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规避与防范审计风险 提高审计项目质量
审计署驻上海特派办法规处 陈志毅
审计是一项以会计信息为对象的社会经济活动，随着社会经济的发展、互联网的广泛应用，导致审计具体对象、审计线索、内部控制、审计内容、审计方法与技术等的改变，面对变化的经济环境，审计工作如何规避与防范审计风险，提高审计项目质量，进一步发挥免疫系统功能作用，是对审计机关和审计人员提出的新要求。笔者就此问题谈谈个人的思考。
一、审计风险的概念及产生的原因分析
审计风险，通常是指被审计单位的财务报表和其他会计资料没有公允地反映其财务状况，审计人员却认为已经公允地反映；或者被审计单位的财务报表和其他会计资料总体上已经公允地反映其财务状况，审计人员却认为没有公允地反映，并出具不恰当的审计报告，审计机关据以发表不恰当的审计意见，做出不恰当的审计决定的可能性。特别是实现电子商务以后，传统的单据没有了，纸性介质记录消失了，取而代之的是存有数据处理资料的磁盘、磁带、光盘等，这些存储在磁性介质上的信息是机器可读的，它们不再是肉眼所能直接识别的了。此外，原始单据进入计算机以后，中间的交易处理由计算机自动完成，传统的审计线索在这里中断、消失了，传统的审计方法，有的已不再适用了。因此审计线索的肉眼不可见性，一方面增加了审计调查取证的难度，审计风险也增加了。应该说，审计风险是客观存在的，不以审计人员的意志为转移，审计活动自始自终存在着审计风险并且具有潜在性，但它是可以控制的。
审计风险一般可以分为固有风险、控制风险和检查风险。其中固有风险和控制风险是被审计单位在经济业务处理过程中，所固有的风险以及其内控制度未能避免和发现错弊的风险；检查风险指审计人员在实施审计检查时未能发现这些错弊，或者已经发现但未引起审计人员足够重视所带来的风险。从一定意义上讲，每个审计项目都有产生风险的可能性。根据当前执法环境和法律背景的变化以及审计质量现状，各种审计工作都必须面对审计风险，故必须增强审计风险意识，提高审计质量，控制、防范和规避审计风险。如何才能有效地规避与防范风险是每个审计单位所探讨的问题，从根源上了解审计风险的产生，才能规避与防范风险。审计风险的产生原因可归集为以下几个方面：
（一）审计主体的因素
审计单位的内部管理体制是否健全，是否建立了严格执行的内部质量控制制度。如：审计取证材料三级审核制，验资查账业务是否有必要的审计程序及监督反馈机制。审计工作人员的素质高低、掌握知识的多少、实践经验的多少、工作责任心的强弱也都影响着审计风险，如：查证核实欠深欠细，取证不全不足不充分，证明不力；审计人员掌握政策法律水平，依据法律欠准或错用时效已过的法律条款；实施审计程序相对不足充分，不履行告知义务；不执行审计职业道德，弄虚作假，隐瞒真情，掩盖违纪违规事实，避重就轻等均可能带来审计风险。
（二）被审计单位因素
被审计单位性质、规模、经济活动的复杂性，政府部门、预算单位、企业管理者（层）的变更情况，被审计单位的不断变化都使审计内容更加广泛。其实，审计的对象是各类经济组织，而所有的经济组织都处于不断变化中，这些变化都直接影响结论的公正性和正确性，都会增加审计风险；同时被审计单位的会计资料失真，如财务报表虚假失真、会计资料不完整等也能带来审计风险；被审计单位内部控制制度失效，管理人员品行不端且能力很差，如内控制度不健全，财务管理混乱等同样带来审计风险。
（三）审计方法的因素
审计方法对审计风险的形成也不容忽视，因为有时候，现有的审计方法可能查不出被审计单位的错弊。审计方法的设制也是审计风险产生的因素，其中有可能有三种：一是审计抽样法，它虽然可以节约时间、费用、提高审计效率，但由于它本身是用个体特征推论全体特征，其审计结论客观存在一定假设成分，况且在样本的设计，选择多少和抽样结果的评价上都存在不确定因素，相关风险必然存在；二是审计证据作为审计结论的证据客观存在许多不确定性，由于审计证据包括实物证据、口头证据、内部证据等，而这些证据随时间、条件、环境的变化都可能发生差异。不仅如此，审计证据的确定也会受限于审计人员的专业修养、审计实际环境的影响，客观上也存有风险；三是制度基础审计方法也会带来审计风险，现代审计以测试内部控制制度为基础，由于内部控制有其固有限制，审计时间的限制，以及审计人员对其了解、测试及评价也有局限，并且影响到后续审计程序，因此会产生一定审计风险。
二、审计风险的规避与防范措施
