摘要：本文通过对审计风险控制管理进行初步创新性探索，推行纪检监察部门派驻制。
关键词：审计质量  风险控制管理  独立性  内部系统环境

    一、概念
    所谓“派驻审计监督员制”就是纪检监察部门派人员常驻审计。具体方法是派员参与审计项目，担任审计组成员。其分工担任审计监督员，其主要职责是一方面对审计项目进行全程跟踪，对审计程序的合法性予以监督审查，但不涉及具体审计业务工作；另一方面对廉政纪律的执行情况进行监督。
    二、可行性
    《中华人民共和国审计署令第8号》指出：审计质量控制采取审理制。
    审理是遵循权力运行分工制约的客观规律，为实现“查审分离”应运而生的。因此，强化内部控制提高质量监控水平是审理的本质和价值目标，其首要要素就是实现审理机构和人员的相对独立性，强调内部监督外部化，专职的审理机构按同一尺度进行审查处理，对现场审计中因人为或过失影响项目质量的行为采取控制和补救措施，从运行机制上保证监督和制约效果（摘自《中国审计》第九期“关于审理制度的理性定位”—刘秀芳）。以上论述从其独立性上展开的。
    审理制实则是审计管理系统的内部控制。可否适当引入一定的外部控制，强调内部监督外部化，对现场审计中因人为或过失影响项目质量的行为采取控制和补救措施，从运行机制上保证监督和制约效果。这是一个新的尝试，新的挑战。本文试图引入一种外部控制进行初探，即纪检监察部门派驻审计监督员制。
    纪检监察部门派驻制的具体方法是派员参与审计项目，担任审计组成员，其具体分工担任审计监督员。其主要职责是一方面对审计项目进行全程跟踪，但不涉及具体审计业务工作，只对审计程序的合法性予以监督；另一方面对廉政纪律执行情况进行监督。
    审计程序是否合法，目前，被审计单位知之不详或不甚理解；廉政纪律是否遵守，虽说“审计纪律八不准”被送达被审计单位，但被审计单位与审计机关有直接的联系。因此，被审计单位的监督近似于无形。
    目前，审计人员执行廉政纪律情况如何，有审计机关内部的党的监察组织（纪检书记或组长）进行监察，即使这种监察非常到位，终究避免不了一家之言，严格意义上说是审计机关的一种自律行为，也是审计机关内部控制的一种行为。为此，引入他律的机制进行监督可防范或降低审计的风险。
    （一）可能性
    依据《中华人民共和国审计署令第8号》第二十条“审计机关可以聘请外部人员参加审计业务或者提供技术支持、专业咨询、专业鉴定…… ”的规定，引入外部机制加强审计质量控制提供了法规依据，由此也形成了可能。同时，依据《中华人民共和国审计署令第8号》第二十一条“有下列情形之一的外部人员，审计机关不得聘请…… (四)审计独立性可能受到损害的……”的规定，由此可以看出，引入外部机制加强审计质量控制只要不损害审计独立性，就形成了可能。
    （二） 独立性
    依据《中华人民共和国审计署令第8号》第二十一条“有下列情形之一的外部人员，审计机关不得聘请…… (四)审计独立性可能受到损害的……”的规定，具体也未指明“审计独立性可能受到损害的”的种类及方式。同时，《中华人民共和国审计署令第8号》第十六条“审计人员执行审计业务时，应当保持应有的审计独立性，遇有下列可能损害审计独立性情形的，应当向审计机关报告…… (四)可能损害审计独立性的其他情形。”对独立性作出了解释，同时，并没有对“可能损害审计独立性的其他情形”作出概念化的内涵及外延界定。
    因此，从其“纪检监察部门派驻制”概念的内涵上讲对审计独立性并没有造成损害，诸如：审计人员的审计专业判断、审计分析。相反，对审计程序的监督，防范或降低了审计质量风险，同时监督廉政纪律执行情况，保护了审计人员，防范或降低了审计质量风险，自然地审计风险也降低了，对审计成本也起到了一定的控制作用。
    （三）必要性
    审计执法属行政执法范畴，必然受到行政许可法、行政复议法、行政诉讼法、行政处罚法等相关行政法规的约束。而执法程序是否合法是行政执法的重要环节。因此有必要对执法程序进行监督，给“派驻审计监督员”提供了理论上的必要性。同时，审计执法的主体和对象决定了纪检监察部门介入的可能性、必要性和适当性。特别是经济责任审计实施以来，表现得更加突出。
    财务公开、民主理财是人民当家作主的具体体现。被审计单位的财务在一定范围被一定职能监管部门所知照，也是社会进步的表现；更何况国有及国有控股上市公司的财务在很大的范围内公开，通过媒体来公示，知照性非常广。而审计所监督的对象也决定了国家及各级政府财政资金以及国有资金运行的真实性、合法性、效益性应当增强透明度，充分体现出人民当家作主的民主意愿与精神。
