国外贷援款项目绩效审计是审计机关依法对国外贷援款项目和项目执行单位在项目执行过程中各项经济活动所进行的经济性、效率性和效益（效果）性审计。根据不同时期的社会经济发展、贷援款协议要求和政府管理情况，不同年度的绩效审计内容和审计目标也有所不同。尽管我国与西方国家社会制度、组织形式等存在差别，但研究参考美英等国的政府效益审计选题内容，对我国国外贷援款项目绩效审计内容、目标的确定会有很大的启示。
    一、美英等国政府效益审计的主要选题内容
    国际最高审计机构组织(INTOSAI)解释：绩效审计就是经济性、效率性和效益性审计。它包括：（1）根据健全的管理原则与实施以及管理政策，审计管理活动的经济性；（2）对被审计的单位，审计其人力、财务和其它资源的利用效率，包括审计信息系统、业绩测定、监控安排以及各项工作程序；（3）对被审计单位，根据其目标完成情况，审计其业绩效益，并根据原来预期的影响，审计其活动的真实影响。
    根据上述绩效审计解释包含内容，将美国政府责任办公室（United States General Accountability Office）颁布的效益审计五年发展规划、英国国家审计署（National Audit Office）近五个财政年度向议会提交的60份效益审计报告、加拿大审计长公署（The Office of the Auditor General of Canada）在最近一个财政年度进行的20项效益审计项目、澳大利亚国家审计署（Australian National Audit Office）在最近一个财政年度出具的48份效益审计报告等效益审计情况根据选题内容总结分析，主要有以下几个方面的特点：
    （一）美国政府效益审计选题内容偏重于经济性审计和效率性审计方面
    1.关注影响公民和社会财富、财产安全方面的问题。主要包括人口老龄化和人口多样化对健康的需求，儿童教育和保护，劳动者安全保护及提供就业机会，老年人退休保障，有效的司法制度，提高社会生存能力，自然资源和环境的有效管理和安全、可靠、有效的国家基础设施。
    2.关注对外政策目标、有效的贸易政策和其他关系美国及参与反恐同盟国家安全和经济利益的战略规划方面的情况。主要包括应对日益呈现的安全威胁，保证军事能力和战备状态，增进和保护美国的国际利益，应对全球市场化对美国经济和安全利益的影响等方面。
    3.关注影响联邦政府完成目标的协调、合作方面的问题。主要包括联邦政府在完成国家目标方面的作用，政府职能向结果导向、高效政府转变，帮助议会监督联邦政府落实国家管理和控制风险责任，提高政府运作管理水平，分析政府财务状况，帮助政府提高资金的流动性，拓宽融资渠道等方面。
    （二）英国政府效益审计选题内容偏重于效率性审计的同时，也从经济性和效益（效果）方面对很多项目进行了审计
    1.关注多个政府部门提供公共服务情况。如开展了公共服务风险管理情况审计，政府采购办公室提高政府部门采购绩效进展情况审计，增加投入提高公共服务水平准备情况审计，公共服务合同管理数据质量情况审计等。
    2.关注文化、教育、卫生、环境等社会发展方面情况。如在文化体育方面，开展了英国图书馆提供馆外服务情况、英国体育支持优秀运动员项目情况、国家科技、文化项目补助情况等审计；在教育方面，开展了英国学校学生的出勤率、生活技能提高情况审计、儿童保护和早期教育提高水平计划执行情况审计等；在卫生方面，开展了紧急事件处理情况审计、医院减少病人传染措施审计，防癌计划进展情况审计等；在环境方面，开展了英国控制大气排放项目执行情况审计。
    3.关注劳动、社会保障、社区管理、社会安全等方面的情况。如开展了消除年长人士就业障碍情况审计，劳动及社会保障部出勤管理情况审计，减少交通事故审计，济困社会基金运作情况审计，帮助无家可归者计划执行情况审计。
    4.关注国防、外交、司法等国家事务管理方面的情况。如国防方面，开展了国防部2004年度项目进展情况审计，英国军队在伊拉克情况审计，国防部快速供给能力情况审计等；外交方面，开展了欧盟财务管理情况审计，国际合作应对艾滋病情况审计；司法方面，开展了司法机关减少被告缺席审判情况审计，护照通关管理情况审计，毒品处理和检测制度情况审计。
