浅谈企业内控制度的评审方法及重点
王秀峰（吉林省前郭县审计局）
企业内部控制是指一个企业的各级管理层，为了保护其经济资源的安全、完整，确保经济和会计信息的正确可靠，协调经济行为，控制经济活动，利用企业内部分工而产生的相互制约，相互联系的关系，而制定和实施的一系列具有控制职能的方法、措施和程序，对内控制度的制定和实施情况的评审，是审计或财务检查部门为了有针对性地确定审计或检查重点而进行的一项工作。通过对内控制度的评审，寻找薄弱环节，针对容易发生问题的环节进行审计或检查，有利于提高工作效率，扩大审计或检查成果。
一、内控制度的评审方法
为了评审企业的内控制度，审计人员必须对其内控制度的调查结果，以书面形式进行记录和描述。常用的方法主要有三种：文字表述法、调查表法和流程图法。
1、文字表述法，是指审计人员对企业的内控制度健全程度和执行情况，用简洁的文字加以叙述的方法。采用这种方法时，审计人员应该沿着主要经济业务的运行顺序，用文字详细记述业务整个处理过程，指出经过了哪些控制环节，编写了哪些文件记录，并指出有关凭证和记录的来源和去向，以及是否设置了审批、复核等关键的控制点。文字表述法的优点是：使用范围广，比较灵活，不受企业类型的限制，可对调查对象的各个环节作出深入和具体的描述。缺点是难以用简明的语言描述内部控制系统的细节；对于规模较大、内部控制系统复杂的企业，用文字说明势必显得冗长、头绪繁多，不便从总体上对内部控制系统做出全面评价；再就是文字记录会因每个人的行文习惯和叙述风格不同而异，如果对某项控制环节表述不清或文字表达含混，则很容易引发对某些控制内容的误解。
因此，文字表述法作为调查表法和流程图法的补充加以利用时效果较好，如果单独采用这种方法，则只限于内部控制系统比较简单且易于描述的小型企业。
2．调查表法，是将那些与保证会计记录的正确性和可靠性以及财产物资的完整性有密切关系的事项列作调查对象，由审计人员利用事先设计好的标准化格式的调查表，通过征询、了解来反映企业内控制度的健全与执行中的薄弱环节。调查表是根据内控制度是否严密、有效，综合考虑各方面因素提出的，其最大的优点是范围明确，问题突出，容易发现内部控制系统中存在的缺陷和薄弱环节；设计合理的标准调查表，可广范适用于同类型单位，从而减少审计工作量；可由若干人分别同时回答，有助于保证调查效果。其缺陷是对被审计单位某一环节的内控制度只能按所提问题进行考查，往往难以提供一个完整、系统、全面的分析评价，由于调查表是固定格式，缺乏弹性，所以不能通过用于不同行业的被审计单位，而必须一个行业或一个单位设计一套表格。
因此，调查表比较适合于调查了解企业的控制环境和各主要业务领域的控制点。
3．流程图法，是指用特定的符号和图形来描述某项业务的整个处理过程，将凭证和记录的产生、传递、检查、保存及其相互关系，用图解的形式直观地表达出来的方法。绘制流程图一般有纵向流程图和横向流程图两种方法。无论采用哪种方法绘制流程图，都要先确定好图形符号，同时还要做到以下四点：一是采用平面制图法；二是流程图应简单、明了、合乎逻辑；三是尽量少用叙述性说明，多用符号；四是标明各项业务的关键控制点和核对情况。用流程图描述内控制度，其主要优点是：流程图从整体角度以简明形式描述实际情况，便于查找薄弱环节，便于评审，便于表达内控制度的特征，便于随时修改。其不足之处是绘制流程图难度大，需具备熟练的技术和丰富的工作经验，流程图法不能将内控制度中的弱点明显地标示出来，评价时往往需要与另外两种方法结合运用。
以上三种方法应根据企业具体情况和审计需要，在描述被审计单位内控制度时结合使用，可收到更好的效果。
二、内控制度评审的重点
1．评审内控制度的健全性。评审内控制度是否健全的标志是：是否符合《内部会计控制规范—基本规范》及其有关具体规范的要求，对关键控制点是否进行了控制，控制目标是否已达到。其具体内容包括：一是企业内控组织是否健全，是否建立了董事会，监事会及审计委员会等监控制度，生产、经营、管理部门是否建立了明确的责、权、利相互挂钩的制度，企业建立的内控制度是否符合《内部会计控制规范》所规定控制目标和原则的要求；二是会计信息及相关经济信息的记录、传递程序是否有明确的规定，其规定是否符合《规范》的要求；三是凭证的填制、传递和保管是否规定了严格的程序，其规定是否符合《规范》的要求；四是对货币资金的收支及保管业务是否建立了严格的授权批准制度，办理货币资金业务的不相容职务是否分设了岗位，相互间是否相互监督和制约；五是财产物资的收发、领退、盘点和清查制度是否健全；六是是否建立了规范的对外投资机制和程序，是否实行了重大投资集体决策、联签等制度；七是是否建立了规范的工程项目决策程序。