> 正文
当前我国税收立法权存在的问题及其对策
审计署驻上海特派办 刘志毅
一、税收立法权的概念和基本特征
所谓税收立法权，是指国家政权机关依据一定的程序制定、颁布、实施、修订、补充、废止税收法律、法规以及解释税收法律法规的权力的总称，它是国家立法权的重要组成部分。它与税收的行政权、税收的司法权共同构成人们普遍关注的所谓税权。可以看出，税收立法权具有十分明显的特征：
一是专权性。税法是由国家最高权力机关根据国家《宪法》制定的专门用于调整税收征纳关系，规范征纳行为的、最具权威的一部基本税收法律。
二是强制性。税收立法权是组成税权最基本也是最关键的前提，它对税收的行政权、税收的司法权具有普遍的约束性和强制性。
三是广泛性。税收立法权不仅包括了一般意义上的一般立法程序，如拟定权、表决权、审议权等，而且还包括对已定法律、法规的补充、修订、废止、解释等具有十分广泛的权力。
四是综合性。税收立法权不仅规范税收征纳主体的行为、责任和义务，而且还规范税收征纳主体的征纳程序、征纳手段、管理方式以及由此沿伸的如税收入库、税收申报、发票管理等与税收有关的所有事项。
二、我国目前税收立法权的现状
改革开放以来，我国在税收立法和税收政策制定方面一直强调坚持税权集中、税法统一。在这种思想的指导下，我国的税收立法呈现出高度的集中性特征，各税种无论是中央税、中央地方共享税还是地方税，基本上都是由中央统一立法，地方只能在税收法律、法规明确授权、并且不与其相抵触的前提下，对某些地方税种如房产税、车船使用税等行使制定实施细则的权限，一般都无权自定地方性税收法规。我国目前的税收法律体系中，有关的税收法律、法规、规章及规范性文件，基本上都出自中央，按法律效力的大小依次为：由全国人民代表大会及其常委会制定的税收法律，如《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》等；国务院根据全国人民代表大会及其常委会的授权制定的具有法律效力的税收暂行规定或条例，即授权立法。根据1984年全国人民代表大会常务委员会授权立法和1985年全国人民代表大会授权立法，国务院从1994年1月1日起实施工商税制改革，制定实施了增值税、营业税、消费税、资源税、土地增值税、企业所得税等6个暂行条例。 这些暂行条例的法律效力仅次于税收法律，高于一般的税收行政法规，具有“准法律”性质；国务院根据宪法赋予的、可“根据宪法和法律，规定行政措施，制定行政法规，发布决定和命令”的权力所制定的税收行政法规，如《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》、《中华人民共和国个人所得税法实施细则》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》等；国务院财政税务主管部门制定的规章，主要是财政部、国家税务总局就有关税收法律、法规作出具体解释、规定，如财政部颁发的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》、国家税务总局颁发的《中华人民共和国发票管理办法实施细则》等。
三、我国目前税收立法权存在的问题
（一）政府及其部门税收立法权过大
1984年，全国人大常委会作出《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例（草案）试行的决定》，在我国开了授权立法的先河。从目前情况来看，除了《中华人民共和国税收征收管理法》、《外商投资企业所得税法》和《个人所得税法》等三部法律由全国人大立法外，其他有关税收方面的法律、法规等全部授权国务院及其相关主管部门颁布、发布、制定、修订等。为此笔者认为，授权立法虽然顺应了税收在我国国民经济发展的新情况，但同时也生以下问题。
