摘要：在我国新的注册会计师执业准则引入风险导向审计理念的背景下，现代风险导向审计师战略管理和系统理论在审计实践中审计方法的新发展，具有风险评估重心转移、风险评估方式改变、“自上而下”与“自下而上”相结合、审计证据范围扩大的四大特征。本文从信息保障、审计人员素质和审计技术、审计成本与效益、审计模型与审计失败的司法执行等角度对现代风险导向审计潜在的问题进行了研究，并从信息机制、职业怀疑精神、成本与效益平衡、法律体制等方面提出了对策建议。
    关键词：风险导向  审计人员  审计技术

    实施风险导向型内部审计，既是内部审计与国际接轨、推进向现代内部审计转型的需要，也是强化内部控制、建立风险预警机制的必然要求。开展内部审计工作最重要的就是要加强风险管理和有效防范风险，促进组织价值的增加。近年来，企业的经营环境正在持续发生变化，在审计实务中沿用至今的传统风险导向审计正面临挑战，注册会计师审计理论和实务需要适应变化环境的推陈出新。
    一、现代风险导向审计的概念
    20世纪90年代，国外一些会计师事务所对传统风险导向审计方法进行了改进，创新出风险基础战略系统审计方法（risk-based strategic-systems audit approach,SSA）,即现代风险导向审计方法。现代风险导向审计是战略管理理论和系统理论在审计实践中审计方法的新发展，现代风险导向审计从企业的战略分析着手，通过“战略风险透视-经营环节问题分析-会计报表剩余风险分析-具体审计目标的分解-实质性测试的时间、范围和性质确定”的思路，将被审计客户会计报表错报风险与企业经营风险分析紧密结合起来。
    二、风险审计导向的形成
    1.会计信息失真使审计的难度增大
    目前，我国会计信息失真问题严重，信息失真的成因有的是由于会计内在机制、程序上的缺陷所在成的与经济现实真实反映的差距，也有企业会计人员未能合规和公允地进行会计核算而造成的对经济实现的歪曲反映，前一类会计信息失真与会计审计责任关联不大，而后一类会计信息失真则是可能使审计师的审计风险增大。
    从宏观方面来看，我国相关的法律法规制定不及时、不健全，对弄虚作假、贪污腐败行为查处力度有限、打击不力，企业会计信息质量普遍存在较多问题。尽管社会各界对加强监督力度，提高检查质量，严肃财经法纪的呼声很高，但受审计审计资源等因素的制约，不可能经常对所有企业进行全面详细审查，只有针对性审查，现行审计方法必然会导致较高的审计风险。从微观方面来看，由于企业产权制定和现代企业管理制定改革不到位，所有者对企业监控失效。致使内部人控制企业，经济效益只有由内部人所掌控。内部人为维护其利益。可能篡改经营业绩、虚列财务状况。
    2.审计风险与审计责任相联系
    随着审计目标的深化，审计职能和范围的扩大，审计的内容在延伸，审计责任也日益加重。审计师要对企业所有者、债务人、政府、被审单位及其职工、社会公众等承担责任。另外，审计期望的存在，常常使审计人员卷入不愉快的责任诉讼纠纷。社会公众、社会舆论会对重大审计质量问题和审计人员失职提出批评、职责，甚至怀疑审计的作用，审计机构和人员要承担职业道德责任。法律和道德环境要求提高审计质量、控制审计风险。
    3.账项基础审计或制度基础审计的内在缺陷是风险导向审计产生的技术因素
    我国企业当前内部人控制现象严重，企业管理水平较低，来自企业内部的风险较高，制度基础审计模式应用存在障碍，而风险导向审计无论是从审计导向类型、审计风险模型的运用、内部控制概念还是从审计程序的完备性上，都比制度基础审计更能适应现代社会经济的发展。我国完全不必重复西方审计模式的发展模式，可在现阶段推行风险导向审计。
    三、现在风险导向审计存在的问题
    1.现在风险导向审计所需的信息严重不足
    现代风险导向审计要求注册会计师必须首先执行风险评估程序，充分了解客户整体经济环境，然后针对风险不同的客户以及同一客户不同的风险领域，设计个性化的审计程序。但目前国内很多会计师事务所对行业风险及企业经营风险缺乏了解，客户的相关信息明显储存不足，信息系统的建设达不到现代风险导向审计的要求，导致风险评估不正确，这都会严重影响审计结果。