    5.关注经济运行发展方面情况。如税收管理方面，开展了国内财政收入偿还债务情况审计，博彩业税收管理情况审计；公共部门与私营部门关系方面，开展了国家航空管理局与私营部门的资金合作关系情况审计；政策评价方面，开展了资产评估政策调整影响情况审计，可替代能源政策执行情况审计，合理利用公路解决交通问题情况审计，使用新列车提高铁路服务水平情况审计等；农业方面，开展了防治口蹄疫政策执行情况审计，促进英国农业发展政策执行情况审计。
    （三）加拿大政府效益审计选题内容偏重于效率性审计和效益（效果性）审计方面
    1.关注政府管理方面的情况。如开展了政府财务信息管理情况审计，政府部门和单位内部审计情况审计，国有企业管理情况审计，加拿大税务局收入税和消费税管理情况审计，国家基金管理责任情况审计，加拿大国际发展署合同和拨款管理情况审计，加拿大原子能安全委员会核能管理情况审计等。
    2.关注部分政府项目的执行情况。如国家反洗钱行动计划执行情况审计，CF-18战斗机改进情况审计，联邦合理使用药品计划管理情况审计，印第安人及北方领地教育计划和中学生支持计划执行情况审计，人力资源管理现代化改革情况审计等。
    3.在环境审计方面，开展了国际环境协议执行情况审计，加拿大国际发展署发展援助与环境关系情况审计，可持续发展战略——税收体系与办公固体废物管理情况审计，政策、计划和项目对环境的影响情况审计，加拿大海洋渔业署三文鱼存量、产地和水产业关系情况审计，环境诉讼情况审计等。
    （四）澳大利亚政府效益审计选题内容则涉及经济性、效率性和效益（效果性）审计的每个方面
    1.在国家安全方面，开展了移民部门对持过期签证的非居民非法工作管理情况审计，外交通商部对部分国家双边关系管理情况审计，海关集装箱检查设备管理情况审计，军队能力保证情况审计，澳大利亚派驻海外工作单位和人员人身安全情况审计，部分政府部门安全事故处理、安全调查管理情况审计。
    2.在经济管理方面，开展了国防部出售和返租国防学院资产情况审计，联邦部门外汇交易风险管理情况审计，公共资金投资管理情况审计，国防部长期出租资产管理情况审计，退役军人家庭服务计划执行情况审计，公共服务局员工计划执行情况审计，健康老龄部护理帮助计划执行情况审计。
    3.在公众日益增长的对高质量生活要求方面，开展了社会保障部门顾客债务管理情况审计，军人退役帮助计划执行情况审计，社会保障部门顾客反馈机制运行情况审计。
    4.在利用信息技术提供服务方面，开展了国防标准防御支持系统项目管理情况审计，税务总局税务管理后续审计，医疗保险登记数据管理情况审计，电子政府措施有效性审计，数字电视转换管理情况审计，电子数据采集项目执行情况审计，税务登记号系统完整性审计。
    5.社会公众关心的政府管理方面，开展了澳大利亚公共服务局绩效管理情况审计，联邦科技实业研究组织研究项目管理后续审计，专项拨款财务管理情况审计，非处方药管理情况审计，国家税务局纳税章程执行情况审计，联邦债务管理后续审计，国有单位信托基金管理情况审计，抗旱帮助措施执行情况审计，家庭拥有住房项目执行情况审计，健康服务卡项目管理情况审计，部分政府部门采购程序及实践情况审计等。
    从上述美英等国政府效益审计来看，选题内容十分丰富，重点关注影响国家发展、社会公众生活方面的问题，涉及国家公共管理的各个方面，既包括对公共部门与经济活动有关事项审计，也包括对公共部门非经济活动方面的审计；审计内容基本上都是经济性、效率性和效益（效果性）审计某一方面侧重，又三方面有机结合；实施方式也各有侧重，或侧重于一个政府部门及单位管理活动的某个方面，或对多个政府部门的同一或相似的管理活动进行审计。
    二、对我国国外贷援款项目绩效审计的启示
    借鉴美英等国政府效益审计内容范围等方面的有益经验，全面认识效益审计的内容，有助于明确我国绩效审计的发展目标和方向。从我国国外贷援款项目来看，政府投入资金较多，社会公益性较大，项目建设管理借鉴了国外先进的技术和管理经验，与美英等国政府效益审计项目更为接近，这对搞好我国国外贷援款项目绩效审计有特别重要的意义。