1．大量的立法授权，其透明度不够。随着我国经济体制改革的不断深入，国有及国有控股企业、外商投资企业、私营企业等各种性质的企业层出不穷，企业的经济效益不断提高，职工和个人的收入也随之不断增长，税收已涉及到千家万户和每个公民。任何法律、法规或者规章，都要有人来执行和遵守。因此税收立法程序透明、公开、公正显得尤为重要。按照目前我国的立法程序，税收法律是经国务院提议，由代表全国人民意志的全国人民代表大会审议通过，具有相当的广泛性、代表性和透明度，很大程度上体现了人民的意志。而国务院及其税务主管机关制定的税收法规，尤其是税务主管机关制定的税收法规，其广泛性、代表性、透明度可以说很低。首先立法不讲程序。如我们在日常工作看到的税务机关颁发的文件中，常常用到“经国务院领导同意……”的字眼，或者干脆把某某领导同志的讲话作为文件下发也不乏其有。在行政立法过程中普遍存在“有程序规定不照办，没有程序规定更好办”的情况。其次对税收立法缺少有力的监控机制。在我国现行的立法体制中，对税收立法的监控规定不是很完善，不论是事前的监督，还是事后的监督，具体的监督部门、监督措施甚至监督程序无法落实，从而使得带有部门利益倾向的税收立法纷纷出台。如税收任务作为考核指标后，有的地方把税收收入作为对税务部门主要的考核指标，任务完成有奖，完不成一切免谈，实行一票否决，于是在一些地方税务部门为了本部门利益，出现收取“过头税”、“寅吃卯粮”虚假入库等种种奇怪现象。
2．立法层次较低，缺乏权威性。我国宪法规定，全国人民代表大会及其常务委员会行使国家立法权。作为国家经济生活中重要的税收立法，很少由全国人民代表大会及其常务委员会制定，绝大部分由其授权政府部门来制定，如当前我国税收收入中，绝大部分是增、消、营流转税、企业所得税等，而这些税收立法权、解释权、修订权等在国务院及其主管行政部门。诚然，作为国务院及其主管的行政部门制定的法规和规章，是在人大授权的范围之内，也具有相当的严肃性和权威性，但不可否认的，这些并不是法律，不具有与人大所制定的法律有同等的地位。
3．绝大部分税权具有浓厚的行政命令。在任何国家或地区，凡是涉及到国民财富的调整，涉及到企业财产的再分配的税收制度的问题，其税权立法权必须由立法机关制定相关法律，政府和行政部门必须严格执行。然而我们国家恰恰相反，几乎所有涉及到企业和个人的财产和财富的分配，均由政府部门及其行政部门制定相关制度，然后命令下级政府部门及其行政部门遵照执行。如1993年国务院颁布《关于实行分税制财政管理体制的决定》（国发[1993]85号）、《批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》（国发[1993]90号），这两大牵涉到中央与地方经济利益，牵涉到所有国人和企事业单位财富分配的重大财税体制改革的制度，全部由政府部门制定，时至今日，始终没有超越这种行政行为的局面。
4．立法权与执法权出于同一主体，不能保证执法的公正。这里讲的立法权是指税务机关在其职权范围内制定的法规、规章、决定等具有普遍约束力的税收规范性文件的权力。从法理上讲，税务机关在法律规定的授权范围内制定相关税收政策似乎是合理的，也是合法的，但实际情况并非如此，因为它也是税收执法部门。首先，它是行政立法，不是由民意代表制定，广大纳税人参与的机会少，且程序相对简单，有的根本不按程序，并不能保证依法治税和保护纳税人权利；其次，有些税务法规具有很强的特需性，即税务机关往往根据自身的需要制定一些特定的规定。
（二）政府部门税收立法权部门利益化倾向日趋严重。
1．行政利益和行政自利性非常明显。现代社会利益多元化趋向日趋明显，行政管理领域内除了国家利益、社会利益、个人利益以外，还有不容忽视的行政利益，即行政机关在上述利益之外所独立主张和追求的、纯粹出于行政考虑的利益。就与公共性相对应的行政自利性而言，行政机关是由人组成的，自然不能摆脱人所固有的自利性。行政利益和行政自利性是非法定的，但却是客观存在的。如最近闹得沸沸扬扬的内外资企业所得税统一的问题，主管财税财政部认为，随着中国加入世贸组织后过渡期以来，内外资企业税负不均，既有悖于税收的国民待遇原则，不利于平等公平竞争，也影响内资企业进一步提高竞争能力，强调内外资企业所得税并轨必须进行；而在同一问题上主管外国企业投资管理和吸引外资的商务部对此并不认同，认为给外资企业一定的优惠并不违反世贸组织的国民待遇原则，不同意马上取消这一税收优惠政策。这本来是全国人大立法机构的事，而由于我国目前的税收立法体制造成了国务院两个主管部门出于不同利益考虑，对同一问题得出相反的结论，这在世界上也是少有的。
