论公共受托责任和外部环境对国有企业绩效审计的影响
钱芳（江苏省无锡市审计局）
一、公共受托责任的发展对国有企业绩效审计的影响
绩效审计的理论基础是公共受托经济责任理论。什么叫公共受托经济责任? 1985年5月，最高审计机关亚洲组织第三届大会发表的《关于公共受托经济责任指导方针》的东京宣言中，给其赋予如下的定义：“公共受托经济责任,是指受托经营公共财产的机构或人员有责任汇报对这些财产的经营管理情况，并负有财政管理和计划项目方面的责任”。并在其序言中，对公共受托经济责任的内容作了原则性的解释：“一是公共部门和政府追求发展所用开支不断增加，公营企业的发展，地方行政当局自主权的扩大，这种公共开支成倍增加的公营企业的大批涌现，使得中央政府和地方各级政府所承担的受托责任的内容和范围已扩大到更为广泛的领域；另一方面，随着社会民主意识的加深，人们对提高公营部门的效益和明确支出的受托经济责任的要求愈来愈高”。在现代社会中，受托责任的内容愈加丰富，己形成纵横交错、相互制约的受托责任体系。社会所有者、经营者、管理者、劳动者、政府在存在于委托与受托关系中。主要受托方的受托责任具体分析如下：
1．政府的受托责任
政府是人民的公仆，政府的一切权力、一切经费均来自于人民，所以政府的一切收支活动均应对人民负责。政府的受托责任与民主气氛极为相关，民主愈发达，政府受托责任的内容也愈丰富。人民要求，一切取之于民的必须经济而有效地用之于民。
2．经营者的受托责任
经营者的受托责任是一种以“两权分离”为典型特征的受托责任，其范围日趋广泛。具体表现在：对国家要认真执行法律，履行应尽义务；对投资者和债权人应保证资产安全完整，合理利用资源，坚守信用，履行诺言；对劳动者应坚持按劳分配的原则，提供安全、优越的劳动环境；对社会要承担对消费者的责任，提供优质的产品和良好的售后服务。
3．管理者的受托责任
组织内部的各级责任中心和管理人员对企业的经营者也负有受托责任，这是一种以管理层次为特征的受托责任。因为各个责任中心都独立地使用企业的一部分资源，因而应承担相应责任。其承担的受托责任有：局部资源的安全有效运行；目标责任制的顺利完成；各种管理制度的贯彻执行。
政府绩效审计起源于政府的受托责任关系，政府作为受托方对公共资源进行管理和经营，在资源有限的情况下，对公共资源的所有者——公众负有不断提高公共资源的使用效率和效果的责任。但是，由于政府以非营利为目标，其从事社会公共事务管理与服务活动基本上是免费或只收取成本补偿基础的服务费，所以政府的业绩及受托责任就不仅仅是以经济效益为标志，而应以社会的、政治的和经济的综合效率为标志，即以社会效益为主，经济效益为辅。同时，由于公共财政资源主要来源于各种税收，那么政府首先必须保证各项政务活动符合社会公众的利益，所以，政府的首要责任是社会的和政治的受托责任，其次，才是财务受托责任。政府是依法行使国家行政事务权利的机关，依法拥有行政权并履行相应的公共管理职能。政府实现其职能需要有充足的经济资源做保证。由于政府代表国家意志行使公共财政资源的筹集、使用和管理权利，所以必须受到资源提供者(社会公众)及其代表、国家法令、合同协议及其他约定的限制，必须对资源使用的经济性、有效性和使用效果负责，这就是广泛存在于政府及其管理当局与社会公众之间的公共受托责任。
公共受托责任关系是资源占有人实现对资源的有效管理与使用的必要手段和保证机制，而审计则是公共受托责任能否顺利实现的必要手段和保证机制。随着公共受托责任观念的不断增强，公众对政府审计的要求不只停留在对财政收支的真实性和合法性审计上面，他们更关心的是财政支出的效果如何。无论是政府部门还是企事业单位，只要存在公共财产的受托经济管理，受托人就必须对受托财产的安全和完整及其效益性承担公共受托责任，而政府审计机关就应该对公共受托责任的履行进行审计。
