新修订的审计准则对审计质量影响的理论分析
李环（审计署驻沈阳特派办）
今年9月8日，审计署通过门户网站对外发布了新修订的《中华人民共和国国家审计准则》（以下简称新审计准则），新审计准则将于2011年1月1日起施行。新审计准则旨在规范和指导审计机关和审计人员执行审计业务的行为，保证审计质量，防范审计风险，发挥审计保障国家经济和社会健康运行的“免疫系统”功能。新审计准则是审计机关和审计人员履行法定审计职责的行为规范，是执行审计业务的职业标准，也是评价审计质量的基本尺度。新审计准则的颁布对有效促进审计工作的开展，提升审计工作质量，具有十分重大的意义。
一、新审计准则的框架体系及特点
新审计准则将原有的审计准则框架体系进行了拓展，将原有国家审计基本准则和通用审计准则规范的内容统一纳入新审计准则，构建了一个完整的国家审计准则框架体系。下一步将通过研究开发审计指南，进一步细化相关审计业务操作的具体要求。据此构建起由宪法、审计法和审计法实施条例、审计准则和审计指南等不同级次规定组成的审计法律规范体系。新审计准则共分为七章，包括总则、审计机关和审计人员、审计计划、审计实施、审计报告、审计质量控制和责任、附则，共200条。新审计准则将审计业务划分成不同的层次，对执行审计业务基本程序作了系统规范，体现出了以下几个方面的特点：
（一）结构清晰，有助于提高准则理解和执行的一致性。
新审计准则在结构方面进行了调整，特别是遵照修订后的审计法和审计法实施条例的有关规定，对审计机关的审计职责、审计权限和审计程序等问题进一步予以明确，并提出了执行的具体要求，确保审计法律法规的全面贯彻落实；有助于帮助审计人员正确理解和执行准则，提高审计准则理解和执行的一致性，较好地解决了原则导向的审计准则带来的可操作性差的问题。
（二）明确了适用范围，有助于审计人员实现审计目标。
新审计准则适用于中央到县的各级审计机关，适用于审计人员执行的各类审计和专项审计调查业务，并且，新审计准则指明了国家审计准则与其他职业准则的关系，如在第七十一条和第九十一条中均提及可以参照中国注册会计师职业准则的有关规定执行。同时，也明确了审计机关和审计人员开展哪些工作不适用新审计准则。在以前的审计实务中，遇到类似情况，审计人员一般都是按个人的想法、理解或是经验行事，新审计准则对上述内容进行了规范，为科学准确的实现审计目标提供了保证。
（三）充分体现了约束与指导相结合的原则，增强了准则的指导作用。
结合当前我国社会经济环境，考虑到各级审计机关的实际情况和审计项目的不同特点，新审计准则坚持了约束与指导相结合的原则，将一些条款设定为约束性条款、一些条款设定为指导性条款，注重对执行审计业务过程中相关实质性环节的管理和指导，在规范审计行为、增强新审计准则适用性的同时，突出了对审计行为的科学指导，给审计人员更大的职业判断空间，使新审计准则更加符合国家审计的职业特点和规律。
二、审计质量及其影响因素
审计质量是指审计工作过程及其结果的优劣程度，即审计结果达到审计目的的有效程度。其核心就是审计工作在多大程度上遵循了审计准则的要求。广义的审计质量是指审计工作的总体质量，包括管理和业务工作；狭义的审计质量是指审计业务工作即审计项目质量，包括选项、立项、准备、实施、报告、归档等一系列环节的工作效果和实现审计目标的程度。审计质量管理，实质上就是对审计工作及其结果优劣程度的控制，重点是对审计过程的控制。加强审计质量管理，有利于减少审计风险，提高审计效率和审计工作的质量。
影响审计质量的因素有很多，如审计的独立性、审计风险、法律法规的完善性、审计人员的素质、审计质量控制机制等等。所以对于审计机关来说，就应从上述几个方面入手，不断完善审计制度，提高审计工作质量。
三、新审计准则对审计质量影响的分析
新审计准则的颁布有力地促进了审计工作的法制化、规范化和科学化，特别是对于审计质量的提升起到了举足轻重的作用。新审计准则对审计质量的影响主要表现在审计独立性的提高、审计人员职业要求的明确、审计风险的有效控制、审计质量控制机制的完善等几个方面。
（一）提高了审计独立性。