2．税收法规制定权不符合规定。根据我国目前的税收管理体制，税收法规的制定权应在国务院及其主管全国税务机关的国家税务总局。如《税收征收管理法》规定，凡由税务机关征收的各种税收征收管理，均使用于该法，同时规定，国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作，这就意味着，国务院对凡涉及《税收征收管理法》所辖的一切涉税事务，能授权的均应授权给国家税务总局负责管理。但就目前情况看并非如此。如全国人大授权给国务院的《增值税条例》、《消费税条例》等，其实施细则均由财政部负责颁布，由财政部、国家税务总局负责对其进行解释 。财政部与国家税务总局的职能和职责范围有很大区别，财政部参与类似上述纯粹税收法规的制定，与全国人大颁布的《税收征收管理法》有关立法精神不符。
3．立法活动与立法过程中的利益驱动现象。对自身利益最大化的追求在立法过程中广泛存在，尤其是部门利益、地方利益在立法过程中得到了淋漓尽致的体现。由于每一件立法的出现，都必然意味着某种国家权力的授予或分配，而权力则意味着某种潜在的利益，因是之故，各种五花八门的立法也就有可能出台。虽然我国《立法法》就关于立法权限的分配问题已经十分明确，但除了客观方面的原因外，在立法过程中对自身利益、部门利益追求现象存在不争的事实。如中央三令五申要维护国家税收法律、法规的统一性、严肃性和权威性，各地方政府和部门不得擅自出台税收优惠政策。但各地政府和部门为了吸引外来投资，以发展地方经济为由，竞相设立所谓的经济开发区、工业园区，大开税收优惠政策口子，今天这个地方出台企业所得税二免三减半政策，明天那个地方马上出台更优惠的税收政策，为了自身利益，滥用《立法法》所赋予的权力，完全把国家税收法律置于脑后。
4．行政“立法”，实质上就是利益分配的产物。所有的立法，都是权力和权利的再分配，涉及税收立法权的争夺也是如此，不客气地借用经济学的术语，是“设租”与“寻租”的产物。通过这些立法，某些政府部门所拥有的审批权、管理权、许可权得到了扩张，其所谓的利益（隐性的、潜在的、不易人们发觉的）得到了维护，因此，有些部门在立法过程中根本不顾社会公正与大众利益，甚至是国家利益，不怕麻烦，想方设法地拼命把所谓的权力揽在怀中，以在社会管理中取得最大权力。这种情况在某些社会性立法及政府对经济的管制性立法中也极为常见。
（三）征纳对象之间的法律地位及不对称。
从目前立法程序和立法精神的情况来看，由于我国的税收立法主要是行政立法，几乎所有涉及到纳税人的法规、规章等，主要强调的国家权力和纳税人的义务，而相对忽视对国家权力的制约和对纳税人权利的保护。这种情况从我国的税收法规中最高法律《税收征管法》中就有体现。如《税收征管法》中规定，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款，等等。这些行政处罚的幅度过大，会造成税务机关的自由裁量权过大；在《税收征管法》 未明确、全面规定纳税人的权利，税收征管中侵犯纳税人合法权益的现象时有发生。如前几年国家大量赊欠企业出口退税现象十分严重，要知道享受国家出口退税是国家给予出口企业法定的优惠政策，也是国际惯例，纳税人这些权利没有得到应有的保护。
四、解决上述问题的对策。
（一）授权立法既要符合中国特色，更要符合宪法精神。
1．严格税收立法的授权范围。全国人大是被全国人民授权的立法机关，从理论上来讲，其享有所有的和最高层次的立法权。而行政立法仅仅是授权立法，税收行政立法权也是如此。既然授权，其范围应该是局部的、有限的。但在我国税收立法领域，除了上述提到的少数涉及几部税收专业法律由全国人大制定、颁布实施外，其他所有的税收立法权授权为行政立法。笔者认为，其范围太广，建议应分层次授权。第一层次：即涉及税收征收管理总纲方面的立法权，涉及全国所有企业、事业、个人的税收立法权，以及涉及到国家与集体、个人利益以税收形式进行调整的事项等，均应由全国人大通过法律形式予以制定、颁布实施。第二层次：即授权国务院立法，这一层次的立法内容是对全国人大上述税收立法内容方面的延伸，应该充分体现全国人大对税收立法的意志。第三层次：即国务院授权其下属的税收主管机关行政立法，这一层次的税收立法内容主要是如何贯彻、落实全国人大、国务院所颁布的税收法律和与之相配套的税收行政法规的操作性规章或规程等。