国有企业绩效审计不但因公共受托经济责任的产生而产生,而且因公共受托经济责任的发展而发展。公共受托经济责任贯穿于国有企业绩效审计的全过程。根据本文对于国有企业的定义，国有企业是企业资产全部归国家所有的企业，不可否认，国有企业完全属于“受托经营公共财产的机构”的范畴。因此，受托管理公共资源的机构——国有企业，由于其资源或资金主要由国家或地方提供，由此便产生了与这些提供资源或资金有关方面的受托经济责任关系。根据我国的宪法规定，人民是国家的主人，这是由我国社会主义制度的性质所决定的。在社会主义国家，一切权力属于人民，人民是国家一切财富的所有者。社会财富归全民所有，并不等于人民亲自去经营管理，而是将属于人民的公共财产，通过各级人民代表大会委托给人民选举出来的各级政府去经营管理，各级政府又将公共财产委托给国有企业去经营管理。这时，国有企业就必须按委托人的要求认真履行其所负的受托经济责任，完成人民的托付，并向人民报告其执行结果。国有企业是否切实地履行了公共受托经济责任，并不是由国有企业自己说了算数，而必须由政府审计机关通过审计公正地对其履行公共受托经济责任作出评价。
国有企业绩效审计的受托责任各方面可以从下图得到很好的展示。从图中我们可以看出，公众作为委托人将所有公共财产委托给政府部门进行管理，政府部门又将其中的一部分国有资产委托给国有企业进行经营管理，这时政府部门是作为委托方，而国有企业作为受托责任人。审计部门作为第三方，受到公众的委托，客观评价政府和国有企业是否切实履行了受托责任。
图3-1 国有企业绩效审计的受托责任
随着公共受托责任的观念的不断增强，公众对国有企业绩效审计的要求不只停留在对财政收支的真实性和合法性审计上面，他们更关心的是国有企业经营绩效这样的问题。公众不仅希望了解国有企业经营的表面状况，更希望了解国有企业是否真正在高效率、低成本和负责任的运行。不仅公众对此有强烈的需求，同时作为受托方和委托方的各级政府部门也迫切需要了解国有企业的经营管理绩效情况。而从目前的国有企业绩效审计的实践来看，国有企业绩效审计目前采用净利润、资产负债率、资本保值增值率等常见的财务指标来评价国有企业的经营绩效的做法显然已经无法满足日益增长的各方对受托经营的公共财产的经营绩效的了解的需求。因此，公共受托责任的发展对国有企业绩效审计提出新的要求。国有企业绩效审计必须在绩效评价方法体系上有所创新，以求客观、公正的评价国有企业的经营绩效。
二、外部环境的变化对国有企业绩效审计的影响
1．政治环境变化对国有企业绩效审计的影响
政府绩效审计的产生主要基于下述两个原因：第一，是政府公共支出的日益增加和公营企业的不断涌现，使得人们对政府部门支出的效益越来越关注；第二，是民主意识的增强。因此，政治环境是影响政府绩效审计行为的最为重要的因素。政治环境的核心是政治制度。
我国目前正在进行的政治体制改革对政府绩效提出了新的要求，即一切以人民名义取得的物质财富和人力资源的配置、消耗都必须接受人民的监督；政府部门和机构工作效率的高低，为人民服务责任履行的好坏，为越来越多的人所关注。随着公众参政、议政积极性的提高和共同治理型社会的日益成熟，社会各界迫切需要开展绩效审计，致力于公共财产效益的提高，实现政府审计由纯粹监督机制向完善的公共财产激励约束机制的转变。
我国实行的是共产党领导下的多党合作的政治制度，各个民主党派通过各种方式积极参与国家管理。我国的各级政府代表国家执行权力，各级人民代表大会对政府的工作进行监督。随着社会民主法制的建立健全、公民民主意识的不断提高，各级人民代表大会对审计的要求已经从程序性监督向实质性监督方面转变。他们越来越不满足传统的国有企业绩效审计所提供的信息或对问题的披露，而是越来越关注问题出现的原因所在，如何解决；他们关心的内容不仅仅限于国有企业是否合规、合法经营，而更关注国有企业的经营绩效；他们不满足于仅对国有企业违规问题的处理处罚，而更关注对国有企业违规问题的责任人如何处理；他们不满足于对问题的发现，而是更关注审计部门如何从机制、体制、法制建设上提出建设性意见，从源头上加强国有企业的管理。