我们通过认识审计风险，分析其产生的原因，采取相应的措施加以规避和防范，只要将审计风险控制在合理的水平，审计就是成功的。在实际工作中如何规避与防范审计风险，最根本的是要转变思想观念，改变过去那种单纯查处收缴的做法，坚持审计财政财务收支的真实性、合法性、效益性的统一。要规避审计风险，提高审计项目质量，应主要做好以下几点：
（一）提高审计人员政治业务素质
1.加强政治学习，提高全体审计人员的政治素质，从政治上防范审计风险。政治素质是业务素质的前提和保证，较高的政治素质是审计机关对审计人员的基本要求。政治素质高，就会忠于职守，把握好审计职业道德，树立审计为国为民的思想，不致于出现审计腐败问题。加强审计机关的思想政治工作和文明创建活动，不断提高全体审计人员的政治素质，确保审计队伍政治上的纯洁性和可靠性。
2.强化业务培训，提高审计人员的业务水平，从技术上防范审计风险。首先把好进人关，不具备条件的不能进；其次，应对在职人员进行后续教育，并形成一种制度，让每个人都有机会吸收新的知识，提高业务能力。随着我国财税制度的重大改革，逐渐向国际惯例靠拢，以及电子计算机的普及，很多单位已实现了会计电算化，审计方法、审计程序、审计手段也在发生重大变化，这都需要一大批具备较新知识结构，精通相关专业知识的高素质人员。鉴于现状，应开展各方法、各学科的业务培训，审计业务中应严格规范，抓好每个审计事项的事实准确性、依据充分性、法规适用性，提高现有人员的业务水平，尽可能降低审计风险。
3.提高审计人员的依法行政意识，做到知法守法，依法办事。审计人员要有较为全面的法律知识，除了掌握审计行业的有关法律法规以外，还要了解掌握《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》、《民事诉讼法》等法律和被审计单位相关的部门法规，用法律法规来规范自己的审计监督执法行为。在此基础上，要开展对法律法规适用的研究，准确地引用法律法规，使审计工作既体现审计再监督功能，又不超越权限，必须依照《审计法》及实施条例的规定对违规、违纪问题进行处理处罚，其中，还要注意防范审计活动中对应予处理处罚的违纪违规问题进行越权“减免”所带来的审计风险。
（二）完善审计机构的质量控制
1.制定严格、周密的审计方案
在编制审计方案前，应对被审计单位的基本情况进行周密的调查研究，并进行适当的风险评估，将所有重大审计事项写入审计方案，并明确审计实施的范围、内容、依据和责任。
2.严把程序关、取证关
按照法定的方法、方式、步骤、时间和顺序，严格立项程序、计划程度等；运用先进的审计方法取得高质量的审计证据，力求使收集到的审计证据具备客观性、相关性和充分性的统一，使审计证据具有充分证明力。
（三）加强审计风险综合控制
1.方法、手段综合化。审计风险的因素是多样的,不可能靠单一的方法解决。同时，现代审计已经超出了单纯的财务报表审计的界限,向更高层次的管理审计,经济效益审计的方向发展。从目前开展经济效益审计的实践看,价值工程法,净现值法、量本利分析法、敏感性分析法、线性规划法、网络计划法等新的经济技术论证方法被逐步采用，这些代表现代高技术的方法广泛运用于各审计部门,并且初见成效,在一定程度上,它的科学性对审计风险起了抑制作用,实践证明,方法、手段的综合化,对审计风险的控制是有效的。
２.审计取证渠道综合化。审计取证过程往往十分复杂,尤其是对重要事项审计时,除了对被审单位本身的资料进行取证外,还要通过对被审单位的一些行业管理部门（如银行、工商、财政、税收等）进行取证,也要从与被审单位有业务联系的各单位取证,延伸审计中经常采用此法,即取证渠道的综合化，减少取证风险。多渠道获取的审计资料对提高审计证据证明力是十分必要的。
３．审计环境治理的综合化。审计环境包括整个国民经济的运行环境,如国家政治、法规政策、行业法规、被审单位的机构设置、制度规定等,这些方面都是引起审计风险的因素。审计部门应与各行业、各主管部门相互协调,相互帮助,综合治理,与这些国民经济的各职能部门、如财政、税收、银行、工商等充分合作,才能发挥审计的宏观调控作用,避免不熟悉各专业部门业务而带来的风险,将由于国民经济环境变动而引起的审计风险压缩到最低限度。
４．审计人员队伍的综合化。审计风险的形成,很大部分是由于审计人员的不懂被审单位的经济业务、生产流程等情况造成的,但是,要求每个审计人员都成为具有广泛知识的全才是很不现实的,怎样解决这种需求矛盾呢？审计人员队伍综合化是一个良好的方式,也是短期就能奏效的途径。所谓人员队伍综合化,就是实现审计小组人员结构的多专业化,既有审计师也有经济师、工程师、计算机软件设计师等等这样一支综合性的审计队伍,对于现代审计的开展,都将起到决定作用。有这样实力雄厚、专业技术力量强的审计队伍实施审计,对控制审计的非专业知识风险、尤其是经济效益审计风险方面,都十分有益。