2．明确授权条件。可以肯定地说，不是所有的税收立法可以授权，应当尽可能减少授权立法数量的前提下，对税收立法授权必须明确授权条件。这些条件包括：一是立法机关即全国人大是否具备被授权立法的立法能力，因为，一般被授权的税收立法权是在立法机关没有能力立法的条件下，授权行政立法，也就是说行政立法仅仅是立法机关立法能力的补充。但必须指出的是，立法机关授权行政立法，应该对行政立法加强监督和审核。二是授权立法应当考虑行政立法机关在立法过程中可能带来自身利益和可能带来与其他行政机关行政交叉的矛盾，如果存在这种隐患，立法机关一般不予授权或用其他办法加以消除。
3．规范授权税收立法程序。立法程序包括对一部法律、法规的出台从酝酿、起草、征求意见、审议、通过等漫长的过程。一部法律法规的出台是否合法、是否能够得到贯彻实施，是否有生命力，很大程度上取决于这部法律、法规的诞生的是否经过规定的程序。全国人大立法非常讲究程序，行政机关的立法同样要讲究程序。为确保税收行政立法的可靠性和严肃性，笔者建议在严格遵循立法程序过程中，还应该引入以下机制：一是立法回避机制，即凡是涉及税务机关以后行政执法依据的法律、法规，不应由税务部门起草，应由全国人大法工会专门机构起草，以防止部门利益在法律、法规中体现；二是立法公开机制，即所有的法律、法规的制定过程、背景资料等与之有关的材料应该在一定范围公开，有的可以向全民公开，以提高立法的透明度；三是立法监督机制，即成立专门的立法监督部门，对每一部法律法规的出台进行全方位、全过程监督，监督内容包括程序、人员组成、公开程度等。
4．所授立法权应该引入司法审查制度。我国行政诉讼法只允许相对人对具体行政行为提出行政诉讼，而不能对抽象行政行为提起。实际上抽象行政行为（即制定规范性行政文件）如果规定不当造成的社会危害要远远大于具体行政行为。而为了扼制行政立法“部门利益”倾向，仅仅依靠立法法及相关法律规定的立法者自身改正或上级纠正是远远不够的。因此，赋予相对人对行政立法这样的抽象行政行为有提起诉讼的权利，同时赋予司法机关对抽象行政行为的司法审查权，不但十分必要，而且也符合世界行政法的发展趋势。
（二）提高税收立法层次，并应充分体现民主精神
1．提高税收立法层次。为防止征税机关滥用自由裁量权，并对其行政立法作出的歪曲解释，要求对课税要素及纳税人的权利义务在法律上予以详尽明确的规定，而不能由行政法规、规章或其他形式予以规定，这就要求我国立法机关，即全国人大对所有涉及纳税人的权利和义务应在法律上予以比较详细的规定，尽量减少税收立法的授权，改变当前大量税收法规、规章层次低、自由裁量权大、解释弹性过分充足的状况，以维护税法的尊严。
2．加快税收立法的民主化进程。根据我国的税收立法的现状，只有通过全国人大制定的法律，才是真正代表民意。而政府部门制定的相关法规、规章，虽然由全国人大授权，但他并不能完全代表民意，在制定行政规章时，往往渗透着政府意志或部门利益。为此，应尽可能为税收立法。但在目前大量授权的情况下，各级税收的行政立法，必须做到公正、公开和透明。
（三）加强和完善纳税人权利保护的法律
1．制定相关法律，保护纳税人的合法权益。我国宪法规定，中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。这一规定仅仅从纳税人的角度加以规定，即只赋予了公民抗拒缴纳不合法税收的权利，却没有赋予公民通过民主方式决定是否征收某种税收的权利，尽快制定《税收基本法》，以此明确我国税收法制的立法原则、立法权限、纳税人和税务机关的权利和义务等基本法则。同时应抓紧制定《纳税人权利保护法》，确保征纳双方法律地位的对称。
2．改革税收立法体制，尽量避免税务机关立法权与执法权集于一身。就目前大量税收立法授权的情况下，一方面要尽快减少税务机关税收立法的数量，另一方面在税务机关行政立法时，要引入监督机制。在内部监督上，行政立法主体要建立健全行政法规和规章的清理修订制度，并适时开展清理修订工作，对已出台的法规、规章进行认真清理，剔除那些保护部门利益的内容，把纳税人的权利和公民利益、公共利益放在更重要的位置；在外部监督上，规定对于那些增加税收或公民负担的行政法规应由全国人大常委会审查批准，同时要引入司法监督机制，从法律上切实提高纳税人的自我保护意识。