    （一）国外贷援款项目绩效审计的主要目标
    审计目标决定审计内容。国外贷援款资金的使用已涉及到我国经济领域的方方面面，结合我国目前国外贷援款项目的实际情况，国外贷援款项目绩效审计目标主要有以下方面：
    1．促使政府完善国外贷援款投资决策机制，提高项目规划和决策的科学化水平。
    由于经济发展中资金短缺，一些项目只重视资金借入，而对项目的可行性缺乏科学论证，对市场、环境及行业的发展情况考虑不够充分，以至项目建成后，企业效益低下或严重亏损、停产或破产等。国外贷援款项目审计的根本目标就是促使政府完善国外贷援款投资决策机制，从源头上提高国外贷援款资金的使用效果。
    2．促使政府有关部门建立健全国外贷援款风险控制机制，完善外债承受能力指标体系，加强政府外债管理，搞好外债风险防范。
    我国在国外待援款特别是作为外债管理的国外贷款使用方面，大部分是由政府（财政部）担保的国家外债。但目前我国在外债的风险管理方面明显做得不够，还没有较为完善的风险控制机制和外债承受能力指标体系，外债风险程度评价依据不足。市场和环境的变化有时会在很短的时间给项目带来损失，自然灾害、汇兑损失等不可抗力给项目实施带来很大风险。国外贷援款项目绩效审计能促使政府有关部门建立稳妥的外债风险控制机制，搞好外债风险防范。
    3．促进建立健全政府国外贷援款项目绩效评估制度和评价办法。
    政府对外债管理应建立一套完整的绩效评价评估制度和评价办法。完善外债项目的验收和后评价体制，绩效审计对项目实施后所产生的经济效益和社会效益做出评价，为以后外债项目的实施提供借鉴。
    4．促进完善国外贷援款使用全过程中的责任追究制度，加强对国外贷援款项目建设、运营的监督检查。
    从多年来国外贷援款项目审计情况来看，项目在建设、运营过程中违法乱纪问题仍然较为严重，如果没有责任追究制度，权利和责任不对等，个别部门、个别实施人就可能行为不规范，随意性很大，就更有可能出现问题，为国家造成损失。加强对国外贷援款项目建设、运营的监督检查，审计能够促进完善国外贷援款使用全过程中责任追究制度。
    5．促使建设单位在国外贷援款使用中与债权人的勾通、协调形成制度。
    在国外贷援款使用过程中，由于时间和环境的变化，国家政策方向的改变以及其他客观因素影响，部分项目内容或个别设计需要变更，外债执行单位与债权人及时勾通显得极为重要。审计强调把在外债使用中与债权人的勾通、协调形成制度，有利于解决我们工作中遇到的问题，提高我国利用外债的声誉。
    6．促进国外贷援款项目充分体现项目相关利益群体社会公平、公正和可持续发展。
    当今社会发展观是“以人为中心的可持续发展”，多数国外贷援款项目要求项目建设要充分考虑社会公正、环境保护、资源可持续性等内容，并制定了相关措施，要求项目执行单位遵照执行。审计审查项目措施执行情况，保证国外贷援款项目充分体现项目相关利益群体社会公平、公正和可持续发展。
    7．促使项目执行单位最大限度地满足国外贷援款项目协议（协定）相关要求，遵循相关规定。
    国外贷援款项目绩效审计，通过对项目执行和运行管理情况的审查，评价贷援款协议（协定）相关措施的执行情况，衡量协议（协定）相关要求的满足程度，为债权人提供公允的评价报告，促进项目执行单位最大限度地满足协议（协定）的相关要求。
    （二）国外贷援款项目绩效审计的主要内容
    借鉴美英等国政府效益审计选题内容和国际最高审计机构组织对绩效审计相关解释，应用及扩展于国外贷援款项目绩效审计，并结合项目审计目标，应在以下方面选取主要审计内容：
    1．经济性审计方面。
    经济性审计主要指在保证项目质量的前提下，节约（减少）资源耗费，强调项目成本（资金）的节约，又称“花得少”审计。主要包括：
    （1）投资决策。
    审查项目决策的科学性。项目建设必要性，包括国家相关政策、产业政策、行业政策，建设背景等。项目建设区域经济发展和社会发展需要，解决特定条件下的各项问题需要，具有何种意义等应予关注；项目整体规划、方案选择的合理性，包括初步设计及实施方案的编制和批复等手续完整，执行配套法规情况，资金来源合法。技术标准和设计原则的规范性。主要技术经济指标、工程设计及措施落实等。
