> 正文
关于我国国家审计准则建设的思考
浙江省审计科学研究所 邢莉萍
改革开放以来，我国审计法制体系建设迈出重大步伐：相继颁布和修订《审计法》、《中华人民共和国审计基本准则》、发布了21个具体准则4个审计实务指南。准则体系是连接审计基础理论和审计实务的桥梁，给审计人员提供了一个行为框架，保证审计人员的从业资格、审计成果质量和专业审计报告的水平，促使审计人员在计划制订、审计实施和审计结果报告过程中具有专业能力，并保持诚实正直、客观公正和独立性。使审计工作能改进政府的管理和决策，避免疏忽，增强责任心。因而，体系完整、内容科学的审计准则体系是规范审计工作、明确审计责任、保证国家审计质量重要法规保障。
最高审计机关国际组织是联合国经济和社会理事会下的一个非政府间组织，主要为联合国提供咨询的任务。为交流各国审计准则建设经验，国际组织于1992年制订了审计准则（Auditing standards），并于1995年进行了修订。截至目前，已形成了体系完整的准则框架。国际组织审计准则凝聚着英国、美国、瑞典、日本、香港等的成功经验，反映了政府审计工作的共同特征。这些经验能够反映国家审计在审计方法和审计实践方面的发展趋向、关注的问题和焦点，为我国审计准则建设提供启示。
一、我国国家审计准则建设历程
审计署自1989年着手制定我国国家审计准则，截至目前，已经颁布了《国家审计基本准则》、21个具体准则、4个审计指南。其建设过程可分为三个时期，探索期（1989-1999）：1996年首次发布《中华人民共和国国家审计基本准则》和《国家审计基本准则》、《审计机关审计方案编制准则》《审计证据准则》《审计机关审计工作底稿准则》、《审计机关审计事项评价准则》和《审计机关审计报告编审准则》共计6个准则，上述准则已在以后年度相继被重新修订并颁布；建设期（2000-2004）、这一时期，审计署通过审计署1、2、3、4、5、6、号令的形式新颁布或修订颁布了审计准则共计22个。如：2000年1月审计署1号令颁布并实施了《中华人民共和国国家审计基本准则》（重修订）《审计机关审计处理处罚的规定》《审计机关审计听证的规定》《审计机关审计复议的规定》《审计机关审计项目质量检查暂行规定》5个准则；2000年8月审计署2号令颁布并实施了《审计机关审计方案准则》（重修订）、《审计机关审计证据准则》、《审计机关审计工作底稿准则（试行）》、《审计机关审计报告编审准则》、《审计机关审计复核准则》5个准则，2001年8月审计署令第3号颁布并实施了《审计机关专项审计调查准则》、《审计机关公布审计结果准则》、《审计机关审计人员职业道德准则》、《审计机关审计档案工作准则》、《审计机关国家建设项目审计准则》5个准则；2003年3月颁布并实施《审计署关于内部审计工作的规定》1个审计准则；2003年12月审计署令第5号颁布并实施了《审计机关审计重要性与审计风险评价准则》、《审计机关分析性复核准则》、《审计机关内部控制测评准则》、《审计机关审计抽样准则》、《审计机关审计事项评价准则》5个准则；2004年2月审计署令第6号颁布并实施了《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》，形成了结构、内容基本完整的准则体系；随着对国家审计本质认识的不断深化，审计需求方对国家审计的建设性要求提高，“免疫系统”论在国家审计预防和发现风险方面提出了新要求，国家审计署开始对已有的审计准则作重新审视，如，2008年12月30日刘家义同志在全国审计工作会议结束时的讲话中提到要修订和完善国家审计准则，健全构建国家审计指南体系。中国审计学会也将审计准则研究列为2009至2010年的重点研究课题。
二、国际组织与我国国家审计准则的比较
（一）审计准则体系比较