一、审计风险的概念及产生的原因分析
审计风险，通常是指被审计单位的财务报表和其他会计资料没有公允地反映其财务状况，审计人员却认为已经公允地反映；或者被审计单位的财务报表和其他会计资料总体上已经公允地反映其财务状况，审计人员却认为没有公允地反映，并出具不恰当的审计报告，审计机关据以发表不恰当的审计意见，做出不恰当的审计决定的可能性。特别是实现电子商务以后，传统的单据没有了，纸性介质记录消失了，取而代之的是存有数据处理资料的磁盘、磁带、光盘等，这些存储在磁性介质上的信息是机器可读的，它们不再是肉眼所能直接识别的了。此外，原始单据进入计算机以后，中间的交易处理由计算机自动完成，传统的审计线索在这里中断、消失了，传统的审计方法，有的已不再适用了。因此审计线索的肉眼不可见性，一方面增加了审计调查取证的难度，审计风险也增加了。应该说，审计风险是客观存在的，不以审计人员的意志为转移，审计活动自始自终存在着审计风险并且具有潜在性，但它是可以控制的。
审计风险一般可以分为固有风险、控制风险和检查风险。其中固有风险和控制风险是被审计单位在经济业务处理过程中，所固有的风险以及其内控制度未能避免和发现错弊的风险；检查风险指审计人员在实施审计检查时未能发现这些错弊，或者已经发现但未引起审计人员足够重视所带来的风险。从一定意义上讲，每个审计项目都有产生风险的可能性。根据当前执法环境和法律背景的变化以及审计质量现状，各种审计工作都必须面对审计风险，故必须增强审计风险意识，提高审计质量，控制、防范和规避审计风险。如何才能有效地规避与防范风险是每个审计单位所探讨的问题，从根源上了解审计风险的产生，才能规避与防范风险。审计风险的产生原因可归集为以下几个方面：
（一）审计主体的因素
审计单位的内部管理体制是否健全，是否建立了严格执行的内部质量控制制度。如：审计取证材料三级审核制，验资查账业务是否有必要的审计程序及监督反馈机制。审计工作人员的素质高低、掌握知识的多少、实践经验的多少、工作责任心的强弱也都影响着审计风险，如：查证核实欠深欠细，取证不全不足不充分，证明不力；审计人员掌握政策法律水平，依据法律欠准或错用时效已过的法律条款；实施审计程序相对不足充分，不履行告知义务；不执行审计职业道德，弄虚作假，隐瞒真情，掩盖违纪违规事实，避重就轻等均可能带来审计风险。
（二）被审计单位因素
被审计单位性质、规模、经济活动的复杂性，政府部门、预算单位、企业管理者（层）的变更情况，被审计单位的不断变化都使审计内容更加广泛。其实，审计的对象是各类经济组织，而所有的经济组织都处于不断变化中，这些变化都直接影响结论的公正性和正确性，都会增加审计风险；同时被审计单位的会计资料失真，如财务报表虚假失真、会计资料不完整等也能带来审计风险；被审计单位内部控制制度失效，管理人员品行不端且能力很差，如内控制度不健全，财务管理混乱等同样带来审计风险。
（三）审计方法的因素
审计方法对审计风险的形成也不容忽视，因为有时候，现有的审计方法可能查不出被审计单位的错弊。审计方法的设制也是审计风险产生的因素，其中有可能有三种：一是审计抽样法，它虽然可以节约时间、费用、提高审计效率，但由于它本身是用个体特征推论全体特征，其审计结论客观存在一定假设成分，况且在样本的设计，选择多少和抽样结果的评价上都存在不确定因素，相关风险必然存在；二是审计证据作为审计结论的证据客观存在许多不确定性，由于审计证据包括实物证据、口头证据、内部证据等，而这些证据随时间、条件、环境的变化都可能发生差异。不仅如此，审计证据的确定也会受限于审计人员的专业修养、审计实际环境的影响，客观上也存有风险；三是制度基础审计方法也会带来审计风险，现代审计以测试内部控制制度为基础，由于内部控制有其固有限制，审计时间的限制，以及审计人员对其了解、测试及评价也有局限，并且影响到后续审计程序，因此会产生一定审计风险。
二、审计风险的规避与防范措施
我们通过认识审计风险，分析其产生的原因，采取相应的措施加以规避和防范，只要将审计风险控制在合理的水平，审计就是成功的。在实际工作中如何规避与防范审计风险，最根本的是要转变思想观念，改变过去那种单纯查处收缴的做法，坚持审计财政财务收支的真实性、合法性、效益性的统一。要规避审计风险，提高审计项目质量，应主要做好以下几点：
（一）提高审计人员政治业务素质