明确了相关机构人员的职责权限；建立了工程项目投资决策的责任制度；加强了工程项目的预算、招投标、质量管理等环节的会计控制；八是是否建立了合理的采购与付款业务机构和岗位，评审采购与付款的会计控制程序是否合理、科学；九是评审单位筹资活动的会计控制制度是否符合《规范》的要求；十是评审商品和劳务的定价原则、信用标准和条件、收款方式等销售政策中，会计人员控制作用的发挥是否科学、合理；十一是评价成本、费用控制制度是否健全、科学、合理；十二是评价会计对担保业务的控制制度是否健全；十三是评价企业内部审计制度是否健全、有效。
2．评审内控制度的有效性。主要是评审内控制度是否有效保证企业经营管理合法合规、资金安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业发展。有效的内控制度能够使经济实体把握住业务经营和管理的关键环节，减少错误和漏洞的发生，从而帮助其更好地实现经营目标。评审内控制度是否有效应做好以下两个测试：一是内控制度的符合性测试。从被审计单位执行内控制度所规定的业务中，抽查一部分凭证或记录进行分析评审，判断产生的问题是偶然的，还是内控制度的薄弱环节。通过测试主要是评审被审计单位内控制度规定的关键控制点在实际经济活动中能否贯彻执行；二是内控制度的实质性测试。包括的内容主要有如下几项：实物盘点、向第三者询证、复核、核对账证、账账和账表、分析账户余额及内容、对比率和指标进行纵向或横向比较。根据实质性测试结果，判断被审计单位内控制度的作用和薄弱环节，作为制定审计方案的依据，并可提出改进建议供被审计单位或审计委托者参考。
3．评审内控制度的风险性。主要是评审内控制度的可信赖程度。由于内控制度存在可信赖度的不确定性，会使审计人员作出的决策失误，导致审计结论不正确，所以必须对内控制度的风险性进行评审，评审的结果可分为三种类型：一是高度信赖，是指被审计单位具有健全、科学的内控制度，并且均能有效地发挥作用。二是中度信赖，是指审计单位的内控制度不够健全、科学，存在一定缺陷或薄弱环节，或内控制度健全但执行不力。三是低信赖度，是指被审计单位的内控制度不健全、不科学、不适用，在实施过和中又没有落实，造成大部分经济业务和会计记录失控，各项数据资料经常发生差错，从而导致无法信赖被审计单位内控制度。（王秀峰）
一、内控制度的评审方法
为了评审企业的内控制度，审计人员必须对其内控制度的调查结果，以书面形式进行记录和描述。常用的方法主要有三种：文字表述法、调查表法和流程图法。
1、文字表述法，是指审计人员对企业的内控制度健全程度和执行情况，用简洁的文字加以叙述的方法。采用这种方法时，审计人员应该沿着主要经济业务的运行顺序，用文字详细记述业务整个处理过程，指出经过了哪些控制环节，编写了哪些文件记录，并指出有关凭证和记录的来源和去向，以及是否设置了审批、复核等关键的控制点。文字表述法的优点是：使用范围广，比较灵活，不受企业类型的限制，可对调查对象的各个环节作出深入和具体的描述。缺点是难以用简明的语言描述内部控制系统的细节；对于规模较大、内部控制系统复杂的企业，用文字说明势必显得冗长、头绪繁多，不便从总体上对内部控制系统做出全面评价；再就是文字记录会因每个人的行文习惯和叙述风格不同而异，如果对某项控制环节表述不清或文字表达含混，则很容易引发对某些控制内容的误解。
因此，文字表述法作为调查表法和流程图法的补充加以利用时效果较好，如果单独采用这种方法，则只限于内部控制系统比较简单且易于描述的小型企业。
2．调查表法，是将那些与保证会计记录的正确性和可靠性以及财产物资的完整性有密切关系的事项列作调查对象，由审计人员利用事先设计好的标准化格式的调查表，通过征询、了解来反映企业内控制度的健全与执行中的薄弱环节。调查表是根据内控制度是否严密、有效，综合考虑各方面因素提出的，其最大的优点是范围明确，问题突出，容易发现内部控制系统中存在的缺陷和薄弱环节；设计合理的标准调查表，可广范适用于同类型单位，从而减少审计工作量；可由若干人分别同时回答，有助于保证调查效果。其缺陷是对被审计单位某一环节的内控制度只能按所提问题进行考查，往往难以提供一个完整、系统、全面的分析评价，由于调查表是固定格式，缺乏弹性，所以不能通过用于不同行业的被审计单位，而必须一个行业或一个单位设计一套表格。