根据基本审计准则规定，我国的准则体系由三个层次组成：第一层次：基本准则。是国家审计准则的总纲，是对政府审计人员专业胜任能力的基本要求和审计行为的基本规范，具有行政规章的法律效力；第二层次：具体准则。包括18个通用审计准则和《审计机关专项审计调查准则》《审计机关国家建设项目审计准则》、《审计署关于内部审计工作的规定》3个专业审计准则，体现了一般规律和特殊规律分开表述的设计思想，大部分通用审计准则主要是针对财务审计设计的，是审计机关和审计人员依法办理审计事项，出具审计报告的一般具体规范，专业审计准则是在遵循通用审计准则基础上对不同专业审计事项开展财务审计时应当遵循的规定，是审计机关和审计人员在依法办理不同行业、特殊目的、特殊性质的审计事项，出具审计报告的一般具体规范。二者均具有行政规章的法律效力，审计机关和审计人员依法开展审计工作时必须遵照执行；第三层次：审计指南。审计指南是依据第一层次、第二层次审计准则制定的，是对国家审计基本准则、通用审计准则和专业审计准则的解释和补充说明，为审计人员提供可操作的指导性意见，不具有行政规章的法律效力。当前我国颁布了4个审计指南，包括：《商业银行审计指南》、《企业财务审计指南》、《外资企业审计指南》和《部门预算执行审计指南》。
国际组织依据《利马宣言》构建审计准则体系，其体系包括两个层次，第一个层次是审计准则，是指导审计人员日常工作的价值和原则的说明；第二个层次是指南资料，是帮助最高审计机关在各项工作中运用审计准则。这两个层次逐步从抽象、综合走向具体、可操作性。它们都只起建议和指导作用，对各国的政府审计机关不具有强制的约束力。
（二）基本准则内容比较
《审计基本准则》是制定其他准则的总纲，是承接最高审计法律和各项具体审计业务规范和审计管理规范的重要审计规章，是对审计主体及其行为基本的综合性规范，准则在法规体系中占有十分重要的位置。
国际组织基本准则包括四个主要部分：(1)政府审计的基本前提、(2)政府审计的一般准则、(3)政府审计的外勤准则、(4)政府审计的报告准则。我国国家审计准则主要包括四个部分：(1)一般准则、(2)作业准则、(3)报告准则、(4)审计报告处理准则。
1.从构成部分看，我国《国家审计基率准则》除了一般准则、作业准则、报告准则外，还包括总则、附则、审计报告处理准则三部分；这主要是由我国政府审计准则属于政府审计行业法规的性质所决定的，我国发布的法律习惯以总则开头，以附则结尾。
2.我国审计准则比国际组织审计准则增加了一部分：审计报告处理准则。该准则是审计机关审定审计报告后，对审计事项做出评价，出具审计意见书，对违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及违反《审计法》的行为，做出处理，或者提出审计建议以及报告审计工作时应当遵守的行为规范。这一准则的存在形成了我国国家审计准则的特色。
3.就一般准则、作业准则、报告准则包括的条款而言，也存在区别。我国《国家审计基本准则》包括30条(其中一般准则l9条，作业准则15条，报告准则6条)。国际组织《基本审计准则》包括14条(其中一般准则4条、作业准则6条、报告准则4条) 我国一般准则还有一些我国特色的内容，比如，强调遵守廉政纪律、保密、建立专业技术资格考试制度等，相比之下，对独立性和应有的职业谨慎强调不够；我国报告准则强调的是审计报告形成后的提交程序，以及审计机关对审计报告的复核和审定，对审计报告本身并未提出具体要求。这与国际组织的报告准则形成鲜明的差异。具体差异如表所示：
我国国家审计基本准则 最高组织审计准则
总则
1.准则制定目的
2.准则作用对象
3.准则作用范围
4.实施审计的依据
5.审计评价和处理处罚依据 政府审计的基本前提
a．最高审计机关应考虑在一切重大问题上遵循最高审计机关国际组织的审计准则。
b．最高审计机关应对国家审计过程中发生的各种情况作出自己的判断。
c．需要确立责任程序并使其行之有效。
d．国家机构内的管理部门应对财务报表和其他信息的形式及内容的正确性和充分性负责。
e．有关部门应确保为按国家要求编制财务会计报告和揭示财务状况而颁布公认的会计准则。