所谓税收立法权，是指国家政权机关依据一定的程序制定、颁布、实施、修订、补充、废止税收法律、法规以及解释税收法律法规的权力的总称，它是国家立法权的重要组成部分。它与税收的行政权、税收的司法权共同构成人们普遍关注的所谓税权。可以看出，税收立法权具有十分明显的特征：
一是专权性。税法是由国家最高权力机关根据国家《宪法》制定的专门用于调整税收征纳关系，规范征纳行为的、最具权威的一部基本税收法律。
二是强制性。税收立法权是组成税权最基本也是最关键的前提，它对税收的行政权、税收的司法权具有普遍的约束性和强制性。
三是广泛性。税收立法权不仅包括了一般意义上的一般立法程序，如拟定权、表决权、审议权等，而且还包括对已定法律、法规的补充、修订、废止、解释等具有十分广泛的权力。
四是综合性。税收立法权不仅规范税收征纳主体的行为、责任和义务，而且还规范税收征纳主体的征纳程序、征纳手段、管理方式以及由此沿伸的如税收入库、税收申报、发票管理等与税收有关的所有事项。
二、我国目前税收立法权的现状
改革开放以来，我国在税收立法和税收政策制定方面一直强调坚持税权集中、税法统一。在这种思想的指导下，我国的税收立法呈现出高度的集中性特征，各税种无论是中央税、中央地方共享税还是地方税，基本上都是由中央统一立法，地方只能在税收法律、法规明确授权、并且不与其相抵触的前提下，对某些地方税种如房产税、车船使用税等行使制定实施细则的权限，一般都无权自定地方性税收法规。我国目前的税收法律体系中，有关的税收法律、法规、规章及规范性文件，基本上都出自中央，按法律效力的大小依次为：由全国人民代表大会及其常委会制定的税收法律，如《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》等；国务院根据全国人民代表大会及其常委会的授权制定的具有法律效力的税收暂行规定或条例，即授权立法。根据1984年全国人民代表大会常务委员会授权立法和1985年全国人民代表大会授权立法，国务院从1994年1月1日起实施工商税制改革，制定实施了增值税、营业税、消费税、资源税、土地增值税、企业所得税等6个暂行条例。 这些暂行条例的法律效力仅次于税收法律，高于一般的税收行政法规，具有“准法律”性质；国务院根据宪法赋予的、可“根据宪法和法律，规定行政措施，制定行政法规，发布决定和命令”的权力所制定的税收行政法规，如《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》、《中华人民共和国个人所得税法实施细则》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》等；国务院财政税务主管部门制定的规章，主要是财政部、国家税务总局就有关税收法律、法规作出具体解释、规定，如财政部颁发的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》、国家税务总局颁发的《中华人民共和国发票管理办法实施细则》等。
三、我国目前税收立法权存在的问题
（一）政府及其部门税收立法权过大
1984年，全国人大常委会作出《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例（草案）试行的决定》，在我国开了授权立法的先河。从目前情况来看，除了《中华人民共和国税收征收管理法》、《外商投资企业所得税法》和《个人所得税法》等三部法律由全国人大立法外，其他有关税收方面的法律、法规等全部授权国务院及其相关主管部门颁布、发布、制定、修订等。为此笔者认为，授权立法虽然顺应了税收在我国国民经济发展的新情况，但同时也生以下问题。
