<摘要>我国在开展政府绩效审计工作上已取得一定的成绩，我国政府绩效审计有其独特的外部环境与内部条件，本文通过回顾政府绩效审计在我国的发展状况，着重分析在我国开展政府绩效审计的制约因素，在此基础上提出了如何完善我国政府绩效审计模式，并提出八点对策，以更好为我国政府绩效审计服务。

    <关键词>  政府绩效审计  制约因素  模式

    一、政府绩效审计在我国发展

    （一）绩效审计的定义

    世界审计组织的审计准则将绩效审计定义为对被审计单位在履行职责时利用资源的经济性、效率性和有效性的审计。绩效审计（performance audit）又称3E审计，是经济审计、效率审计和效果审计的合称。

    （二）政府绩效审计在我国的发展状况

    政府绩效审计对我国完全是一个全新的概念，从上世纪八十年代，绩效审计这个概念随着审计署的诞生被引进我国，前后发展不过二十余年，但是，随着社会的发展，民主意识的增强，人民不仅要求一切取之于民，必须用之于民，而且要求必须经济有效的用之于民，否则政府仍要负责，同时为了促进经济一体化和自由化，解决各种经济问题和社会问题，国家公共支出成倍增加，公营部门大批涌现，促使人们要求提高公营部门支出的效益和明确支出的经济责任，所以，政府绩效审计在我国的发展异常迅速，这二十多年以来，我国政府绩效审计已经取得了以下成就：在专项资金投资项目的审计方面逐步注入了绩效审计的内容，在外资投资领域，明确提出其审计目标是提高外资的使用效率，同时积极推行领导干部经济责任审计。

    二、制约我国政府绩效审计发展的因素

    （一）传统观念的制约

    我国的审计事务是从计划经济体制下开始建设的，不可避免的带有传统观念的影响，绩效审计是近些年才被逐渐被人们提起的一个新兴的概念，这种认为只有物质资料生产领域才会产生经济效益，而政府等非盈利性组织则没有效益可言，因而也就没必要进行绩效审计的传统观念深深制约着我国绩效审计的发展。我们知道，如果没有政府职能部门等行政事业机构，经济建设就无人来协调，国民经济就不可能得以高效、健康地发展。事实上，政府职能部门等行政事业机构的活动就体现了资金使用效率和管理水平的高低。

    （二）审计法规不够健全

    社会主义市场经济的发展要求政府对人民托付的资金进行完整、有效的经营和管理，而现有法律法规的欠缺，相关制度的滞后，使得这种受托责任关系难以得到保障，人民的财富被肆意侵吞，贪污浪费的现象屡见不鲜，政府绩效审计没有落到实处，导致政府机构整体效率低下，造成政府无法合理管控。这些现象的存在一方面是由于缺乏竞争，使得政府没有动力去行使职责；另一方面，也是因为一些相关的法律法规不够完备，缺乏有利的监督机制和审计监督制度。同时，目前我国会计制度也不太完善，会计资料失真现象较为普遍，造成绩效审计赖以评价的基础可靠性不够。审计人员仅仅为确认财务收支和经济活动的真实性，就需要付出大量的额外劳动，客观上增加了绩效审计的难度。

    （三）缺乏相应的绩效评价体系

    绩效审计评价是绩效审计的重点，但是传统的财务收支审计，评价财务报表的表述内容的标准是公认的会计准则。而绩效审计评价，却缺乏统一的标准。由于绩效审计的对象千差万别，所以甚至是同一项目，也会有多种不同的衡量标准。采用不同的衡量标准，得出的结论会有天壤之别。中国审计学会秘书长刘英来讲过这样一段话：他说，绩效审计是个性化非常强的工作，不同的项目具有非常鲜明的特点，不可以套用统一的模式。但在我国就存在着绩效评价标准模糊的问题。

    （四）审计体制方面的制约

    从世界范围看，主要存在立法型、司法型、独立型和行政型四种审计模式。由于历史和体制的原因，我国审计组织的取向是行政型模式，这种模式是一种非独立或半独立的审计模式。行政模式，其主要特点是政府审计机关对政府负责。审计署隶属于国务院，在国务院总理领导下，主持管理全国的审计工作，地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作。这种审计的双重领导管理体制，使被审计的国务院各部门、地方各级政府部门与审计主体同属于一个领导，具有同一隶属关系和共同利益，一定程度上影响了政府审计机关的独立性，制约了我国政府绩效审计的发展。

