审计署在广泛征求审计机关和社会各界意见的基础上，制定出台了《审计署“十二五”审计工作发展规划》（以下简称《规划》）。《规划》提出，要着力构建财政审计大格局，对关系国计民生的重大建设项目、特殊资源开发与环境保护事项、重大突发性公共事项、国家重大政策措施的执行实行全过程跟踪审计；积极开展信息系统审计；认真落实中共中央办公厅、国务院办公厅关于《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，进一步深化经济责任审计。要完成“十二五”规划提出的目标和任务，任重而道远，如果能在有效的范围内广泛借鉴内部审计的审计成果，必然有助于《规划》任务的开展。
    一、政府审计与内部审计的涵义和关系
    政府审计是指国家审计机关对中央和地方政府各部门及其他公共机构财务报告的真实性、公允性，运用公共资源的经济性、效益性、效果性，以及提供公共服务的质量进行审计。它具有强制性、无偿性、公共性等特点，是社会经济运行的免疫系统，它对于加强国家宏观调控，保障国家经济安全，实现对其他行政权力的制衡，推进民主法治建设，维护党纪和干部队伍的纯洁都具有重要的意义。
    内部审计是指由被审计单位内部机构或者人员，对其内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整性以及经营活动的效率和效果开展的一种评价活动，它主要通过引入一种系统的、有条理的方法去评价和改善风险管理、控制和公司治理流程的有效性，以改善机构的运作并增加其价值。
    我国现行《审计法》规定，政府审计机关有责任对政府各部门和国有企业、事业单位的内部审计机构进行业务指导和监督。指导和监督的主要内容有：“制定内部审计事业发展的规划和措施，并组织实施；指导和监督部门单位依据法规和有关规定建立健全内部审计制度，开展内部审计工作；对内部审计的工作质量进行监督检查；推广内部审计工作经验，宣传内部审计的工作成果；制定发布有关内部审计工作的规章制度；帮助部门和企事业单位培训审计人员；指导内部审计职业组织——内部审计协会的工作；指导内部审计准则的制定工作等。[1]”从以上规定可以看出，我国政府审计和内部审计的关系主要是监督检查和业务指导的关系，国家审计机关在对中央和地方政府各部门及其他公共机构的内部审计进行监督检查和业务指导的过程中，必然会对内部审计的范围和质量有较为清楚的了解，从而就可以在政府审计实施时借鉴内部审计的成果，从而提高效率，节约审计资源。
    二、政府审计借鉴内部审计成果的必要性分析
    （一）政府审计资源的有限性
    政府审计工作直接关系到维护国家的财政、金融秩序，关系到加强党和政府的廉政建设，也关系到推进政府部门的依法行政，关系到改革开放和现代化建设事业，政府审计的工作面大，涉及的领域广，审计对象数量庞大，约有百万个之多，政府审计的任务责任重大。但是全国审计机关仅有8万多人[2]，其中还包括较多的非审计专业人员，一线审计人员太少，人手不够，审计人力资源面临严峻挑战。审计资源的不足必然导致审计人员不得不压缩现场审计时间和具体的审计程序，减少延伸审计的深度和广度，导致审计风险加大。解决以上矛盾的一个途径是审计署所提出的整合审计资源，实现审计业务的科学管理，另一个有效的途径就是善于借鉴和利用内部审计的工作成果。
    （二）内部审计和政府审计目标的重合性
    IIA在内部审计的定义中对内部审计的目标表述为“为机构增加价值并提高机构的运作效率”，即内部审计有两个层次的目标——增加价值和提高效率。事实上，两者之间存在着密切的联系，提高效率意味着企业以更少的投入换取更大的产出，从价值计量的角度看就是为企业增加了价值。内部审计作为国有企业管理的重要组成部分，自然有保障企业经济发展的重要目标。我国《审计法》规定，我国政府审计的目标是监督和评价被审计单位财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，即“三性”（真实性、合法性和效益性）。而《审计署“十二五”审计工作发展规划》提出了充分发挥审计保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”功能的目标。可以看出，内部审计和政府审计在国有企业审计范围内目标是具有很高重合性和一致性的。
    （三）内部审计和政府审计工作内容的重复性