1．大量的立法授权，其透明度不够。随着我国经济体制改革的不断深入，国有及国有控股企业、外商投资企业、私营企业等各种性质的企业层出不穷，企业的经济效益不断提高，职工和个人的收入也随之不断增长，税收已涉及到千家万户和每个公民。任何法律、法规或者规章，都要有人来执行和遵守。因此税收立法程序透明、公开、公正显得尤为重要。按照目前我国的立法程序，税收法律是经国务院提议，由代表全国人民意志的全国人民代表大会审议通过，具有相当的广泛性、代表性和透明度，很大程度上体现了人民的意志。而国务院及其税务主管机关制定的税收法规，尤其是税务主管机关制定的税收法规，其广泛性、代表性、透明度可以说很低。首先立法不讲程序。如我们在日常工作看到的税务机关颁发的文件中，常常用到“经国务院领导同意……”的字眼，或者干脆把某某领导同志的讲话作为文件下发也不乏其有。在行政立法过程中普遍存在“有程序规定不照办，没有程序规定更好办”的情况。其次对税收立法缺少有力的监控机制。在我国现行的立法体制中，对税收立法的监控规定不是很完善，不论是事前的监督，还是事后的监督，具体的监督部门、监督措施甚至监督程序无法落实，从而使得带有部门利益倾向的税收立法纷纷出台。如税收任务作为考核指标后，有的地方把税收收入作为对税务部门主要的考核指标，任务完成有奖，完不成一切免谈，实行一票否决，于是在一些地方税务部门为了本部门利益，出现收取“过头税”、“寅吃卯粮”虚假入库等种种奇怪现象。
2．立法层次较低，缺乏权威性。我国宪法规定，全国人民代表大会及其常务委员会行使国家立法权。作为国家经济生活中重要的税收立法，很少由全国人民代表大会及其常务委员会制定，绝大部分由其授权政府部门来制定，如当前我国税收收入中，绝大部分是增、消、营流转税、企业所得税等，而这些税收立法权、解释权、修订权等在国务院及其主管行政部门。诚然，作为国务院及其主管的行政部门制定的法规和规章，是在人大授权的范围之内，也具有相当的严肃性和权威性，但不可否认的，这些并不是法律，不具有与人大所制定的法律有同等的地位。
3．绝大部分税权具有浓厚的行政命令。在任何国家或地区，凡是涉及到国民财富的调整，涉及到企业财产的再分配的税收制度的问题，其税权立法权必须由立法机关制定相关法律，政府和行政部门必须严格执行。然而我们国家恰恰相反，几乎所有涉及到企业和个人的财产和财富的分配，均由政府部门及其行政部门制定相关制度，然后命令下级政府部门及其行政部门遵照执行。如1993年国务院颁布《关于实行分税制财政管理体制的决定》（国发[1993]85号）、《批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》（国发[1993]90号），这两大牵涉到中央与地方经济利益，牵涉到所有国人和企事业单位财富分配的重大财税体制改革的制度，全部由政府部门制定，时至今日，始终没有超越这种行政行为的局面。
4．立法权与执法权出于同一主体，不能保证执法的公正。这里讲的立法权是指税务机关在其职权范围内制定的法规、规章、决定等具有普遍约束力的税收规范性文件的权力。从法理上讲，税务机关在法律规定的授权范围内制定相关税收政策似乎是合理的，也是合法的，但实际情况并非如此，因为它也是税收执法部门。首先，它是行政立法，不是由民意代表制定，广大纳税人参与的机会少，且程序相对简单，有的根本不按程序，并不能保证依法治税和保护纳税人权利；其次，有些税务法规具有很强的特需性，即税务机关往往根据自身的需要制定一些特定的规定。
（二）政府部门税收立法权部门利益化倾向日趋严重。
1．行政利益和行政自利性非常明显。现代社会利益多元化趋向日趋明显，行政管理领域内除了国家利益、社会利益、个人利益以外，还有不容忽视的行政利益，即行政机关在上述利益之外所独立主张和追求的、纯粹出于行政考虑的利益。就与公共性相对应的行政自利性而言，行政机关是由人组成的，自然不能摆脱人所固有的自利性。行政利益和行政自利性是非法定的，但却是客观存在的。如最近闹得沸沸扬扬的内外资企业所得税统一的问题，主管财税财政部认为，随着中国加入世贸组织后过渡期以来，内外资企业税负不均，既有悖于税收的国民待遇原则，不利于平等公平竞争，也影响内资企业进一步提高竞争能力，强调内外资企业所得税并轨必须进行；而在同一问题上主管外国企业投资管理和吸引外资的商务部对此并不认同，认为给外资企业一定的优惠并不违反世贸组织的国民待遇原则，不同意马上取消这一税收优惠政策。这本来是全国人大立法机构的事，而由于我国目前的税收立法体制造成了国务院两个主管部门出于不同利益考虑，对同一问题得出相反的结论，这在世界上也是少有的。