f．一贯使用公认的会计准则将公正地展示财务状况和经营成果。
g．完善的内部控制系统的建立能使错误和舞弊风险减少到最低限度。
h．立法机关的法令能使被审计单位在保持和提供全面评价被审计活动所必需的一切有关资料方面进行合作。
i．所有的审计活动都应在最高审计机关的审计职业范围内进行。
j．各最高审计机关应努力改进对工作措施的有效性进行审计的技术。
k．各最高审计机关应避免审计人员和被审计单位之间的利害冲突。
一般准则
一般准则是审计机关以及审计人员应当具备的基本资格条件和职业要求
1. 审计机关应具备的条件
2. 审计人员应具备的条件
3. 独立性和职业谨慎
4. 不得参与被审计单位的行政或者经营管理活动
5. 回避
6. 保守秘密
7. 审计人员的专业培训和考核
8. 审计专业技术资格考试和评审制度 （2）政府审计的一般准则
a．最高审计机关和审计人员必须是独立的。
b．最高审计机关和审计人员必须具备胜任能力。
c．最高审计机关和审计人员必须在遵守最高审计机关国际组织的审计准则时保持应有的谨慎。
d．其他一般准则。
作业准则
作业制度是审计机关和审计人员在审计计划、准备和实施阶段应当遵循的行为规范
1. 审计计划
2. 根据项目确定审计组并指定组长
3. 审计组编制审计方案
4. 实施审计方案
5. 审计通知书
6. 承诺制度
7. 测试内控制度
8. 利用其他审计结果
9. 审计证据
10. 聘用专门人才
11. 计算机信息系统审计
12. 审计工作底稿
13. 重大问题的请示汇报
14. 对审计工作监督检查 （3）政府审计的外勤准则；
a．审计人员应以确保经济、有效、及时、高效率和高质量地进行审计编制审计计划。
b．在审计过程中，各级审计人员的工作以及每个审计阶段都应受到严格的监督．提供文件应由一名高级审计人员进行审查。
c．在确定审计程序和范围时。审计人员应当调查和评价内部控制的可靠性。
d．在进行常规(财务)审计时，应对现行法律和规章的遵循情况实施测试。
e．应取得足够的、相关的和合理的证据，作为证实审计人员对被审计组织、活动或职能机构所作的判断和结论。
f．在进行常规(财务)审计时。审计人员应当分析财务报表，以确定其是否符合有关公认的财务会计报告和披露的准则。
报告准则6
1. 报告准则是审计报告的准则
2. 征询被审计单位对审计报告的意见
3. 审计报告的提交
4. 审计报告的复核
5. 审计报告的审定
6. 具体审计事项 （4）政府审计的报告准则。
a．每次审计结束时。审计人员都应编写一份书面意见或报告。
b．审计人员所属的最高审计机关最后决定所要采取的行动，这些行动是针对审计人员所发现的欺骗性做法或严重的舞弊行为。
c．对于常规审计。审计人员应根据法律和规章遵循情况的测试，编写一份书面报告。
d．对于绩效审计。报告应包括与审计目标有关的非合规性情况的所有重要实例。
审计报告处理准则12
1. 审计报告处理准则是审计机关审定审计报告后面对审计事项做出评价、出具审计意见书的行为规范。
2. 审计处理
3. 审计听证
4. 审计决定书等的复核
5. 审计处理的种类
6. 审计处罚的种类
7. 审计强制执行
8. 审计复议
9. 提交审计结果报告
10. 提交审计工作报告
11. 解释权
12. 发布时间
三、差异原因分析及建议
(一)我国国家审计准则更多地借鉴了独立审计准则的内容。无论是从我国国家审计准则体系的层次划分，还是从其各构成要素的内容来看，都明显地表现出注册会计师独立审计准则体系的烙印。之所以会如此，笔者认为主要是基于以下两个原因：一是我国审计高等教育一直以来设置的审计课程就是以社会审计内容为主，社会审计知识成为国家审计人员思考和解决问题的首选参考：二是从我国国家准则制定发展上可以看到，国家审计人员亟须有一套行为指导，在没有充分研究调查的情况下，参照了社会准则的构架和内容。国际组织审计准则也包括了民间审计准则方面的有益的内容，但它更充分地体现了政府审计的特征，比如，在政府审计的外勤准则中，较为详细地分别论述了各项内容在合规性审计、绩效审计中的应用等。