    审计为何不能走出审计系统内环境，引入或走向一定的开放的外部环境？只要不损害审计独立性的前提下。因此，引入一定开放的外部环境就形成了必要，这样使审计风险不必拘泥于或不再运行在审计这个内环境之中，可有效地降低审计风险及成本。
    （四）可操作性
    从其概念的内涵上讲，给派驻审计监督员提供了理论上的可操作性。随着计算机审计技术的发展，这种可操作性愈来愈强烈，纪检监察部门派员参与审计项目，担任审计组成员，在其职责范围内履行职责也愈来愈可行愈可操作。
    三、审计质量控制流程
    2004年《中华人民共和国审计署令第6号》精神指出，审计质量控制流程为三级复核制。在实际执行中，审计机关实际上则采用了“主审→审计组长→审计组所在部门→法制工作机构→审计机关分管领导→审计机关负责人”的风险控制流程来控制风险。
    2010年《中华人民共和国审计署令第8号》明确指出，审计质量控制流程为七级复核制，即：“审计机关审计组成员→审计主审→审计组长→审计机关业务部门→审理机构→总审计师→审计机关负责人”。借鉴了实际工作经验，继承和完善了审计质量控制。
    从上审计流程可以看出，审计质量控制还是拘泥于或限制在审计内部循环系统中。因此，引入一定开放的外部环境就应运而生，但也形成了挑战。看似削弱了审计的权威性，实则降低了审计风险及成本，更好地将审计这一职业风险变得较为可控。审计的权威性削弱了？其答案是否定的，因审计的业务独立性、经费独立性、人员独立性等并没有相应地削弱，只不过是施加了一种外部控制——廉政纪律和审计程序的监督。
    四、审计质量可控风险
    2004年《中华人民共和国审计署令第6号》审计质量可控风险具体体现在：审计方案、审计证据、审计日记和审计工作底稿、审计报告、审计档案及审计项目质量责任上；而现行的2010年《中华人民共和国审计署令第8号》依然体现在这些方面，如说发生了较大变化，那就是“审计日记”。
    在2004年《中华人民共和国审计署令第6号》里，审计质量风险转移到三级复核工作机构中，形成了责任共担，一线审计人员的风险相应减轻了。
    而现行的2010年《中华人民共和国审计署令第8号》，则是审计质量风险的主体增加了，也就是共担责任的主体增多了。看似一线审计人员的风险减轻了，实则是加大了一线审计人员的风险。这是因为一方面，因审计人员自身因素，人为或过失或故意或情感加大了审计人员的风险，为滋生风险提供了土壤，如廉政风险，这也是有教训的；另一方面非一线审计人员因素或不可控之人为因素，也因人为或过失或故意或情感，而将问责风险转稼或挤出给一线审计人员，这样就加大了审计人员的风险，因为此时丧失最为原始的“审计日记”的支持。因此有必要将担责风险进一步转移或挤出，故而应当且有必要引入一种控制机制，且这种机制最好是跳出审计这一内部系统环境。
    综上所述，“派驻审计监督员制”无疑也是审计质量风险控制管理的一种方法选择。
    具体实施起来，其派员制有两种方式：一是纪检监察部门派员，如纪检监察部门派员，所驻人员的领导体制隶属于所派遣部门，其编制及组织人事管理亦属所派遣部门，只不过对审计提供纪检业务指导，在其职责范围内行使职权。二是审计机关派员。如审计机关派员，目前，可供派员的对象只有审计机关的纪检监察编制人员，即纪检书记或纪检组长。这样又陷入一种内监控，因此有必要进行领导体制的变更，即纪检书记或纪检组长接受双重领导，既接受审计部门党委（党组）的领导，又接受纪检监察部门的领导。
    因此，“派驻审计监督员制”的领导体制较为可行的方式是实行双重领导，即：本级政府审计机关与本级党委纪委。其编制及组织人事管理隶属哪一派遣部门，另一部门只提供业务指导。
    实行双重领导，这样一来，或者延伸到审计的职能定位。审计如“左”一点，可现实是审计职能并没有“左”一点，如法纪审计，遵什么纪守什么法？这个概念的内涵很大很广；目前执行的法纪审计是狭义的，主要反映在经济责任审计中，只对经济决策事项和个人廉政纪律情况进行审计。审计如“右”一点，就财务数据而论数据，在数据中玩数字游戏，那数据背后或隐匿在数据背后的一些（特别是违法乱纪的一些），审计又作何披露？只能提供案件线索。因此，审计职能又面临着与时俱进、科学发展观的挑战。
    或许，暂时可寻求一种过渡式的模式，即本文推行的纪检监察部门派驻制，随着形势发展逐步发展日渐完善。（严海峰）
       
    

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