    审查工作程序的合法性。主要包括相关部门规划勘察设计情况、预可行性研究，项目评估、专家论证、工程可行性研究，国家相关部门批复、项目的初步设计及批复情况，特别关注项目环境评估情况，国家大型建设项目环评报告还需要国家环境保护总局批复等。
    审查利用贷援款必要性。包括项目总体情况，项目总投资金额，贷援款国家政策许可、金额，资金安排等内容是否完整，贷款主体、项目实施方式是否明确等。
    （2）设计概算。
    审查项目设计过程。设计单位对项目的总体设计进行比选情况，设计文件的编制符合规范和合同要求，设计资料基本齐全，设计基本合理，结构设计满足使用要求。对项目的标准、规模的确定，是否合适；投资估算及各明细项目估算合理性。
    审查费用计算情况。方法是否得当，费用之间是否重复等，有无随意变更建设规模，有无虚列建设成本，各项费用是否有可能发生等。
    （3）预决算。
    预决算审计是经济性审计的重要方面，主要包括项目执行时的工程财务收支审计、工程量清单编制和执行情况审计、工程物资采购和管理情况审计、建安工程投资及各项投资情况审计、监理履职情况审计、概算执行情况审计、结余资金、尾工工程和交付资产审计、项目总投资情况审计等。
    预决算审计的主要目的是直接控制投资支出，节约投资成本。
    2．效率性审计方面。
    效率性审计, 是一种动态审计，注重对项目投入各项资源提高利用效率所采取的保障措施审计，又称“花得好”审计。主要包括：
    （1）资源利用。
    主要对项目建设资源（资金）进行审计，规范投资项目的资金管理，以保证项目资金的到位，确保项目投资的效益。
    审查资金来源、到位和完成情况。关注各期资金筹集和到位情况，包括贷援款和配套资金，施工期各年度资金到位，投资完成情况等。关注资金来源性质、来源渠道等，分析各类资金占总额比例，相对而言，贷款比例较高的项目建设成本和项目建成后运营成本也较高，对项目经济效益和还贷能力都有较大影响。
    审查保障资金到位措施。包括资金使用范围限制、审批程序等保障资金安全措施；多渠道、多元化筹集建设资金情况等。
    审查国外贷援款资金使用情况。是否按贷款计划提取资金，费用支付情况，对世行、亚行贷款项目操作程序熟悉程度，项目合同管理情况等。
    审查资源节约情况。包括最大限度地节约有限的土地资源；保证工程安全的前提下通过采用新方法、新工艺、新设备、新材料、新技术，既能提高功能又能有效降低工程投资；在建设的规模上，要实现满足功能要求与减少资源消耗的统一；规范招投标行为，加强对施工、监理招投标的监管，节约投资，减少损失浪费；关注项目筹资情况，是否选择了最佳融资组合，贷款多元化可提高贷款可靠性、加快贷款到位、降低金融机构的投资风险，确保项目价值最大化。
    （2）实施控制。
    主要对执行措施和控制手段的正确性进行审计，评价项目资金的使用是否合理、资源利用是否经济有效，采取的相关措施、实现目标方式的恰当性。各种资源投入的经济性、资源配置与技术效率、经营结果。即包括人力、财力、土地、社会其他配套资源投入、产出状况，配置合理、资源的利用程度，发生的费用及达到结果的经济。
    审查工程建设严格执行“四制”情况。即项目法人制、招标投标制、建设监理制、合同管理制情况。建管制度落实，各部门职责分工，并依据国家规定制定内部制度，管理文件等情况。通过加强内部控制来控制建设成本、防止损失浪费，提高工程质量。
    审查项目管理系统。包括内部控制系统和外部监督系统。制定和完善各项规章制度，如行业自律监督、监理公司监督、群众参与监督等情况。
    审查采购情况。世行、亚行贷款项目，物资、服务采购是否按照相应《采购指南》进行，审查采用国际竞争性招标和国内竞争性招标的程序是否合法，控制措施是否得当等。
    审查合同管理情况。是否有合同管理专职人员，合同执行情况。个别项目采用FIDIC合同条件，关注工程管理模式特别是监理工程师的素质能否满足FIDIC条款的要求。
