宪法学研究公共财政问题的理论原点和价值取向；从控制权力的角度探讨财政的运行制度是宪法学研究公共财政问题的核心。
于是，财政立宪主义孕育而生。所谓立宪主义是一种关于人类社会应如何组织其国家及其政治生活的规范性思想，是国家治理的首要内容，其精髓在于以宪法和法律来规范政府的产生、更替及其权力的行使，藉以防止人民的人权受到政权的侵害，并进而确保政权的行使能符合人民的利益。立宪主义的精髓在于对于公权力的制约，而对财政权的制约作为一种最为有效的手段之一，无疑应该成为重要课题。
而国家审计能否有效参与国家治理，取决于国家审计的相关制度安排与国家治理目标间的协调性和适当性，审计机关成立以来，一直是围绕不同时期国家经济发展的重点从而调整审计重点及内容，致力于为国家经济服好务，做好经济卫士。审计发展至今天，笔者认为审计对财政活动监督的制度及行为应该在财政立宪主义的思路下建立及规范，从而发挥其重要的作用。
二、新时期经济形势下的审计重点
2008年，世界及中国“遭遇”到前所未有的金融风暴的汹汹来袭，当年11月我国政府公布了2年内投资4万亿人民币以此拉动经济增长的计划。近几年中国经济的高增长抵制了全球经济危机对中国经济的影响。而在今年刚刚结束的“两会”上，政府提出将多年来8%以上的中国经济增速调低到7.5%，其主要目的就是要使经济增长实现高质量的增长。这是国家经济问题，实质上是个国家财政问题。政府投资计划或经济放缓计划都与许许多多的财政投资密切相关，在应对各种复杂多变经济情形过程中，政府的公权力总是起着举足轻重的作用。历史告诉我们，政府公权力的必要扩张除了需要合法的授权之外，还特别需要与此相必要的控权。
中国审计在近十年的财政审计中，提出的地方预算转移支付编报不完整，省以下财政转移支付体制需完善，中央与地方财权与事权不匹配等问题，多次呼吁细化预算明晰预算，其重点和目标其实要就是围绕控制政府财政权力；多次关注的公共支出膨胀，行政成本提高也是在进行权力运行监督，近年我国民间也发出了公开政府费用及强化人大预算监督职能的呼声。说明审计与国家治理的要点，与老百姓的关注重点一直是相适应的。可喜的是，审计近年提出的意见及建议大多得到了回应及改进，如每年中央财政将专项转移支付补助数额“提前告知”地方，各省加大省直管县的试点及研究，各省加大均衡性转移支付力度，加大对县乡财政困难的补助等等。这一切问题的提出及解决其实都是从对财政权力的制约上来思考和解决问题的。
三、审计监督对财政立宪的建议
（一）改革预算编制范围及方法。一是将全部政府收入纳入预算管理。具体地说，即在现有的以税收收入为主体的预算的基础上，将非税收入逐步纳入预算管理，逐步缩小制度外收入和预算外收入的数量，最终实现建立统一、完整、全面和规范的国家预算的目标，使政府收入、财政收入、预算收入最终统一起来（此时，政府收入等于财政收入、也等于预算收入）。这项改革与费改税一样，牵涉地方、部门的既得利益最多，阻力也将最大。但是，如果不予以突破，税费改革乃至建立公共财政框架的努力将只能是停留在规划的蓝图上，整个财税体制改革不可能真正得到深化。审计此问题上也是年年呼吁，目前预算编制的完整性有了很大的改善，但我国的财政依然还不是真正的公共财政。二是改革预算编制方法。改革预算编制方法的核心是编制部门预算。部门预算要求所有的预算数落实到基层使用单位，其收入、支出项目及人员供给状况等均细化到二级单位，从而大大细化了政府预算，增强了政府预算的计划性；同时，部门预算作为统管各级政府收支的综合预算，既包括本部门预算，也包括下级单位汇总预算，能较全面地反映各个部门的全部收支活动，相应地，政府部门的预算分配权受到了较强的约束甚至被收归到相应的财政部门，从而能提高政府预算的归一性和集中度。