2．税收法规制定权不符合规定。根据我国目前的税收管理体制，税收法规的制定权应在国务院及其主管全国税务机关的国家税务总局。如《税收征收管理法》规定，凡由税务机关征收的各种税收征收管理，均使用于该法，同时规定，国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作，这就意味着，国务院对凡涉及《税收征收管理法》所辖的一切涉税事务，能授权的均应授权给国家税务总局负责管理。但就目前情况看并非如此。如全国人大授权给国务院的《增值税条例》、《消费税条例》等，其实施细则均由财政部负责颁布，由财政部、国家税务总局负责对其进行解释 。财政部与国家税务总局的职能和职责范围有很大区别，财政部参与类似上述纯粹税收法规的制定，与全国人大颁布的《税收征收管理法》有关立法精神不符。
3．立法活动与立法过程中的利益驱动现象。对自身利益最大化的追求在立法过程中广泛存在，尤其是部门利益、地方利益在立法过程中得到了淋漓尽致的体现。由于每一件立法的出现，都必然意味着某种国家权力的授予或分配，而权力则意味着某种潜在的利益，因是之故，各种五花八门的立法也就有可能出台。虽然我国《立法法》就关于立法权限的分配问题已经十分明确，但除了客观方面的原因外，在立法过程中对自身利益、部门利益追求现象存在不争的事实。如中央三令五申要维护国家税收法律、法规的统一性、严肃性和权威性，各地方政府和部门不得擅自出台税收优惠政策。但各地政府和部门为了吸引外来投资，以发展地方经济为由，竞相设立所谓的经济开发区、工业园区，大开税收优惠政策口子，今天这个地方出台企业所得税二免三减半政策，明天那个地方马上出台更优惠的税收政策，为了自身利益，滥用《立法法》所赋予的权力，完全把国家税收法律置于脑后。
4．行政“立法”，实质上就是利益分配的产物。所有的立法，都是权力和权利的再分配，涉及税收立法权的争夺也是如此，不客气地借用经济学的术语，是“设租”与“寻租”的产物。通过这些立法，某些政府部门所拥有的审批权、管理权、许可权得到了扩张，其所谓的利益（隐性的、潜在的、不易人们发觉的）得到了维护，因此，有些部门在立法过程中根本不顾社会公正与大众利益，甚至是国家利益，不怕麻烦，想方设法地拼命把所谓的权力揽在怀中，以在社会管理中取得最大权力。这种情况在某些社会性立法及政府对经济的管制性立法中也极为常见。
（三）征纳对象之间的法律地位及不对称。
从目前立法程序和立法精神的情况来看，由于我国的税收立法主要是行政立法，几乎所有涉及到纳税人的法规、规章等，主要强调的国家权力和纳税人的义务，而相对忽视对国家权力的制约和对纳税人权利的保护。这种情况从我国的税收法规中最高法律《税收征管法》中就有体现。如《税收征管法》中规定，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款，等等。这些行政处罚的幅度过大，会造成税务机关的自由裁量权过大；在《税收征管法》 未明确、全面规定纳税人的权利，税收征管中侵犯纳税人合法权益的现象时有发生。如前几年国家大量赊欠企业出口退税现象十分严重，要知道享受国家出口退税是国家给予出口企业法定的优惠政策，也是国际惯例，纳税人这些权利没有得到应有的保护。
四、解决上述问题的对策。
（一）授权立法既要符合中国特色，更要符合宪法精神。
1．严格税收立法的授权范围。全国人大是被全国人民授权的立法机关，从理论上来讲，其享有所有的和最高层次的立法权。而行政立法仅仅是授权立法，税收行政立法权也是如此。既然授权，其范围应该是局部的、有限的。但在我国税收立法领域，除了上述提到的少数涉及几部税收专业法律由全国人大制定、颁布实施外，其他所有的税收立法权授权为行政立法。笔者认为，其范围太广，建议应分层次授权。第一层次：即涉及税收征收管理总纲方面的立法权，涉及全国所有企业、事业、个人的税收立法权，以及涉及到国家与集体、个人利益以税收形式进行调整的事项等，均应由全国人大通过法律形式予以制定、颁布实施。第二层次：即授权国务院立法，这一层次的立法内容是对全国人大上述税收立法内容方面的延伸，应该充分体现全国人大对税收立法的意志。第三层次：即国务院授权其下属的税收主管机关行政立法，这一层次的税收立法内容主要是如何贯彻、落实全国人大、国务院所颁布的税收法律和与之相配套的税收行政法规的操作性规章或规程等。