独立性是审计质量的决定性因素，也是审计的本质要求及灵魂所在。就审计本质而言，需要实质上的独立性，但形式上的独立性也必不可少。依法独立行使审计监督权是审计工作的基本要求。新审计准则对审计人员独立性的相关要求进行了细化，明确了审计人员“应当保持应有的审计独立性”，从而达到提高审计质量的效果。新审计准则第十六条及第十七条明确指出了可能损害审计独立性的情形；第十八条及第十九条提出了避免损害审计独立性的具体措施，为促进审计人员保持审计独立性创造了制度基础。
（二）明确了审计人员职业要求。
审计是一项实践性很强的工作，如果要提高工作质量，审计人员的职业胜任能力和职业态度是至关重要的。在充分考量新形势下审计工作面临的挑战与困难的基础上，新审计准则的第二章对审计机关和审计人员的资格条件和职业要求进行了具体规定，明确了审计人员的职业道德及职业胜任能力等职业要求，是审计人员必须遵循的行为规范，为保证审计工作质量奠定了基础。一是对审计人员职业道德标准做出规定，新审计准则第十五条明确规定审计人员应当恪守严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽责、保守秘密的基本审计职业道德，并对审计人员保持客观公正性、执行审计纪律、文明审计等方面提出了具体要求。二是对审计人员素质和能力要求做出规定，明确审计人员应当具备与其从事审计业务相适应的专业知识、职业能力和工作经验，并于第二十二条中规定审计机关应当建立和实施审计人员录用、继续教育、培训、业绩评价考核和奖惩激励制度，确保审计人员具有与其从事业务相适应的职业胜任能力。
新审计准则的实施对审计人员自身能力提出了更高的要求，这将会促进审计人员的执业水平和整体素质全面提升，推进审计行业的发展，从而达到改善审计质量的作用。
（三）进一步规范了审计程序及方法，有效地控制了审计风险。
新审计准则对审计业务的各环节都做了系统规范，注重对审计业务过程中相关实质性环节的管理和指导，为审计工作提供了科学的标准体系和全方位的指导，从而起到了有效地控制审计风险，提高审计质量的作用。
1．全面树立风险导向审计理念。
风险导向审计是以评估审计风险为中心的审计模式，立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此为出发点制定审计计划，实施审计实务，以此保证和提高审计质量。风险导向审计使审计人员能够主动地控制和降低审计风险，提高了审计效率和审计质量。
新审计准则体系全面渗透了风险审计理念，强调要在评价和分析审计风险的基础上，对审计项目所面临的风险预先做出职业判断，将风险评估贯穿于审计的全过程。一是在“审计计划”部分规定，要通过评估项目规模、管理和控制状况，进而评估项目风险水平，以确定备选审计项目及其优先顺序。二是在“审计实施方案”部分规定，审计人员可以从控制环境、风险评估等方面调查了解被审计单位相关内部控制及其执行情况。三是在“审计报告的编审”部分规定，审计组根据不同的审计目标，以审计认定的事实为基础，在防范审计风险的情况下，按照重要性原则，从真实性、合法性、效益性方面提出审计评价意见。新审计准则充分体现出了风险导向审计理念，强调对被审单位重大错报风险的评估，能够使审计人员更准确、更科学地判断重大风险点和风险领域，从而可以依据审计重点，合理配置审计资源，降低审计成本，防范审计风险，提高审计工作的效率与效果。
2．进一步规范审计程序。
新审计准则在编制年度审计项目计划、制发审计通知书、编制审计实施方案、出具审计报告等方面均作了一些有益调整，从而进一步规范了审计程序，控制了审计风险。如，编制年度审计项目计划应当突出审计工作重点，合理安排审计资源，防止不必要的重复审计；具体规定了审计实施方案的内容及编制方法，使审计实施方案更具指导性及操作性；审计实施中要运用重要性水平分析，运用内部控制制度测试方法，同时规定了审计取证的原则和方法；审计人员执行审计业务时，应当充分关注可能存在的重大违法行为；实行审计项目业务审理制度等。新审计准则的实施，有利于规范审计人员行为，促进审计人员依法、守规、守纪、尽职，加强审计质量控制，防范审计风险。
3．创新审计技术方法。