    （3）运行管理。
    审查项目是否建立完善各项运行管理规章制度，落实管理主体和管理责任，探索管理模式，建立工程良性运行的长效机制，主要包括：
    审查运行管理制度与措施。落实管理主体，建立管理体系和相应的管理模式，成立负责工程长期运行的管理机构，制定完善管理制度情况。
    审查运行财务收支核算。对运营收入和支出进行审计，是否按规定方法和内容进行。
    审查项目服务体系建设情况。政策服务体系建设，社会化服务保障体系建设，运营服务收费核定与监督，民主监督情况以及应急机制建设情况。
    审查政策措施执行和落实情况。包括国家政策文件的落实、技术规范执行、管理情况和评价。 
    3．效益（效果）性审计方面。
    效益（效果）性是指项目投资目标的实现情况，体现为可行性研究报告和项目评估报告中目标实现程度。主要评价项目运行微观经济效益（财务收益）情况，社会效益的发挥程度，项目可持续发展能力，生态保护和环境影响等，主要包括：
    （1）经济效益。
    任何一个投资项目，直接投入与产出的结果就是这个项目的经济效益，国外贷援款项目也不例外。主要审计项目财务收益情况，属于财务收支审计范畴，主要包括：财务指标完成情况；经营收入、成本，利润实现情况；现金流量情况；还贷情况；资本运作与股份分红等。
    （2）社会效益。
    审查项目社会适应性。主要是项目与国家政策方针的相符性、与地区政策方针的相符性和项目可持续效益。
    审查收入分配、就业效益情况。检验项目效益在国家、地方、企业之间的分配比重是否合理。利益相关者收入提高程度及差异程度，体现社会公平、公正。项目促进直接就业和间接就业情况。
    审查人力资源建设、机构能力建设，信息公开程度、教育机会、资源获得等。主要体现为公众参与度、就业率，社会保障、民族、性别公平程度，居民经¬济、文化生活的变化等方面。
    审查可持续发展能力。包括社会的、区域的、项目的各个方面的持续发展，资源利用的“代内公平”和“代际公平”等。
    （3）环境效益。
    审查环境影响情况。是投资项目投入使用后对周围环境的影响程度。重点审查环保部门的专门检测报告等。
    审查项目综合能耗情况。体现节约型社会的理念，从总体上反映投资项目能源消耗与净产出的比值，体现对能源的节约程度，其数值越小越好。
    审查环境改善情况。项目投入使用后是否减少了对周围环境的污染、水土流失，是否净化了空气、优化了生态环境等。
    4．履约情况审计方面。
    国外贷援款项目绩效审计强调贷援款使用和履约措施的审计，贷款或援款协议内容及条件的履约审计能保证债权人的利益，并保证债务人履约能力的实现。贷援款协定（协议）执行情况审计是国外贷援款项目绩效审计的核心，全面熟悉贷援款协定（协议）的每一个方面是我们搞好国外贷援款项目绩效审计的关键。不论出具公证报告、调查报告或绩效审计报告，项目执行单位对贷援款协定（协议）执行情况都是一个必须包含的重要部分，是体现国外贷援款项目绩效审计特色的关键。
    由于我国与西方国家社会制度、组织形式不同，且正处于发展阶段，所以国家绩效审计关注的内容自然也有差异。现阶段，我国绩效审计工作的重点是要按照全国审计工作会议上提出的当前绩效审计的重点、方式和内容开展绩效审计，即绩效审计是建立在真实性、合法性审计基础上的综合性审计。在目前财政审计大格局情况下，注重对国家财政资金使用效益审计，对公共管理活动中与经济管理和经济活动相关的事项开展绩效审计。从这一方面讲，与上述西方国家绩效审计关注的选题内容诸如公共资源利用、基础设施建设、国家安全、环境保护、国民健康以及社会保障等问题是基本一致的。
    当然，在我国国外贷援款项目绩效审计实践中，我们需要结合本国实际情况，根据审计目标和审计资源，克服我国绩效审计中面临的相关审计法规不健全、绩效评价指标体系不统一、人力资源结构不合理等困难，量力而行，逐步推进。（梁夏 陈彤）
    
  

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