伴随着研究的进一步深入，国家审计与民间审计的差异逐渐显现，表现在：国家审计存在着多种审计形式，比如，合规性审计(财务审计)、绩效审计、管理审计；从审计范围来看既可以是整个组织的审计，也可以是单个项目的审计，民间审计准则不然，仅仅是为了规范以发表审计意见为目的的会计报表审计业务，显然，国家审计准则所要涵盖的范围要远远超出民间审计准则；国家审计的审计风险和审计责任远不及民间审计，民间审计风险和责任所产生的后果要比国家审计大得多，而审计准则是提高审计质量、降低审计风险、减少审计责任的有效手段，在这方面必然存在差异。
(二)我国国家审计实践快速发展
从l983年国家审计署成立至今，新中国的审计事业走过了26年的历程，为维护国家的财经法纪及良好的经济秩序做出了积极的贡献。但同时必须承认，在政府审计实践方面和审计理论方面与西方发达国家存在比较大的差距。比如，在西方国家，绩效审计已成为其政府最高审计机关的主要工作内容，而我国国家审计机关主要开展合法性、真实性审计，很少涉足这一领域。表现在：一是我国国家审计基本准则没有明确审计种类：二是我国国家审计基本审计准则的内容主要是针对真实性、合法性审计而言的。
(三)审计机关的权限不同
从世界范围来看，对绝大多数国家政府审计机关来说，出具审计报告后就意味着审计工作的结束，因此，国际组织审计准则以报告准则作为其最后一部分。与其他许多国家不同，我国的国家审计机关在外勤审计工作结束后，除了要出具审计报告而外．还要对违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及其他违反《审计法》的行为有权进行处理和处罚，也正因如此．在我国国家审计基本准则中增加了《审计报告处理准则》部分。这一准则的存在形成了我国国家审计准则的特色。主要原因在于我国的审计模式是行政型审计模式。行政型审计模式的国家审计机关隶属于国家行政序列，是国家行政机构的一部分。在这种模式下，国家审计是政府加强行政管理的重要手段。
四、我国准则本身存在的问题
（一）准则名称混乱。从已经发布施行的“准则”来看，有的称作“准则”有的称作 “规定”，有的称作“暂行规定”，混淆了通用审计准则，专业审计准则和审计指南的界限，降低了审计实务操作的便捷性也难以体现准则的体系和逻辑。
（二）准则体系不够完整。在已颁布的14项具体准则中，除了《》为专业审计准则，其余都是通用审计准则，经济责任审计也没有审计准则；在操作指南制定上，目前只有两项。
（三）贯彻执行的统一性和约束力不够。既然具体准则作为具有法律效力的法规，应在全体审计人员中普遍推广，审计准则由于其本身内容庞大，许多审计人员临时需要时才翻找有关条款，其次但其法律约束力又不尽相同，如6号令在颁布时，只要求在审计署机关及其派出、派驻机构试行，对地方审计机关的规定是“可以根据具体情况确定试行范围”，这就人为增大了推行各准则的阻力。
（四）准则建设滞后，导致对准则的把握口径不一。审计实践中存在的问题，无法依靠准则提供答案，如在审计工作中，经济责任审计，特别是专项审计调查的作用日益突出，而准则没有及时跟进。
五、构建我国国家审计准则的建议
（一）加大准则制定的调查研究力度
审计准则是一部操作性较强的法规制度，问询审计实践人员对准则具体规定内容环节必不可少，使准则能够真正解决实践需求；其次还要加大研究我国国家审计的主要特点和趋势，才能使准则具备针对性和一定的超前性，保证制度在一定时期的稳定性；最后可以比较研究会计准则、发达国家国家审计准则的制定原则，提高准则的利用率。
（二）合理选择准则体系
笔者认为体系庞大、内容复杂的准则不适于实践人员的日常操作运用，准则可以适当分为两个层次，第一层次规定国家审计人员资格、审计程序、保证审计质量所采取的措施等基本内容；第二层次可针对不同的审计项目作出合规审计和绩效审计可选择的审计方法，为审计人员提供参考。