    虽然在审计职责、审计方式等方面内部审计与政府审计存在较大差别，但是内部审计在审计内容、审计依据、审计方法等方面都和政府审计有一致之处，例如政府审计人员在执行大中型国有企业的审计时，会计系统和内部控制是其与内部审计的共同关注点，在进行财务审计收支时，审计内容与政府审计是完全相同的，所依据的审计标准都是国家统一发布的会计准则和会计制度，在审计过程中采用的方法也异曲同工，都要评价内部控制制度，检查会计凭证和账簿，核对账表一致性等。政府审计如果能充分利用内部审计成果，就不需要重新执行一遍已经执行过的审计程序，可以避免低效的重复工作，提高效率。
    三、政府审计如何借鉴内部审计成果
    （一）首先评估确定内部审计成果可以依赖的程度
    国家审计机关在对政府部门或国有企事业单位进行审计时，都要对被审计单位的内部控制进行测试评价。而内部审计是被审计单位内部控制的一个重要组成部分，它作为一个经济监督机构，不参与单位内部的经营管理活动，但要对各项经营管理活动是否遵循了相关规章制度，是否达到了预定的目标等进行监督，属于单位内部控制的一个组成部分。政府审计在对内部控制进行测试评价中就必然需要了解内部审计的部门设置和工作情况。在这一过程中，政府审计人员应该对内部审计人员的素质和内部审计的工作质量进行评估，据以确定内部审计成果可以依赖的程度。当政府审计认为内部审计采用了适当的方法进行风险评估并能提供内部控制健全性的保证时，利用其全部或者部分工作成果，可以减少现场测试的工作量，确定审计的重点范围，从而提高工作效率，节约审计费用。
    （二）有针对性地借鉴内部审计的行业专业性审计成果
    内部审计部门开展审计工作的优势在于更了解企业的实际，更具备本企业的行业专门知识，尤其是在一些技术性特点比较突出的企业，内部审计部门更了解企业的行业特点，更容易获得本企业的专业知识，也更容易获得专业技术人员的配合。比如高速公路建设绩效审计，对于工程设计、建设质量的审计就需要对工程知识有充分的了解，而目前政府审计机关比较缺乏这方面的人员，即使审计组配备了相关技术审计人员，相比内部审计也需要耗费大量的时间才能达到熟悉行业专门知识，高效开展审计工作的目的。一般来说，在设计技术安全、技术质量等方面的审计上，内部审计和政府审计的目标是完全一致的，基本没有企业内部审计主体和外部审计主体的利益冲突，因此，政府审计人员可以有针对性地利用这方面的内部审计成果。
    （三）编制审计取证和审计工作底稿时要注明对内部审计成果的借鉴内容
    审计证据是指审计机关和审计人员获取的用以说明审计事实真相，形成审计结论的证明材料。审计证据的取得是审计工作的核心，获取充分的审计证据，是形成准确审计结论的基础和保证。从一定意义上来说，整个审计工作就是有目的、有计划地收集、鉴定审计证据并作出判断的过程。审计取证的一个重要要求是充分性，如果审计工作底稿中所反映内容的来源及渠道没有明确记载，也未将相关的原始证明材料附后，审理复核人员便无法认定其对所查问题定性的准确性，会导致审计证据不够充分、审计质量不高。
    （四）借鉴内部审计成果的非免责性
    从职权配置方式来看，国家通过设定方式授予国家审计机关法定职权是相对静态的职权配置过程，国家审计机关所获职权是“固有职权”，具有长期性、稳定性和可处分性。在政府审计过程中借鉴内部审计的审计成果，相当于国家审计机关委托或授权被审计单位的内部审计部门在特定范围内行使了政府审计职权，这种潜在的职权配置过程是“后天派生”的，具有临时性、一次性和不可处分性。国家审计机关作为政府审计执行的法定主体，应该承担政府审计的相应责任，不能因为所借鉴的内部审计成果的瑕疵而免责。这样才能保证政府审计人员在借鉴内部审计成果时的严肃性和谨慎性，只有当内部审计人员能够严格遵守职业道德准则和审计准则和内部审计工作规范，审计工作成果比较可靠时，才能对相应的内部审计成果进行借鉴利用。（王军法 汤怀）

    参考文献：
    1. 李金华，《审计理论研究》，北京：中国审计出版社，2001.
    2. 审计署办公厅，结构合理 素质全面 充满活力——数字解析全国审计机关机构和人员现状，中华人民共和国审计署网站，2008.5.23.
    3.戴耀华、杨淑娥、张强，内部审计对外部审计的影响：研究综述与启示，《审计研究》，2007（3）.
  

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