先进的审计技术与方法是保证审计质量的根本措施。新审计准则系统总结了国家审计二十多年来的实践经验，并大胆创新，将科学的审计理念和先进的审计技术方法融入到准则当中，体现了很强的科学性和实用性。例如，在审计证据获取上，借鉴国际上审计的通行做法，从质量和数量两个方面，明确了审计证据应当具有适当性和充分性，规定审计人员可以在审计事项中选取全部项目进行审查或者选取部分特定项目进行审查，也可以进行审计抽样，以获取审计证据；在重大违法行为检查上，对审计过程中应当考虑的因素、调查了解的重点内容、需关注的异常情况以及采取的应对措施等均做出了规定。
另外，考虑到信息技术环境下开展审计工作的特殊性，新审计准则作出了一些特别规定。如审计组在信息技术方面胜任能力的要求；调查了解相关的信息系统控制、评估对信息系统的依赖程度，检查相关信息系统的有效性、安全性等要求。
（四）完善了审计质量控制机制。
新审计准则要求各级审计机关及审计人员树立质量意识，建立以质量为导向的业绩评价考核机制，制定全面的质量控制制度，较以往相关规定而言，新审计准则对审计质量控制的要求有所提高且更加具体。新审计准则中明确指出审计机关应当建立审计质量控制制度，同时要针对审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控等5个要素建立审计质量控制制度，并通过审计业务质量检查等方式对审计质量控制制度的建立和执行情况进行检查和评估。
新审计准则提出了审理机构要对审计项目进行审理。审理机构以审计实施方案为基础，重点关注审计实施的过程及结果。审理工作是审计质量控制机制的重要组成部分，也是提高审计工作质量的根本保证。
（五）确定了责任追究制。
审计质量控制的核心是分清责任。明确职责才能对审计全过程和全体审计人员的工作质量进行控制，也便于进行责任追究。新审计准则第一百七十四条明确规定“审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制”。同时，新审计准则也相应的规定了上述各责任主体的具体工作职责，确保了责任划分明晰，为责任追究奠定了基础。另外，新审计准则第一百八十七条明确提出“审计机关对审计人员违反法律法规和本准则的行为，应当按照相关规定追究其责任”，从而保证责任追究制度可以落实到位。实行责任追究制度，可以进一步增强审计人员的质量意识和责任意识，有效地降低审计风险，提高审计质量。（李环）
一、新审计准则的框架体系及特点
新审计准则将原有的审计准则框架体系进行了拓展，将原有国家审计基本准则和通用审计准则规范的内容统一纳入新审计准则，构建了一个完整的国家审计准则框架体系。下一步将通过研究开发审计指南，进一步细化相关审计业务操作的具体要求。据此构建起由宪法、审计法和审计法实施条例、审计准则和审计指南等不同级次规定组成的审计法律规范体系。新审计准则共分为七章，包括总则、审计机关和审计人员、审计计划、审计实施、审计报告、审计质量控制和责任、附则，共200条。新审计准则将审计业务划分成不同的层次，对执行审计业务基本程序作了系统规范，体现出了以下几个方面的特点：
（一）结构清晰，有助于提高准则理解和执行的一致性。
新审计准则在结构方面进行了调整，特别是遵照修订后的审计法和审计法实施条例的有关规定，对审计机关的审计职责、审计权限和审计程序等问题进一步予以明确，并提出了执行的具体要求，确保审计法律法规的全面贯彻落实；有助于帮助审计人员正确理解和执行准则，提高审计准则理解和执行的一致性，较好地解决了原则导向的审计准则带来的可操作性差的问题。
（二）明确了适用范围，有助于审计人员实现审计目标。
新审计准则适用于中央到县的各级审计机关，适用于审计人员执行的各类审计和专项审计调查业务，并且，新审计准则指明了国家审计准则与其他职业准则的关系，如在第七十一条和第九十一条中均提及可以参照中国注册会计师职业准则的有关规定执行。同时，也明确了审计机关和审计人员开展哪些工作不适用新审计准则。在以前的审计实务中，遇到类似情况，审计人员一般都是按个人的想法、理解或是经验行事，新审计准则对上述内容进行了规范，为科学准确的实现审计目标提供了保证。
（三）充分体现了约束与指导相结合的原则，增强了准则的指导作用。