因此，调查表比较适合于调查了解企业的控制环境和各主要业务领域的控制点。
3．流程图法，是指用特定的符号和图形来描述某项业务的整个处理过程，将凭证和记录的产生、传递、检查、保存及其相互关系，用图解的形式直观地表达出来的方法。绘制流程图一般有纵向流程图和横向流程图两种方法。无论采用哪种方法绘制流程图，都要先确定好图形符号，同时还要做到以下四点：一是采用平面制图法；二是流程图应简单、明了、合乎逻辑；三是尽量少用叙述性说明，多用符号；四是标明各项业务的关键控制点和核对情况。用流程图描述内控制度，其主要优点是：流程图从整体角度以简明形式描述实际情况，便于查找薄弱环节，便于评审，便于表达内控制度的特征，便于随时修改。其不足之处是绘制流程图难度大，需具备熟练的技术和丰富的工作经验，流程图法不能将内控制度中的弱点明显地标示出来，评价时往往需要与另外两种方法结合运用。
以上三种方法应根据企业具体情况和审计需要，在描述被审计单位内控制度时结合使用，可收到更好的效果。
二、内控制度评审的重点
1．评审内控制度的健全性。评审内控制度是否健全的标志是：是否符合《内部会计控制规范—基本规范》及其有关具体规范的要求，对关键控制点是否进行了控制，控制目标是否已达到。其具体内容包括：一是企业内控组织是否健全，是否建立了董事会，监事会及审计委员会等监控制度，生产、经营、管理部门是否建立了明确的责、权、利相互挂钩的制度，企业建立的内控制度是否符合《内部会计控制规范》所规定控制目标和原则的要求；二是会计信息及相关经济信息的记录、传递程序是否有明确的规定，其规定是否符合《规范》的要求；三是凭证的填制、传递和保管是否规定了严格的程序，其规定是否符合《规范》的要求；四是对货币资金的收支及保管业务是否建立了严格的授权批准制度，办理货币资金业务的不相容职务是否分设了岗位，相互间是否相互监督和制约；五是财产物资的收发、领退、盘点和清查制度是否健全；六是是否建立了规范的对外投资机制和程序，是否实行了重大投资集体决策、联签等制度；七是是否建立了规范的工程项目决策程序。明确了相关机构人员的职责权限；建立了工程项目投资决策的责任制度；加强了工程项目的预算、招投标、质量管理等环节的会计控制；八是是否建立了合理的采购与付款业务机构和岗位，评审采购与付款的会计控制程序是否合理、科学；九是评审单位筹资活动的会计控制制度是否符合《规范》的要求；十是评审商品和劳务的定价原则、信用标准和条件、收款方式等销售政策中，会计人员控制作用的发挥是否科学、合理；十一是评价成本、费用控制制度是否健全、科学、合理；十二是评价会计对担保业务的控制制度是否健全；十三是评价企业内部审计制度是否健全、有效。
2．评审内控制度的有效性。主要是评审内控制度是否有效保证企业经营管理合法合规、资金安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业发展。有效的内控制度能够使经济实体把握住业务经营和管理的关键环节，减少错误和漏洞的发生，从而帮助其更好地实现经营目标。评审内控制度是否有效应做好以下两个测试：一是内控制度的符合性测试。从被审计单位执行内控制度所规定的业务中，抽查一部分凭证或记录进行分析评审，判断产生的问题是偶然的，还是内控制度的薄弱环节。通过测试主要是评审被审计单位内控制度规定的关键控制点在实际经济活动中能否贯彻执行；二是内控制度的实质性测试。包括的内容主要有如下几项：实物盘点、向第三者询证、复核、核对账证、账账和账表、分析账户余额及内容、对比率和指标进行纵向或横向比较。根据实质性测试结果，判断被审计单位内控制度的作用和薄弱环节，作为制定审计方案的依据，并可提出改进建议供被审计单位或审计委托者参考。
3．评审内控制度的风险性。主要是评审内控制度的可信赖程度。由于内控制度存在可信赖度的不确定性，会使审计人员作出的决策失误，导致审计结论不正确，所以必须对内控制度的风险性进行评审，评审的结果可分为三种类型：一是高度信赖，是指被审计单位具有健全、科学的内控制度，并且均能有效地发挥作用。二是中度信赖，是指审计单位的内控制度不够健全、科学，存在一定缺陷或薄弱环节，或内控制度健全但执行不力。三是低信赖度，是指被审计单位的内控制度不健全、不科学、不适用，在实施过和中又没有落实，造成大部分经济业务和会计记录失控，各项数据资料经常发生差错，从而导致无法信赖被审计单位内控制度。（王秀峰）
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