    （五）技术上的制约

    西方发达国家已基本处于信息社会，政府运行日趋透明化。中国虽处于信息社会的时代背景之下，但中国发展的不平衡性决定了中国的绝大多数区处于工业文明的时代，或处于向工业文明过渡的时代，只有东部极少部分地区和少数城市才基本处于信息时代。信息时代的科技经济、科技结构对上层建筑所提出的具体要求，肯定不同于工业社会的科技、社会结构对上层建筑所提出的具体要求。基础条件不一样，各被审计单位运行的可评估性和工作记录的完整性、透明性、真实性就不一样，而这正是能否开展全面绩效评估的基础环境。同时中国审计人员的知识结构还不能适应绩效审计的要求。绩效审计既要审查所审事项的合法性和合规性，又要评价其经济性、效率性和效果性，因此，对审计人员的素质要求较高，要求审计人员不但具有财务收支审计的专业胜任能力，还要具有较宽的知识结构、较准的判断力和较强的综合分析能力，既负责任又善于沟通和协调。但目前的审计人员是以财务人员为主，人员的知识结构比较单一，业务素质还不能适应绩效审计的要求。

    三、如何完善我国政府绩效审计

    随着社会公共服务方式的不断变化，随着新领域的出现和新技术的采用，中国国家审计署在扩展绩效审计重点，进行跨部门绩效审计，促进业绩报告的完善，支持政府信息化建设，扩大绩效审计影响方面，进行有益的改革和探索。2002 年我国首次在深圳实行政府绩效审计，并取得一定成效。2003 年又对一些政府投资的重点工程进行绩效审计，公开绩效审计工作报告，并提出了审计意见和建议，引起社会的强烈反响。由此可见，我国在开展政府绩效审计试点工作上已取得一定的成绩，并且在一定程度上带动了我国的政府绩效审计的发展。英国是世界上实施绩效审计比较出色的国家之一，对比其政府绩效审计的发展模式，参照中国国情，为进一步推动我国政府绩效审计的发展，使绩效审计工作真正发挥应有作用，笔者认为既要在短期内有所作为，又要有长期打算，具体可从以下方面着手：

       （一）加强关于绩效审计理论方面的研究，切实转变观念。通过绩效审计的广泛实践来大力推动审计理论的研究，进一步丰富我国审计理论的宝库，提高我国审计理论研究的水平。同时，科学规范的审计理论又能指导我国的绩效审计实践，提高我国的审计实践水平。探索中国模式的绩效审计是一项长期而又艰巨的工作，需要几代审计工作者的不懈努力。面对我国急需开展绩效审计的实际情况，我们必须以认真的工作状态和严谨的科学态度，不断探索，逐步建立和完善适合中国国情的绩效审计制度。

    （二）要提高对信息系统审计的重视程度。充分、相关、可靠的信息对于审计人员形成恰当的审计意见是非常必要的，现代审计对信息的依赖越来越大，没有信息的支持，审计无法有效的开展，由此，信息已经成为现代审计的一项重要的资产，需要加以妥善保护，加强信息系统安全管理已经是刻不容缓。

    （三）引进多样科学的灵活的审计方法。随着政府职能的逐渐转变，在审计方式上应扩大公共经济责任的承担范围，逐步形成经济效益与社会效益相结合，短期效益服从于长期效益的审计模式。在审计方法上，应融入控制结构的战略性分析、组织行为学、国民价值增值分析等多学科的知识，全方位引用先进的符合我国国情的审计技术和方法。建立一套科学可行的审计方法。

    （四）引进外部机构评价审计质量的机制。审计质量控制是审计机构为了确保高质量的审计工作而采取的控制措施，加强审计质量控制，对于防范审计风险，保障审计工作效果，规范审计人员的职业行为都具有十分重要的意义，在绩效审计中，应当十分注意审计质量控制工作。借助社会审计力量，可以扩大审计面，加深审计深度，提高审计水平。参考英国审计署的工作，我认为在中国审计质量控制环节可以采取如质量环节控制与聘请外部机构评价相结合的方式。这样做的好处显而易见的就是可以加强监督防止舞弊事件的出现，增加评价的权威性与有效性。