1.加强政治学习，提高全体审计人员的政治素质，从政治上防范审计风险。政治素质是业务素质的前提和保证，较高的政治素质是审计机关对审计人员的基本要求。政治素质高，就会忠于职守，把握好审计职业道德，树立审计为国为民的思想，不致于出现审计腐败问题。加强审计机关的思想政治工作和文明创建活动，不断提高全体审计人员的政治素质，确保审计队伍政治上的纯洁性和可靠性。
2.强化业务培训，提高审计人员的业务水平，从技术上防范审计风险。首先把好进人关，不具备条件的不能进；其次，应对在职人员进行后续教育，并形成一种制度，让每个人都有机会吸收新的知识，提高业务能力。随着我国财税制度的重大改革，逐渐向国际惯例靠拢，以及电子计算机的普及，很多单位已实现了会计电算化，审计方法、审计程序、审计手段也在发生重大变化，这都需要一大批具备较新知识结构，精通相关专业知识的高素质人员。鉴于现状，应开展各方法、各学科的业务培训，审计业务中应严格规范，抓好每个审计事项的事实准确性、依据充分性、法规适用性，提高现有人员的业务水平，尽可能降低审计风险。
3.提高审计人员的依法行政意识，做到知法守法，依法办事。审计人员要有较为全面的法律知识，除了掌握审计行业的有关法律法规以外，还要了解掌握《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》、《民事诉讼法》等法律和被审计单位相关的部门法规，用法律法规来规范自己的审计监督执法行为。在此基础上，要开展对法律法规适用的研究，准确地引用法律法规，使审计工作既体现审计再监督功能，又不超越权限，必须依照《审计法》及实施条例的规定对违规、违纪问题进行处理处罚，其中，还要注意防范审计活动中对应予处理处罚的违纪违规问题进行越权“减免”所带来的审计风险。
（二）完善审计机构的质量控制
1.制定严格、周密的审计方案
在编制审计方案前，应对被审计单位的基本情况进行周密的调查研究，并进行适当的风险评估，将所有重大审计事项写入审计方案，并明确审计实施的范围、内容、依据和责任。
2.严把程序关、取证关
按照法定的方法、方式、步骤、时间和顺序，严格立项程序、计划程度等；运用先进的审计方法取得高质量的审计证据，力求使收集到的审计证据具备客观性、相关性和充分性的统一，使审计证据具有充分证明力。
（三）加强审计风险综合控制
1.方法、手段综合化。审计风险的因素是多样的,不可能靠单一的方法解决。同时，现代审计已经超出了单纯的财务报表审计的界限,向更高层次的管理审计,经济效益审计的方向发展。从目前开展经济效益审计的实践看,价值工程法,净现值法、量本利分析法、敏感性分析法、线性规划法、网络计划法等新的经济技术论证方法被逐步采用，这些代表现代高技术的方法广泛运用于各审计部门,并且初见成效,在一定程度上,它的科学性对审计风险起了抑制作用,实践证明,方法、手段的综合化,对审计风险的控制是有效的。
２.审计取证渠道综合化。审计取证过程往往十分复杂,尤其是对重要事项审计时,除了对被审单位本身的资料进行取证外,还要通过对被审单位的一些行业管理部门（如银行、工商、财政、税收等）进行取证,也要从与被审单位有业务联系的各单位取证,延伸审计中经常采用此法,即取证渠道的综合化，减少取证风险。多渠道获取的审计资料对提高审计证据证明力是十分必要的。
３．审计环境治理的综合化。审计环境包括整个国民经济的运行环境,如国家政治、法规政策、行业法规、被审单位的机构设置、制度规定等,这些方面都是引起审计风险的因素。审计部门应与各行业、各主管部门相互协调,相互帮助,综合治理,与这些国民经济的各职能部门、如财政、税收、银行、工商等充分合作,才能发挥审计的宏观调控作用,避免不熟悉各专业部门业务而带来的风险,将由于国民经济环境变动而引起的审计风险压缩到最低限度。
４．审计人员队伍的综合化。审计风险的形成,很大部分是由于审计人员的不懂被审单位的经济业务、生产流程等情况造成的,但是,要求每个审计人员都成为具有广泛知识的全才是很不现实的,怎样解决这种需求矛盾呢？审计人员队伍综合化是一个良好的方式,也是短期就能奏效的途径。所谓人员队伍综合化,就是实现审计小组人员结构的多专业化,既有审计师也有经济师、工程师、计算机软件设计师等等这样一支综合性的审计队伍,对于现代审计的开展,都将起到决定作用。有这样实力雄厚、专业技术力量强的审计队伍实施审计,对控制审计的非专业知识风险、尤其是经济效益审计风险方面,都十分有益。
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