显然，靠目前的国有企业绩效审计方法，我们是无法满足各级人民代表大会的要求的。因此，我们需要在实践中不断引入新的国有企业绩效审计方法，客观评价国有企业经营绩效。
2．经济环境对国有企业绩效审计的影响
绩效审计的经济环境是指经济发展水平、经济规模、经济体制等对政府绩效审计产生影响的经济因素。我国国家审计诞生于计划经济时代末期，当时，审计目标突出合法性，强调以行政处理处罚为手段，为维护国家经济秩序服务，尚不具备开展绩效审计的条件。随着我国改革开放的逐步推进，市场经济管理体制逐步建立，客观上要求国家审计更多地关注政府部门管理和使用资源的经济性、效率性和效果性，开展绩效审计的条件和时机逐渐成熟。
从我国经济环境的变化来看，我国经济环境的发展主要体现为资源配置方式的重新选择。随着市场机制的有效介入，使得国家各种经济成分和经济关系不可避免地发生变化。具体表现为国有资产更为明确地流向国民经济命脉部门和行业，国有资产管理体制也顺势变革，国家与国有企业各自所代表的出资者和管理者的权利、义务和责任等受托经济责任关系的内容和形式也随之发生根本性调整。审计客体的变化对审计目标和审计内容提出相应的要求，作为国有资产监督管理不可或缺的国家审计，不仅应依法对国有资产的财务状况、国有资本运营情况进行财政财务审计，更应顺应经济发展的特点来监督和评价管理者经济责任的履行情况，进一步深化和规范国有企业绩效审计。由于国有资产管理者是掌握国有资产支配权、行使权和管理权的权力人，其行为尤其会对国有资产是否合理使用产生相当大的影响。
可见，市场经济发展的内在驱动力要求在审计工作中深化国有企业绩效审计。要求审计工作加强对国有资产管理者的监督，关注涉及国有资产经营管理绩效的各种问题，发现经济领域里带有普遍性、倾向性的问题，找出产生这类问题发生的背景和原因，以及与此相关的经济体制方面的深层根源，可以为国家在政治和经济体制改革、社会制度完善以及健全国有资产管理机制等方面提供有益建议。要想做好上述工作，以目前的国有企业绩效审计的方法来说是很难的，因为目前的国有企业绩效审计方法较多的关注于国有企业的盈利情况和表面的财务状况，在发掘国有企业经营绩效的深层次原因上难以有所建树。所以，我国市场经济的进一步发展和经济体制改革的进一步深化也迫切要求国有企业绩效审计创新审计方法，加快发展步伐。
3．法律环境对国有企业绩效审计的影响
绩效审计的法律环境是指有关绩效审计的一系列法律法规规定。依法审计是国家审计的基本原则，法律法规依据是开展绩效审计的关键，只有以法律法规的形式把绩效审计确定下来，审计人员在进行审计时才有法可依，一方面可以规范绩效审计工作，另一方面也可以深化和拓展绩效审计，保证绩效审计质量。长时间以来，法律制度的缺失在相当程度上制约了我国绩效审计的发展。
2006年修订后的《审计法》明确指出：“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。”《审计法》为审计部门将“绩效”列入审计范围提供了法律依据。《审计署2006至2010年审计工作发展规划》也将“全面推进效益审计，促进转变经济增长方式，提高财政资金使用效益和资源利用效率、效果，建设资源节约型和环境友好型社会。”作为今后政府审计的主要目标，为开展绩效审计提供了必要的政策保证。
法律制度的逐渐完善，为我们开展国有企业绩效审计扫清了障碍的同时也对国有企业绩效审计的发展提出了新的要求。《审计法》明确要求审计部门要对国有企业的“效益”进行审计监督。这时，问题的焦点又落到如何评价国有企业的“效益”这个问题上来。为了完成《审计法》交给审计部门的神圣使命，审计人员不得不开始探索采用什么方法才能客观地评价国有企业的经营绩效。（钱芳 江苏省无锡市审计局）