（三）借鉴国际组织关于审计准则与其他法规的相互和衔接方法。建议借鉴美国“一般公认政府审计准则”制定的经验，在基本准则中明确指出国家审计准则与其他职业准则的关系。美国政府审计准则引言规定：“可结合其他权威团体发布的职业准则使用准则，比如美注协发布的适用于财务审计和鉴证业务的准则。
最高审计机关国际组织是联合国经济和社会理事会下的一个非政府间组织，主要为联合国提供咨询的任务。为交流各国审计准则建设经验，国际组织于1992年制订了审计准则（Auditing standards），并于1995年进行了修订。截至目前，已形成了体系完整的准则框架。国际组织审计准则凝聚着英国、美国、瑞典、日本、香港等的成功经验，反映了政府审计工作的共同特征。这些经验能够反映国家审计在审计方法和审计实践方面的发展趋向、关注的问题和焦点，为我国审计准则建设提供启示。
一、我国国家审计准则建设历程
审计署自1989年着手制定我国国家审计准则，截至目前，已经颁布了《国家审计基本准则》、21个具体准则、4个审计指南。其建设过程可分为三个时期，探索期（1989-1999）：1996年首次发布《中华人民共和国国家审计基本准则》和《国家审计基本准则》、《审计机关审计方案编制准则》《审计证据准则》《审计机关审计工作底稿准则》、《审计机关审计事项评价准则》和《审计机关审计报告编审准则》共计6个准则，上述准则已在以后年度相继被重新修订并颁布；建设期（2000-2004）、这一时期，审计署通过审计署1、2、3、4、5、6、号令的形式新颁布或修订颁布了审计准则共计22个。如：2000年1月审计署1号令颁布并实施了《中华人民共和国国家审计基本准则》（重修订）《审计机关审计处理处罚的规定》《审计机关审计听证的规定》《审计机关审计复议的规定》《审计机关审计项目质量检查暂行规定》5个准则；2000年8月审计署2号令颁布并实施了《审计机关审计方案准则》（重修订）、《审计机关审计证据准则》、《审计机关审计工作底稿准则（试行）》、《审计机关审计报告编审准则》、《审计机关审计复核准则》5个准则，2001年8月审计署令第3号颁布并实施了《审计机关专项审计调查准则》、《审计机关公布审计结果准则》、《审计机关审计人员职业道德准则》、《审计机关审计档案工作准则》、《审计机关国家建设项目审计准则》5个准则；2003年3月颁布并实施《审计署关于内部审计工作的规定》1个审计准则；2003年12月审计署令第5号颁布并实施了《审计机关审计重要性与审计风险评价准则》、《审计机关分析性复核准则》、《审计机关内部控制测评准则》、《审计机关审计抽样准则》、《审计机关审计事项评价准则》5个准则；2004年2月审计署令第6号颁布并实施了《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》，形成了结构、内容基本完整的准则体系；随着对国家审计本质认识的不断深化，审计需求方对国家审计的建设性要求提高，“免疫系统”论在国家审计预防和发现风险方面提出了新要求，国家审计署开始对已有的审计准则作重新审视，如，2008年12月30日刘家义同志在全国审计工作会议结束时的讲话中提到要修订和完善国家审计准则，健全构建国家审计指南体系。中国审计学会也将审计准则研究列为2009至2010年的重点研究课题。
二、国际组织与我国国家审计准则的比较
（一）审计准则体系比较