2．明确授权条件。可以肯定地说，不是所有的税收立法可以授权，应当尽可能减少授权立法数量的前提下，对税收立法授权必须明确授权条件。这些条件包括：一是立法机关即全国人大是否具备被授权立法的立法能力，因为，一般被授权的税收立法权是在立法机关没有能力立法的条件下，授权行政立法，也就是说行政立法仅仅是立法机关立法能力的补充。但必须指出的是，立法机关授权行政立法，应该对行政立法加强监督和审核。二是授权立法应当考虑行政立法机关在立法过程中可能带来自身利益和可能带来与其他行政机关行政交叉的矛盾，如果存在这种隐患，立法机关一般不予授权或用其他办法加以消除。
3．规范授权税收立法程序。立法程序包括对一部法律、法规的出台从酝酿、起草、征求意见、审议、通过等漫长的过程。一部法律法规的出台是否合法、是否能够得到贯彻实施，是否有生命力，很大程度上取决于这部法律、法规的诞生的是否经过规定的程序。全国人大立法非常讲究程序，行政机关的立法同样要讲究程序。为确保税收行政立法的可靠性和严肃性，笔者建议在严格遵循立法程序过程中，还应该引入以下机制：一是立法回避机制，即凡是涉及税务机关以后行政执法依据的法律、法规，不应由税务部门起草，应由全国人大法工会专门机构起草，以防止部门利益在法律、法规中体现；二是立法公开机制，即所有的法律、法规的制定过程、背景资料等与之有关的材料应该在一定范围公开，有的可以向全民公开，以提高立法的透明度；三是立法监督机制，即成立专门的立法监督部门，对每一部法律法规的出台进行全方位、全过程监督，监督内容包括程序、人员组成、公开程度等。
4．所授立法权应该引入司法审查制度。我国行政诉讼法只允许相对人对具体行政行为提出行政诉讼，而不能对抽象行政行为提起。实际上抽象行政行为（即制定规范性行政文件）如果规定不当造成的社会危害要远远大于具体行政行为。而为了扼制行政立法“部门利益”倾向，仅仅依靠立法法及相关法律规定的立法者自身改正或上级纠正是远远不够的。因此，赋予相对人对行政立法这样的抽象行政行为有提起诉讼的权利，同时赋予司法机关对抽象行政行为的司法审查权，不但十分必要，而且也符合世界行政法的发展趋势。
（二）提高税收立法层次，并应充分体现民主精神
1．提高税收立法层次。为防止征税机关滥用自由裁量权，并对其行政立法作出的歪曲解释，要求对课税要素及纳税人的权利义务在法律上予以详尽明确的规定，而不能由行政法规、规章或其他形式予以规定，这就要求我国立法机关，即全国人大对所有涉及纳税人的权利和义务应在法律上予以比较详细的规定，尽量减少税收立法的授权，改变当前大量税收法规、规章层次低、自由裁量权大、解释弹性过分充足的状况，以维护税法的尊严。
2．加快税收立法的民主化进程。根据我国的税收立法的现状，只有通过全国人大制定的法律，才是真正代表民意。而政府部门制定的相关法规、规章，虽然由全国人大授权，但他并不能完全代表民意，在制定行政规章时，往往渗透着政府意志或部门利益。为此，应尽可能为税收立法。但在目前大量授权的情况下，各级税收的行政立法，必须做到公正、公开和透明。
（三）加强和完善纳税人权利保护的法律
1．制定相关法律，保护纳税人的合法权益。我国宪法规定，中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。这一规定仅仅从纳税人的角度加以规定，即只赋予了公民抗拒缴纳不合法税收的权利，却没有赋予公民通过民主方式决定是否征收某种税收的权利，尽快制定《税收基本法》，以此明确我国税收法制的立法原则、立法权限、纳税人和税务机关的权利和义务等基本法则。同时应抓紧制定《纳税人权利保护法》，确保征纳双方法律地位的对称。
2．改革税收立法体制，尽量避免税务机关立法权与执法权集于一身。就目前大量税收立法授权的情况下，一方面要尽快减少税务机关税收立法的数量，另一方面在税务机关行政立法时，要引入监督机制。在内部监督上，行政立法主体要建立健全行政法规和规章的清理修订制度，并适时开展清理修订工作，对已出台的法规、规章进行认真清理，剔除那些保护部门利益的内容，把纳税人的权利和公民利益、公共利益放在更重要的位置；在外部监督上，规定对于那些增加税收或公民负担的行政法规应由全国人大常委会审查批准，同时要引入司法监督机制，从法律上切实提高纳税人的自我保护意识。
| 【关闭】 【打印】 |