（二）分离预算编制权与预算执行权。预算编制就是政府花钱的详细计划。2000年之前我国采用的预算编制方法为基数法，即基数加增长，简单粗放；2000年之后采用因素法，即基本支出加项目支出，有了很大进步，但目前预算编制仍处于“黑箱操作”阶段。以预算支出科目（现称政府收支科目）为例，2006年的科目设置按经费性质，分为基建、挖潜改造、农林水、行政管理、科学研究、国防等二十多类；2007年起改为按功能分类，分为一般公共服务、外交、国防、教育、科技、医疗等。此项改革按功能对支出进行了分类，如农业、教育以前是分属于不同大类下，现在归为一类，较为清晰。但还没能从根本上解决问题，如Y省的2012年预算草案，简单的几页纸几张表格就完了。还是像以前年度一样看个大概，具体到款项节数字没有，具体部门数字没有，总之还是看不明白。对于此，人大反映也很强烈，认为根本没办法审查，即使审查也没有任何实质性意义。
从专业的角度看，预算的编制应当首先满足人大审查的要求，在科目设置上应当以满足人大审查监督为前提，不能仅仅从财政管理的角度出发。我国政府预算的编制、执行主体都是财政部门，但如果预算的编制与执行是分开的，分属于两个相互制衡的部门，在这种制衡机制下，如果预算的编制者项目不够清楚，执行部门就无法执行，这本身就会促使预算编制的规范化和透明化。将预算编制和组织预算执行这两项职能严格分开，分别由不同的职能部门完成，互不交叉。预算编制部门的主要职责是抓好预算收支编制和财政收入政策的制定与执行，不负责预算的组织执行，预算执行部门不负责编制预算及调整。切实提高预算编制的准确性和严肃性，对于部门预算中确定的预算科目和明细项目，在实际执行中不可随意改变支出用途，保证预算编制与预算执行的一致性。财政部门其他业务部门不再编制预算，也不再办理日常拨款事务，其主要职责是加强对部门预算、决算进行审核，对部门、单位财务运行和收支预算执行情况实施动态监督和指导，适应项目资金管理的需要，加强项目定前的考察论证，监督项目实施中资金的管理使用和配套到位情况，进行项目完成后的效益考核。
（三）国库管理权的变革。国库集中收付制是预算执行的重要环节，它上接预算编制方法，下联预算监督，共同构成了预算管理制度走向公共预算的改革。作为公共预算执行的关键性制度，其意义在于规范预算执行，强化预算约束与监督，提高财政资金的使用效益。可以说，没有国库集中收付制度，预算编制方式、方法的改革只能是虎头蛇尾，是收不到实效的。国库集中收付制一方面是建立由国库单一账户、财政部门的零余额账户、预算外资金财政专户（随着财税体制改革的完成，预算外资金归入预算，这一账户最终将被取消）、小额现金帐户和特设专户构成的国库单一账户体系，财政收入采用直接缴库和集中汇缴两种方式；另一方面是采用新的支出拨付方式，即将支出具体分为工资支出、购买支出、零星支出和转移支出四类，分别实行财政直接支付和财政授权支付两种方式。当然，实行国库集中收付制因涉及收回政府部门的预算分配权，会遇到较大的阻力。
（四）推进政府预算法治化。目前政府预算的法治化问题尚无实质性的推进，需要在立法上确定确保全国人大对预算决定权、否决权和预算执行监督权的具有操作性和约束力的法律程序。例如，目前在财政转移支付在分配管理使用环节，一般只有《关于XX资金的管理办法》来规范政府的行为，还无上升至法律高度的规范性文件，所以资金使用上的随意性还很大、效率性还不高，这都需要有进一步的深化，这也造成审计在评价一些财政行为时“无章可循”的原因。
西方国家在财政立宪主义方面的研究已经比较深入和完善，而我国则处于起步阶段。可以说，我国的宪政体制并未真正建立起来，政府的权力过于强大，而人大的权力不足以制约行政权力。同时，我国的财政制度也不完善，财政领域存在许多具体问题。预算权力属性、合法性来源、价值乃至权力行使的范围与界限、预算权运行过程中国家与公民的法律地位、预算权与其它国家权力之间的掣肘与平衡等都未受到应有的关注。公共财政是一种民主、法治的理财，而要保证法制化的公共财政，必须保证公共决策、执行过程公开及预算执行结果要接受监督，以上即为宪政对于财政制度的精神要求。而这一切，做为国家审计我们任重而道远。（张咏梅）
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