绩效审计的理论基础是公共受托经济责任理论。什么叫公共受托经济责任? 1985年5月，最高审计机关亚洲组织第三届大会发表的《关于公共受托经济责任指导方针》的东京宣言中，给其赋予如下的定义：“公共受托经济责任,是指受托经营公共财产的机构或人员有责任汇报对这些财产的经营管理情况，并负有财政管理和计划项目方面的责任”。并在其序言中，对公共受托经济责任的内容作了原则性的解释：“一是公共部门和政府追求发展所用开支不断增加，公营企业的发展，地方行政当局自主权的扩大，这种公共开支成倍增加的公营企业的大批涌现，使得中央政府和地方各级政府所承担的受托责任的内容和范围已扩大到更为广泛的领域；另一方面，随着社会民主意识的加深，人们对提高公营部门的效益和明确支出的受托经济责任的要求愈来愈高”。在现代社会中，受托责任的内容愈加丰富，己形成纵横交错、相互制约的受托责任体系。社会所有者、经营者、管理者、劳动者、政府在存在于委托与受托关系中。主要受托方的受托责任具体分析如下：
1．政府的受托责任
政府是人民的公仆，政府的一切权力、一切经费均来自于人民，所以政府的一切收支活动均应对人民负责。政府的受托责任与民主气氛极为相关，民主愈发达，政府受托责任的内容也愈丰富。人民要求，一切取之于民的必须经济而有效地用之于民。
2．经营者的受托责任
经营者的受托责任是一种以“两权分离”为典型特征的受托责任，其范围日趋广泛。具体表现在：对国家要认真执行法律，履行应尽义务；对投资者和债权人应保证资产安全完整，合理利用资源，坚守信用，履行诺言；对劳动者应坚持按劳分配的原则，提供安全、优越的劳动环境；对社会要承担对消费者的责任，提供优质的产品和良好的售后服务。
3．管理者的受托责任
组织内部的各级责任中心和管理人员对企业的经营者也负有受托责任，这是一种以管理层次为特征的受托责任。因为各个责任中心都独立地使用企业的一部分资源，因而应承担相应责任。其承担的受托责任有：局部资源的安全有效运行；目标责任制的顺利完成；各种管理制度的贯彻执行。
政府绩效审计起源于政府的受托责任关系，政府作为受托方对公共资源进行管理和经营，在资源有限的情况下，对公共资源的所有者——公众负有不断提高公共资源的使用效率和效果的责任。但是，由于政府以非营利为目标，其从事社会公共事务管理与服务活动基本上是免费或只收取成本补偿基础的服务费，所以政府的业绩及受托责任就不仅仅是以经济效益为标志，而应以社会的、政治的和经济的综合效率为标志，即以社会效益为主，经济效益为辅。同时，由于公共财政资源主要来源于各种税收，那么政府首先必须保证各项政务活动符合社会公众的利益，所以，政府的首要责任是社会的和政治的受托责任，其次，才是财务受托责任。政府是依法行使国家行政事务权利的机关，依法拥有行政权并履行相应的公共管理职能。政府实现其职能需要有充足的经济资源做保证。由于政府代表国家意志行使公共财政资源的筹集、使用和管理权利，所以必须受到资源提供者(社会公众)及其代表、国家法令、合同协议及其他约定的限制，必须对资源使用的经济性、有效性和使用效果负责，这就是广泛存在于政府及其管理当局与社会公众之间的公共受托责任。
公共受托责任关系是资源占有人实现对资源的有效管理与使用的必要手段和保证机制，而审计则是公共受托责任能否顺利实现的必要手段和保证机制。随着公共受托责任观念的不断增强，公众对政府审计的要求不只停留在对财政收支的真实性和合法性审计上面，他们更关心的是财政支出的效果如何。无论是政府部门还是企事业单位，只要存在公共财产的受托经济管理，受托人就必须对受托财产的安全和完整及其效益性承担公共受托责任，而政府审计机关就应该对公共受托责任的履行进行审计。