结合当前我国社会经济环境，考虑到各级审计机关的实际情况和审计项目的不同特点，新审计准则坚持了约束与指导相结合的原则，将一些条款设定为约束性条款、一些条款设定为指导性条款，注重对执行审计业务过程中相关实质性环节的管理和指导，在规范审计行为、增强新审计准则适用性的同时，突出了对审计行为的科学指导，给审计人员更大的职业判断空间，使新审计准则更加符合国家审计的职业特点和规律。
二、审计质量及其影响因素
审计质量是指审计工作过程及其结果的优劣程度，即审计结果达到审计目的的有效程度。其核心就是审计工作在多大程度上遵循了审计准则的要求。广义的审计质量是指审计工作的总体质量，包括管理和业务工作；狭义的审计质量是指审计业务工作即审计项目质量，包括选项、立项、准备、实施、报告、归档等一系列环节的工作效果和实现审计目标的程度。审计质量管理，实质上就是对审计工作及其结果优劣程度的控制，重点是对审计过程的控制。加强审计质量管理，有利于减少审计风险，提高审计效率和审计工作的质量。
影响审计质量的因素有很多，如审计的独立性、审计风险、法律法规的完善性、审计人员的素质、审计质量控制机制等等。所以对于审计机关来说，就应从上述几个方面入手，不断完善审计制度，提高审计工作质量。
三、新审计准则对审计质量影响的分析
新审计准则的颁布有力地促进了审计工作的法制化、规范化和科学化，特别是对于审计质量的提升起到了举足轻重的作用。新审计准则对审计质量的影响主要表现在审计独立性的提高、审计人员职业要求的明确、审计风险的有效控制、审计质量控制机制的完善等几个方面。
（一）提高了审计独立性。
独立性是审计质量的决定性因素，也是审计的本质要求及灵魂所在。就审计本质而言，需要实质上的独立性，但形式上的独立性也必不可少。依法独立行使审计监督权是审计工作的基本要求。新审计准则对审计人员独立性的相关要求进行了细化，明确了审计人员“应当保持应有的审计独立性”，从而达到提高审计质量的效果。新审计准则第十六条及第十七条明确指出了可能损害审计独立性的情形；第十八条及第十九条提出了避免损害审计独立性的具体措施，为促进审计人员保持审计独立性创造了制度基础。
（二）明确了审计人员职业要求。
审计是一项实践性很强的工作，如果要提高工作质量，审计人员的职业胜任能力和职业态度是至关重要的。在充分考量新形势下审计工作面临的挑战与困难的基础上，新审计准则的第二章对审计机关和审计人员的资格条件和职业要求进行了具体规定，明确了审计人员的职业道德及职业胜任能力等职业要求，是审计人员必须遵循的行为规范，为保证审计工作质量奠定了基础。一是对审计人员职业道德标准做出规定，新审计准则第十五条明确规定审计人员应当恪守严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽责、保守秘密的基本审计职业道德，并对审计人员保持客观公正性、执行审计纪律、文明审计等方面提出了具体要求。二是对审计人员素质和能力要求做出规定，明确审计人员应当具备与其从事审计业务相适应的专业知识、职业能力和工作经验，并于第二十二条中规定审计机关应当建立和实施审计人员录用、继续教育、培训、业绩评价考核和奖惩激励制度，确保审计人员具有与其从事业务相适应的职业胜任能力。
新审计准则的实施对审计人员自身能力提出了更高的要求，这将会促进审计人员的执业水平和整体素质全面提升，推进审计行业的发展，从而达到改善审计质量的作用。
（三）进一步规范了审计程序及方法，有效地控制了审计风险。
新审计准则对审计业务的各环节都做了系统规范，注重对审计业务过程中相关实质性环节的管理和指导，为审计工作提供了科学的标准体系和全方位的指导，从而起到了有效地控制审计风险，提高审计质量的作用。
1．全面树立风险导向审计理念。
风险导向审计是以评估审计风险为中心的审计模式，立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此为出发点制定审计计划，实施审计实务，以此保证和提高审计质量。风险导向审计使审计人员能够主动地控制和降低审计风险，提高了审计效率和审计质量。