根据基本审计准则规定，我国的准则体系由三个层次组成：第一层次：基本准则。是国家审计准则的总纲，是对政府审计人员专业胜任能力的基本要求和审计行为的基本规范，具有行政规章的法律效力；第二层次：具体准则。包括18个通用审计准则和《审计机关专项审计调查准则》《审计机关国家建设项目审计准则》、《审计署关于内部审计工作的规定》3个专业审计准则，体现了一般规律和特殊规律分开表述的设计思想，大部分通用审计准则主要是针对财务审计设计的，是审计机关和审计人员依法办理审计事项，出具审计报告的一般具体规范，专业审计准则是在遵循通用审计准则基础上对不同专业审计事项开展财务审计时应当遵循的规定，是审计机关和审计人员在依法办理不同行业、特殊目的、特殊性质的审计事项，出具审计报告的一般具体规范。二者均具有行政规章的法律效力，审计机关和审计人员依法开展审计工作时必须遵照执行；第三层次：审计指南。审计指南是依据第一层次、第二层次审计准则制定的，是对国家审计基本准则、通用审计准则和专业审计准则的解释和补充说明，为审计人员提供可操作的指导性意见，不具有行政规章的法律效力。当前我国颁布了4个审计指南，包括：《商业银行审计指南》、《企业财务审计指南》、《外资企业审计指南》和《部门预算执行审计指南》。
国际组织依据《利马宣言》构建审计准则体系，其体系包括两个层次，第一个层次是审计准则，是指导审计人员日常工作的价值和原则的说明；第二个层次是指南资料，是帮助最高审计机关在各项工作中运用审计准则。这两个层次逐步从抽象、综合走向具体、可操作性。它们都只起建议和指导作用，对各国的政府审计机关不具有强制的约束力。
（二）基本准则内容比较
《审计基本准则》是制定其他准则的总纲，是承接最高审计法律和各项具体审计业务规范和审计管理规范的重要审计规章，是对审计主体及其行为基本的综合性规范，准则在法规体系中占有十分重要的位置。
国际组织基本准则包括四个主要部分：(1)政府审计的基本前提、(2)政府审计的一般准则、(3)政府审计的外勤准则、(4)政府审计的报告准则。我国国家审计准则主要包括四个部分：(1)一般准则、(2)作业准则、(3)报告准则、(4)审计报告处理准则。
1.从构成部分看，我国《国家审计基率准则》除了一般准则、作业准则、报告准则外，还包括总则、附则、审计报告处理准则三部分；这主要是由我国政府审计准则属于政府审计行业法规的性质所决定的，我国发布的法律习惯以总则开头，以附则结尾。
2.我国审计准则比国际组织审计准则增加了一部分：审计报告处理准则。该准则是审计机关审定审计报告后，对审计事项做出评价，出具审计意见书，对违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及违反《审计法》的行为，做出处理，或者提出审计建议以及报告审计工作时应当遵守的行为规范。这一准则的存在形成了我国国家审计准则的特色。
3.就一般准则、作业准则、报告准则包括的条款而言，也存在区别。我国《国家审计基本准则》包括30条(其中一般准则l9条，作业准则15条，报告准则6条)。国际组织《基本审计准则》包括14条(其中一般准则4条、作业准则6条、报告准则4条) 我国一般准则还有一些我国特色的内容，比如，强调遵守廉政纪律、保密、建立专业技术资格考试制度等，相比之下，对独立性和应有的职业谨慎强调不够；我国报告准则强调的是审计报告形成后的提交程序，以及审计机关对审计报告的复核和审定，对审计报告本身并未提出具体要求。这与国际组织的报告准则形成鲜明的差异。具体差异如表所示：
我国国家审计基本准则 最高组织审计准则
总则
1.准则制定目的
2.准则作用对象
3.准则作用范围
4.实施审计的依据
5.审计评价和处理处罚依据 政府审计的基本前提
a．最高审计机关应考虑在一切重大问题上遵循最高审计机关国际组织的审计准则。
b．最高审计机关应对国家审计过程中发生的各种情况作出自己的判断。
c．需要确立责任程序并使其行之有效。
d．国家机构内的管理部门应对财务报表和其他信息的形式及内容的正确性和充分性负责。
e．有关部门应确保为按国家要求编制财务会计报告和揭示财务状况而颁布公认的会计准则。
f．一贯使用公认的会计准则将公正地展示财务状况和经营成果。
g．完善的内部控制系统的建立能使错误和舞弊风险减少到最低限度。
h．立法机关的法令能使被审计单位在保持和提供全面评价被审计活动所必需的一切有关资料方面进行合作。
i．所有的审计活动都应在最高审计机关的审计职业范围内进行。
j．各最高审计机关应努力改进对工作措施的有效性进行审计的技术。