    2.审计人员素质和审计技术有待提高
    注册会计师德知识结构存在较大差距。在企业经营风险评估过程中，注册会计师需要花大量的时间和精力去了解客户及其所在的经济环境。目前我国会计师事务所90%以上的业务是审计和会计业务，没有经济方面、法律方面等多元化的背景，不利于现代风险导向审计方法的实践。
    3.审计模型与审计失败在司法执法中的问题
     在现代风险导向审计模型下，注册会计师以风险评估为重心，依据风险评估结论做出进一步审计程序的时间和范围安排。因此，法院的判定思路和方法与现代风险导向审计模式严重脱钩，可能导致部分注册会计师执行更加详细而又多余的进一步审计程序来避免法律风险，这势必制约现代风险导向审计模式的有效应用。
     4.会计师事务所审计成本与效益问题
    从理论上说，现代风险导向审计模式首先对重大错报风险进行评估，确定重点关注领域，从而可以合理地分配审计资源、提高审计效率。但是在实务中，执行风险评估程序主要依赖于外部审计证据，而搜集外部证据又没有专门的、固定的途径，使得搜集外部证据的成本较大，如何降低审计成本使审计效益大于审计成本是一个值得关注的问题。
    四、解决现代风险导向审计中存在问题的对策
    1.建立信息系统资源共享机制
    政府部门或者行业协会应采取一定的措施，将获得的企业信息及时在网上公布，以实现资源共享。会计师事务所自身也应该建立庞大的数据库，分门别类归纳整理，及时更新客户所在行业相关的各种信息资源，为实施风险评估程序提供强有力的信息保障。
    2.强化注册会计师的职业怀疑精神
    我国的注册会计师在执行过程中很难始终保持怀疑态度，缺乏对管理当局提供资料真实性的怀疑。我国应借鉴国际惯例，强化注册会计师的职业怀疑精神，要求注册会计师在实施审计过程中始终保持怀疑态度，对相互矛盾或者可靠性存在疑问的文件保持高度的警惕性。由简单的“审计程序执行到位”转变为“审计风险控制到位”的综合审计理念，增加发现和揭示重大错弊的可能性，从而降低审计风险。
    3.解决会计师事务所成本与经济效益的冲突
    实施风险导向审计模式后，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大、程度加深，必然导致工作时间和审计成本增加，在会计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能过度到收费的同步增加。为了能在基本上不提高收费的条件下实施风险导向审计，西方各国的会计师事务所都在实质性测试的方法、程序和抽取的样本量方面谋求工作时间的减少，以缩小审计成本，使审计成本和经济效益能达到适当的平衡。
    4.健全完善的法律体制
    在我国，各级政府监管部门对会计事务所审计质量的检查中关注在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序：在审计失败事故的检查处理中，这更是判定注册会计师审计责任至关重要的方面，这种只注重审计模式的推行。在美、英等国，大量的司法判例以及侧重对会计师事务所和注册会计师德民事赔偿责任的司法制度，使会计师事务所和注册会计师较易判断省略某些审计程序可能招致的风险损失；而在我国，更多的是进行行政处罚、甚至是刑事处罚，而且即使是类似的案情，不同的地区的法院的判决尺度也可能存在巨大的差异，这种司法过程中的不可控因素，加大了判断可接受审计风险水平的难度。要推行风险导向审计模式，政府监管部门的检查方法势必要进行适当的改革，健全完善相应的法律体制。
    五、 我国开展风险导向审计的现实意义
    1.有利于审计观念的转变