新审计准则体系全面渗透了风险审计理念，强调要在评价和分析审计风险的基础上，对审计项目所面临的风险预先做出职业判断，将风险评估贯穿于审计的全过程。一是在“审计计划”部分规定，要通过评估项目规模、管理和控制状况，进而评估项目风险水平，以确定备选审计项目及其优先顺序。二是在“审计实施方案”部分规定，审计人员可以从控制环境、风险评估等方面调查了解被审计单位相关内部控制及其执行情况。三是在“审计报告的编审”部分规定，审计组根据不同的审计目标，以审计认定的事实为基础，在防范审计风险的情况下，按照重要性原则，从真实性、合法性、效益性方面提出审计评价意见。新审计准则充分体现出了风险导向审计理念，强调对被审单位重大错报风险的评估，能够使审计人员更准确、更科学地判断重大风险点和风险领域，从而可以依据审计重点，合理配置审计资源，降低审计成本，防范审计风险，提高审计工作的效率与效果。
2．进一步规范审计程序。
新审计准则在编制年度审计项目计划、制发审计通知书、编制审计实施方案、出具审计报告等方面均作了一些有益调整，从而进一步规范了审计程序，控制了审计风险。如，编制年度审计项目计划应当突出审计工作重点，合理安排审计资源，防止不必要的重复审计；具体规定了审计实施方案的内容及编制方法，使审计实施方案更具指导性及操作性；审计实施中要运用重要性水平分析，运用内部控制制度测试方法，同时规定了审计取证的原则和方法；审计人员执行审计业务时，应当充分关注可能存在的重大违法行为；实行审计项目业务审理制度等。新审计准则的实施，有利于规范审计人员行为，促进审计人员依法、守规、守纪、尽职，加强审计质量控制，防范审计风险。
3．创新审计技术方法。
先进的审计技术与方法是保证审计质量的根本措施。新审计准则系统总结了国家审计二十多年来的实践经验，并大胆创新，将科学的审计理念和先进的审计技术方法融入到准则当中，体现了很强的科学性和实用性。例如，在审计证据获取上，借鉴国际上审计的通行做法，从质量和数量两个方面，明确了审计证据应当具有适当性和充分性，规定审计人员可以在审计事项中选取全部项目进行审查或者选取部分特定项目进行审查，也可以进行审计抽样，以获取审计证据；在重大违法行为检查上，对审计过程中应当考虑的因素、调查了解的重点内容、需关注的异常情况以及采取的应对措施等均做出了规定。
另外，考虑到信息技术环境下开展审计工作的特殊性，新审计准则作出了一些特别规定。如审计组在信息技术方面胜任能力的要求；调查了解相关的信息系统控制、评估对信息系统的依赖程度，检查相关信息系统的有效性、安全性等要求。
（四）完善了审计质量控制机制。
新审计准则要求各级审计机关及审计人员树立质量意识，建立以质量为导向的业绩评价考核机制，制定全面的质量控制制度，较以往相关规定而言，新审计准则对审计质量控制的要求有所提高且更加具体。新审计准则中明确指出审计机关应当建立审计质量控制制度，同时要针对审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控等5个要素建立审计质量控制制度，并通过审计业务质量检查等方式对审计质量控制制度的建立和执行情况进行检查和评估。
新审计准则提出了审理机构要对审计项目进行审理。审理机构以审计实施方案为基础，重点关注审计实施的过程及结果。审理工作是审计质量控制机制的重要组成部分，也是提高审计工作质量的根本保证。
（五）确定了责任追究制。
审计质量控制的核心是分清责任。明确职责才能对审计全过程和全体审计人员的工作质量进行控制，也便于进行责任追究。新审计准则第一百七十四条明确规定“审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制”。同时，新审计准则也相应的规定了上述各责任主体的具体工作职责，确保了责任划分明晰，为责任追究奠定了基础。另外，新审计准则第一百八十七条明确提出“审计机关对审计人员违反法律法规和本准则的行为，应当按照相关规定追究其责任”，从而保证责任追究制度可以落实到位。实行责任追究制度，可以进一步增强审计人员的质量意识和责任意识，有效地降低审计风险，提高审计质量。（李环）
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