k．各最高审计机关应避免审计人员和被审计单位之间的利害冲突。
一般准则
一般准则是审计机关以及审计人员应当具备的基本资格条件和职业要求
1. 审计机关应具备的条件
2. 审计人员应具备的条件
3. 独立性和职业谨慎
4. 不得参与被审计单位的行政或者经营管理活动
5. 回避
6. 保守秘密
7. 审计人员的专业培训和考核
8. 审计专业技术资格考试和评审制度 （2）政府审计的一般准则
a．最高审计机关和审计人员必须是独立的。
b．最高审计机关和审计人员必须具备胜任能力。
c．最高审计机关和审计人员必须在遵守最高审计机关国际组织的审计准则时保持应有的谨慎。
d．其他一般准则。
作业准则
作业制度是审计机关和审计人员在审计计划、准备和实施阶段应当遵循的行为规范
1. 审计计划
2. 根据项目确定审计组并指定组长
3. 审计组编制审计方案
4. 实施审计方案
5. 审计通知书
6. 承诺制度
7. 测试内控制度
8. 利用其他审计结果
9. 审计证据
10. 聘用专门人才
11. 计算机信息系统审计
12. 审计工作底稿
13. 重大问题的请示汇报
14. 对审计工作监督检查 （3）政府审计的外勤准则；
a．审计人员应以确保经济、有效、及时、高效率和高质量地进行审计编制审计计划。
b．在审计过程中，各级审计人员的工作以及每个审计阶段都应受到严格的监督．提供文件应由一名高级审计人员进行审查。
c．在确定审计程序和范围时。审计人员应当调查和评价内部控制的可靠性。
d．在进行常规(财务)审计时，应对现行法律和规章的遵循情况实施测试。
e．应取得足够的、相关的和合理的证据，作为证实审计人员对被审计组织、活动或职能机构所作的判断和结论。
f．在进行常规(财务)审计时。审计人员应当分析财务报表，以确定其是否符合有关公认的财务会计报告和披露的准则。
报告准则6
1. 报告准则是审计报告的准则
2. 征询被审计单位对审计报告的意见
3. 审计报告的提交
4. 审计报告的复核
5. 审计报告的审定
6. 具体审计事项 （4）政府审计的报告准则。
a．每次审计结束时。审计人员都应编写一份书面意见或报告。
b．审计人员所属的最高审计机关最后决定所要采取的行动，这些行动是针对审计人员所发现的欺骗性做法或严重的舞弊行为。
c．对于常规审计。审计人员应根据法律和规章遵循情况的测试，编写一份书面报告。
d．对于绩效审计。报告应包括与审计目标有关的非合规性情况的所有重要实例。
审计报告处理准则12
1. 审计报告处理准则是审计机关审定审计报告后面对审计事项做出评价、出具审计意见书的行为规范。
2. 审计处理
3. 审计听证
4. 审计决定书等的复核
5. 审计处理的种类
6. 审计处罚的种类
7. 审计强制执行
8. 审计复议
9. 提交审计结果报告
10. 提交审计工作报告
11. 解释权
12. 发布时间
三、差异原因分析及建议
(一)我国国家审计准则更多地借鉴了独立审计准则的内容。无论是从我国国家审计准则体系的层次划分，还是从其各构成要素的内容来看，都明显地表现出注册会计师独立审计准则体系的烙印。之所以会如此，笔者认为主要是基于以下两个原因：一是我国审计高等教育一直以来设置的审计课程就是以社会审计内容为主，社会审计知识成为国家审计人员思考和解决问题的首选参考：二是从我国国家准则制定发展上可以看到，国家审计人员亟须有一套行为指导，在没有充分研究调查的情况下，参照了社会准则的构架和内容。国际组织审计准则也包括了民间审计准则方面的有益的内容，但它更充分地体现了政府审计的特征，比如，在政府审计的外勤准则中，较为详细地分别论述了各项内容在合规性审计、绩效审计中的应用等。伴随着研究的进一步深入，国家审计与民间审计的差异逐渐显现，表现在：国家审计存在着多种审计形式，比如，合规性审计(财务审计)、绩效审计、管理审计；从审计范围来看既可以是整个组织的审计，也可以是单个项目的审计，民间审计准则不然，仅仅是为了规范以发表审计意见为目的的会计报表审计业务，显然，国家审计准则所要涵盖的范围要远远超出民间审计准则；国家审计的审计风险和审计责任远不及民间审计，民间审计风险和责任所产生的后果要比国家审计大得多，而审计准则是提高审计质量、降低审计风险、减少审计责任的有效手段，在这方面必然存在差异。