国有企业绩效审计不但因公共受托经济责任的产生而产生,而且因公共受托经济责任的发展而发展。公共受托经济责任贯穿于国有企业绩效审计的全过程。根据本文对于国有企业的定义，国有企业是企业资产全部归国家所有的企业，不可否认，国有企业完全属于“受托经营公共财产的机构”的范畴。因此，受托管理公共资源的机构——国有企业，由于其资源或资金主要由国家或地方提供，由此便产生了与这些提供资源或资金有关方面的受托经济责任关系。根据我国的宪法规定，人民是国家的主人，这是由我国社会主义制度的性质所决定的。在社会主义国家，一切权力属于人民，人民是国家一切财富的所有者。社会财富归全民所有，并不等于人民亲自去经营管理，而是将属于人民的公共财产，通过各级人民代表大会委托给人民选举出来的各级政府去经营管理，各级政府又将公共财产委托给国有企业去经营管理。这时，国有企业就必须按委托人的要求认真履行其所负的受托经济责任，完成人民的托付，并向人民报告其执行结果。国有企业是否切实地履行了公共受托经济责任，并不是由国有企业自己说了算数，而必须由政府审计机关通过审计公正地对其履行公共受托经济责任作出评价。
国有企业绩效审计的受托责任各方面可以从下图得到很好的展示。从图中我们可以看出，公众作为委托人将所有公共财产委托给政府部门进行管理，政府部门又将其中的一部分国有资产委托给国有企业进行经营管理，这时政府部门是作为委托方，而国有企业作为受托责任人。审计部门作为第三方，受到公众的委托，客观评价政府和国有企业是否切实履行了受托责任。
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图3-1 国有企业绩效审计的受托责任
随着公共受托责任的观念的不断增强，公众对国有企业绩效审计的要求不只停留在对财政收支的真实性和合法性审计上面，他们更关心的是国有企业经营绩效这样的问题。公众不仅希望了解国有企业经营的表面状况，更希望了解国有企业是否真正在高效率、低成本和负责任的运行。不仅公众对此有强烈的需求，同时作为受托方和委托方的各级政府部门也迫切需要了解国有企业的经营管理绩效情况。而从目前的国有企业绩效审计的实践来看，国有企业绩效审计目前采用净利润、资产负债率、资本保值增值率等常见的财务指标来评价国有企业的经营绩效的做法显然已经无法满足日益增长的各方对受托经营的公共财产的经营绩效的了解的需求。因此，公共受托责任的发展对国有企业绩效审计提出新的要求。国有企业绩效审计必须在绩效评价方法体系上有所创新，以求客观、公正的评价国有企业的经营绩效。
二、外部环境的变化对国有企业绩效审计的影响
1．政治环境变化对国有企业绩效审计的影响
政府绩效审计的产生主要基于下述两个原因：第一，是政府公共支出的日益增加和公营企业的不断涌现，使得人们对政府部门支出的效益越来越关注；第二，是民主意识的增强。因此，政治环境是影响政府绩效审计行为的最为重要的因素。政治环境的核心是政治制度。
我国目前正在进行的政治体制改革对政府绩效提出了新的要求，即一切以人民名义取得的物质财富和人力资源的配置、消耗都必须接受人民的监督；政府部门和机构工作效率的高低，为人民服务责任履行的好坏，为越来越多的人所关注。随着公众参政、议政积极性的提高和共同治理型社会的日益成熟，社会各界迫切需要开展绩效审计，致力于公共财产效益的提高，实现政府审计由纯粹监督机制向完善的公共财产激励约束机制的转变。
我国实行的是共产党领导下的多党合作的政治制度，各个民主党派通过各种方式积极参与国家管理。我国的各级政府代表国家执行权力，各级人民代表大会对政府的工作进行监督。随着社会民主法制的建立健全、公民民主意识的不断提高，各级人民代表大会对审计的要求已经从程序性监督向实质性监督方面转变。他们越来越不满足传统的国有企业绩效审计所提供的信息或对问题的披露，而是越来越关注问题出现的原因所在，如何解决；他们关心的内容不仅仅限于国有企业是否合规、合法经营，而更关注国有企业的经营绩效；他们不满足于仅对国有企业违规问题的处理处罚，而更关注对国有企业违规问题的责任人如何处理；他们不满足于对问题的发现，而是更关注审计部门如何从机制、体制、法制建设上提出建设性意见，从源头上加强国有企业的管理。