    审计实践表明，我国审计在国民经济宏观控制中的作用不断增强，审计效益也不断提高。但也应看到，目前的审计效果与社会对审计的期望目标有很大差异。原因之一就是审计工作承受多方面的压力和干扰，从而形成了“审计难，处理更难”的局面。另外，执业者实际承受的法律责任小和职业道德规范及专业标准的约束力弱等也消极地影响了审计师实施良好的审计。因此，为了使审计监督更好的发挥作用，就必须是现代审计师树立风险意识，增强审计风险责任感。审计师在执行审计业务时应想到审计风险的存在和自己所肩负的使命以及为此所要承担的风险责任，正确认识审计风险及其危害。实施风险导向审计，能使审计师更好地理解各种审计风险，对审计风险从被动承受转变为主动面对，通过风险管理与控制，达到规避、减轻或消除风险的目的。
    2.有利于改善审计质量，提高审计效率
    审计风险与审计质量、审计效率有内在的联系，审计风险的一个重要原因就是审计质量不高，在其他条件都一样的情况下，片面追求审计效率，有可能导致审计风险增加和审计质量的下降。因此，通过审计风险管理可以提高审计质量和审计效率。而风险导向审计师迄今最科学、最完备的风险管理手段。风险导向审计通过建立一个完整的审计风险模型，对影响审计质量的多种风险因素进行分析、评估和控制，以降低审计风险程度。这样既可得出满意的审计结论，又可耗费较少的审计资源，同时实现了审计的高质量和高效率。
    3.有利于建立健全内部控制
    无论是制度基础审计，还是风险导向审计，都是以内部控制理论为基础的。内部控制研究成果与审计理论相结合直接推动了审计模式的变动。随着国际经济的迅猛发展，企业的经济管理日趋复杂，管理控制理论研究成果也不断提高，内部控制概念内涵不断扩大，内部控制理论研究成果也不断涌现。西方审计界对内部控制的理解从一般性分类向内部控制要素及内在联系等内容深化，与此同时，审计模式也从制度基础审计向风险导向审计演变。在制订现代审计计划时，并通过评估固有风险和控制风险来确定可接受的检查风险水平，进而确定实质性测试的时间、性质和范围。评估控制风险时，不仅考虑会计系统和控制程序，更重要的是对包括管理人员对内部控制的态度，认识和行为等控制环境进行评价，综合确定控制风险水平。西方社会对内部控制的研究成果和应用经验为我国较低的内部控制水平，是一些企业经济效益不高，存在各种不正之风以及发生各种违法乱纪事件的重要原因。引进风险导向审计，对企业的内部控制风险进行全面评估，向内部控制不健全的企业提出改进措施或增加审计收费甚至拒绝接受审计委托，可以促使企业加速建立健全内部控制。
    4.有利于审计工作标准化，规范化和制度化
    审计工作需要审计师拥有丰富的审计知识和审计经验。但是由于每个审计师具有的知识和经验各有差异，采用的审计方法也有差异，这就势必影响到审计结构的一致性和正确性。所以在审计工作中需要制定一套较标准、规范的审计方法，审计人员有统一的评价标准和审查线索，从而可以减少不同审计师对同一事物得出两种截然不同的处理意见的可能性。
    5.有利于增强我国会计师事务所的国际竞争力，保证审计职业的健康发展
    自我国恢复注册会计师制度以来，注册会计师职业得到了迅速发展，从业人员大量增加，但与经济发展对注册会计师德需求仍有很大差距。社会需求的不断扩大和审计资源的相对不足之间的矛盾，成为制约审计质量提高的一个重要原因，而较低的审计质量反过来有极大地损害了注册会计师职业的形象。采用风险导向审计模式，在保证审计质量的前提下，将审计资源在高风险和低风险的领域合理分配，能够有效地利用审计资源，最大限度地减轻社会需要的压力，有利于注册会计师职业的健康发展。而且，采用风险导向审计模式，可以提高我国审计人员的业务水准，促进我国会计师事务所与国际接轨，增强我国会计师事务所的国际竞争力。（蔡耘强）

    参考文献：
    [1]罗云霞,风险导向审计应用研究及思考[J]财务通讯,2006(2),40-41
    [2]孙冲，论审计职业风险[J]审计研究，2008(4),56-57
    [3]宋岩,我国开展风险导向审计的必然性和现实意义[J]工业技术经济

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