(二)我国国家审计实践快速发展
从l983年国家审计署成立至今，新中国的审计事业走过了26年的历程，为维护国家的财经法纪及良好的经济秩序做出了积极的贡献。但同时必须承认，在政府审计实践方面和审计理论方面与西方发达国家存在比较大的差距。比如，在西方国家，绩效审计已成为其政府最高审计机关的主要工作内容，而我国国家审计机关主要开展合法性、真实性审计，很少涉足这一领域。表现在：一是我国国家审计基本准则没有明确审计种类：二是我国国家审计基本审计准则的内容主要是针对真实性、合法性审计而言的。
(三)审计机关的权限不同
从世界范围来看，对绝大多数国家政府审计机关来说，出具审计报告后就意味着审计工作的结束，因此，国际组织审计准则以报告准则作为其最后一部分。与其他许多国家不同，我国的国家审计机关在外勤审计工作结束后，除了要出具审计报告而外．还要对违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及其他违反《审计法》的行为有权进行处理和处罚，也正因如此．在我国国家审计基本准则中增加了《审计报告处理准则》部分。这一准则的存在形成了我国国家审计准则的特色。主要原因在于我国的审计模式是行政型审计模式。行政型审计模式的国家审计机关隶属于国家行政序列，是国家行政机构的一部分。在这种模式下，国家审计是政府加强行政管理的重要手段。
四、我国准则本身存在的问题
（一）准则名称混乱。从已经发布施行的“准则”来看，有的称作“准则”有的称作 “规定”，有的称作“暂行规定”，混淆了通用审计准则，专业审计准则和审计指南的界限，降低了审计实务操作的便捷性也难以体现准则的体系和逻辑。
（二）准则体系不够完整。在已颁布的14项具体准则中，除了《》为专业审计准则，其余都是通用审计准则，经济责任审计也没有审计准则；在操作指南制定上，目前只有两项。
（三）贯彻执行的统一性和约束力不够。既然具体准则作为具有法律效力的法规，应在全体审计人员中普遍推广，审计准则由于其本身内容庞大，许多审计人员临时需要时才翻找有关条款，其次但其法律约束力又不尽相同，如6号令在颁布时，只要求在审计署机关及其派出、派驻机构试行，对地方审计机关的规定是“可以根据具体情况确定试行范围”，这就人为增大了推行各准则的阻力。
（四）准则建设滞后，导致对准则的把握口径不一。审计实践中存在的问题，无法依靠准则提供答案，如在审计工作中，经济责任审计，特别是专项审计调查的作用日益突出，而准则没有及时跟进。
五、构建我国国家审计准则的建议
（一）加大准则制定的调查研究力度
审计准则是一部操作性较强的法规制度，问询审计实践人员对准则具体规定内容环节必不可少，使准则能够真正解决实践需求；其次还要加大研究我国国家审计的主要特点和趋势，才能使准则具备针对性和一定的超前性，保证制度在一定时期的稳定性；最后可以比较研究会计准则、发达国家国家审计准则的制定原则，提高准则的利用率。
（二）合理选择准则体系
笔者认为体系庞大、内容复杂的准则不适于实践人员的日常操作运用，准则可以适当分为两个层次，第一层次规定国家审计人员资格、审计程序、保证审计质量所采取的措施等基本内容；第二层次可针对不同的审计项目作出合规审计和绩效审计可选择的审计方法，为审计人员提供参考。
（三）借鉴国际组织关于审计准则与其他法规的相互和衔接方法。建议借鉴美国“一般公认政府审计准则”制定的经验，在基本准则中明确指出国家审计准则与其他职业准则的关系。美国政府审计准则引言规定：“可结合其他权威团体发布的职业准则使用准则，比如美注协发布的适用于财务审计和鉴证业务的准则。
| 【关闭】 【打印】 |