显然，靠目前的国有企业绩效审计方法，我们是无法满足各级人民代表大会的要求的。因此，我们需要在实践中不断引入新的国有企业绩效审计方法，客观评价国有企业经营绩效。
2．经济环境对国有企业绩效审计的影响
绩效审计的经济环境是指经济发展水平、经济规模、经济体制等对政府绩效审计产生影响的经济因素。我国国家审计诞生于计划经济时代末期，当时，审计目标突出合法性，强调以行政处理处罚为手段，为维护国家经济秩序服务，尚不具备开展绩效审计的条件。随着我国改革开放的逐步推进，市场经济管理体制逐步建立，客观上要求国家审计更多地关注政府部门管理和使用资源的经济性、效率性和效果性，开展绩效审计的条件和时机逐渐成熟。
从我国经济环境的变化来看，我国经济环境的发展主要体现为资源配置方式的重新选择。随着市场机制的有效介入，使得国家各种经济成分和经济关系不可避免地发生变化。具体表现为国有资产更为明确地流向国民经济命脉部门和行业，国有资产管理体制也顺势变革，国家与国有企业各自所代表的出资者和管理者的权利、义务和责任等受托经济责任关系的内容和形式也随之发生根本性调整。审计客体的变化对审计目标和审计内容提出相应的要求，作为国有资产监督管理不可或缺的国家审计，不仅应依法对国有资产的财务状况、国有资本运营情况进行财政财务审计，更应顺应经济发展的特点来监督和评价管理者经济责任的履行情况，进一步深化和规范国有企业绩效审计。由于国有资产管理者是掌握国有资产支配权、行使权和管理权的权力人，其行为尤其会对国有资产是否合理使用产生相当大的影响。
可见，市场经济发展的内在驱动力要求在审计工作中深化国有企业绩效审计。要求审计工作加强对国有资产管理者的监督，关注涉及国有资产经营管理绩效的各种问题，发现经济领域里带有普遍性、倾向性的问题，找出产生这类问题发生的背景和原因，以及与此相关的经济体制方面的深层根源，可以为国家在政治和经济体制改革、社会制度完善以及健全国有资产管理机制等方面提供有益建议。要想做好上述工作，以目前的国有企业绩效审计的方法来说是很难的，因为目前的国有企业绩效审计方法较多的关注于国有企业的盈利情况和表面的财务状况，在发掘国有企业经营绩效的深层次原因上难以有所建树。所以，我国市场经济的进一步发展和经济体制改革的进一步深化也迫切要求国有企业绩效审计创新审计方法，加快发展步伐。
3．法律环境对国有企业绩效审计的影响
绩效审计的法律环境是指有关绩效审计的一系列法律法规规定。依法审计是国家审计的基本原则，法律法规依据是开展绩效审计的关键，只有以法律法规的形式把绩效审计确定下来，审计人员在进行审计时才有法可依，一方面可以规范绩效审计工作，另一方面也可以深化和拓展绩效审计，保证绩效审计质量。长时间以来，法律制度的缺失在相当程度上制约了我国绩效审计的发展。
2006年修订后的《审计法》明确指出：“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。”《审计法》为审计部门将“绩效”列入审计范围提供了法律依据。《审计署2006至2010年审计工作发展规划》也将“全面推进效益审计，促进转变经济增长方式，提高财政资金使用效益和资源利用效率、效果，建设资源节约型和环境友好型社会。”作为今后政府审计的主要目标，为开展绩效审计提供了必要的政策保证。
法律制度的逐渐完善，为我们开展国有企业绩效审计扫清了障碍的同时也对国有企业绩效审计的发展提出了新的要求。《审计法》明确要求审计部门要对国有企业的“效益”进行审计监督。这时，问题的焦点又落到如何评价国有企业的“效益”这个问题上来。为了完成《审计法》交给审计部门的神圣使命，审计人员不得不开始探索采用什么方法才能客观地评价国有企业的经营绩效。（钱芳 江苏省无锡市审计局）
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