    （五）建立绩效评价体系。绩效评价是指运用数理统计、运筹学原理和特定指标体系，对照统一的标准，按照一定的程序，通过定量定性对比分析，对项目一定经营期间的经营效益和经营者业绩做出客观、公正和准确的综合评价。绩效评价标准是我们每一个审计人员，在进行绩效审计前，首先和必须考虑的问题。政府的绩效评价体系。政府作为政治权力的主体，对社会实行必要的政治管理，关系到政府治理水平和运作效率的核心制度安排。政府掌握的政治权力是人民赋予的，必须对人民负责，所以对政府绩效评价是十分必要的。有通行的可比较的绩效评价标准体系，这样我们审计人员所做的审计报告才能进行更好的信息分析，做出对政府绩效的合理准确的评价，更好的服务社会。

    （六）转变审计观念，拓宽审计思路。随着人们对公共财政的认识，公众对政府审计的要求越来越高，不再局限于财政财务收支的真实性和合法性，他们更关心的是财政支出的经济性、效率性、效果性。传统的财政财务收支审计，主要是审查资金的来龙去脉、违规违纪金额，制度建立和执行情况，其审计评价往往可以用数字来量化，或者用逻辑关系来判断，并没有从效益的层面上，来衡量资金是否应该投入，投入的效果如何，是否以最小投入取得最大经济效益和社会效益等等。而绩效审计除了运用传统的审计方法以外，主要是通过定量、定性对比分析，对政府预算管理和公共财政体系的绩效做出客观、公正的评价。因此，这就要求审计人员必须适应新形势的需要，转变审计观念，拓宽审计思路，把行政事业审计工作从任务型、程序型向目标型、效率型转变。在审计的手段和方法上要大胆创新、勇于探索，摆脱传统审计的束缚，跨出财政财务收支的框架，从完善机制、体制入手，充分发挥审计监督为宏观经济和政府预算管理服务的功能，满足成果使用者对审计的要求。

    （七）完善有关于政府绩效审计方面的法律法规。依法审计是审计的基本原则，在我国实行绩效审计有个很大的制约因素就是无完备的相关法律可以依循。2006年新修改的《中华人民共和国审计法》中，已经对审计监督制度，审计人员的职能划分，业务水平，包括审计机关的职能与权限以及审计程序等涉及审计事务的方方面面进行了相应的法律方面明文的规定。只有以法律、法规的形式把审计确定下来，审计人员在进行审计时才有法可依。针对弹性较大的、容易使公平性受到损害的项目或领域再做一些补充规定。同时应体现与国际惯例相协调的原则，反映国际经济一体化的要求，不断强化审计监督的法律地位。

    （八）提高审计人员的专业素质，加强参与政府绩效审计人员的道德自律。优化审计人员结构，提高审计人员素质。与财务收支审计相比，绩效审计需要较高要求，如需掌握管理学、电子计算机、工程学、心理学等方面知识，而现有审计人员大都缺乏这方面知识，可以借用民间审计和内部审计部门的力量，以优化审计人员结构。同时审计机关应组织进行绩效审计的培训，使我国的审计人员不断地更新审计、财务会计、组织管理、经济管理和计算机等方面的知识和技术，掌握现代计算机审计技术$树立和培养创新意识和创新能力，以适应绩效审计的要求。另外加强审计从业人员的道德自律也是刻不容缓的，严格执行审计“八不准”。

    主要参考文献：
    《绩效审计—政府审计发展的必然趋势》 辽东学院  王赟智
    《我国绩效审计实施中的制约因素与对策》 山东财政学院 会计学院 张艳
    《绩效审计在我国的发展状况与战略思考》广西大学商学院 吴娜 张瑞岗
    《关于开展政府绩效审计工作的思考》东北师范大学 商学院  吴国萍
    《中外审计制度比较研究》东南大学 高玲
    《中西方政府绩效审计环境比较》中国农业大学管理学院 陈全民
    《行政事业绩效审计初探》浙江省嘉兴市审计局  孟翔明
    《英国绩效审计》 中国时代经济出版社 罗美赋
    《我国绩效审计中存在的问题以及对策》 白宪生 张蕙等
    《我国政府绩效审计研究》山东大学 王开秀

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